Вступившее в силу 23 мая 2012 года Указание Банка России от 04.04.2012 № 2800-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»» ввело новое понятие «резервы — оценочные обязательства некредитного характера». Рассмотрим, как в связи с этим и другими уточнениями изменился порядок отражения операций в бухгалтерском учете.
Резервы — оценочные обязательства некредитного характера
В Плане счетов бухгалтерского учета категория счетов «Резервы по условным обязательствам некредитного характера» меняется на принципиально новую — «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера». Из сравнения старой и новой редакции абз. 12 п. 1.15 части I Положения № 302-П видно, что не только изменились наименование счета 61501 (прежнее название — «Резерв по условным обязательствам некредитного характера», новое — «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера») и его назначение, но и удалено указание на неопределенность исполнения обязательств некредитного характера.
В соответствии с новой характеристикой счета 61501 на нем учитываются суммы резервов — оценочных обязательств некредитного характера, создаваемых в соответствии с нормативными актами Банка России, учетной политикой и профессиональным суждением кредитной организации. В сравнении с предыдущей редакцией в характеристике данного счета отсутствует упоминание о том, что это «резервы по условным обязательствам некредитного характера, в том числе вследствие незавершенных на отчетную дату судебных разбирательств и (или) незавершенных разногласий по неоплаченным штрафам за нарушение нормативов обязательных резервов».
Также в характеристике счета появилась новая корреспонденция по дебету со счетами по учету соответствующих обязательств или кредиторской задолженности в случае полного или частичного при знания обязательств некредитного характера. Такое новшество позволяет выплачивать суммы по вступившим в силу обязательствам некредитного характера за счет сформированного ранее резерва.
Условные обязательства некредитного характера
Счет 91318 «Условные обязательства некредитного характера» сохранил свое название, и на нем по-прежнему учитываются:
- подлежащие уплате суммы по не урегулированным на отчетную дату в претензионном или ином досудебном порядке спорам, а также по не завершенным на отчетную дату судебным разбирательствам, в которых кредитная организация выступает ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды (стоимость имущества, подлежащая отчуждению на основании предъявленных к кредитной организации претензий, требований третьих лиц), в соответствии с поступившими в кредитную организацию документами, в том числе от судебных и налоговых органов;
- суммы по не разрешенным на отчетную дату разногласиям по уплате неустойки (пеней, штрафов) в соответствии с заключенными договорами или нормами законодательства Российской Федерации;
- суммы, подлежащие уплате при продаже или прекращении какого-либо направления деятельности кредитной организации, закрытии подразделений кредитной организации или при их перемещении в другой регион на основании произведенных кредитной организацией расчетов в соответствии с обязательствами перед кредиторами по неисполненным договорам и (или) перед работниками кредитной организации в связи с их предстоящим увольнением;
- суммы, подлежащие уплате по иным условным обязательствам некредитного характера.
Характеристика счета 91318 дополнена следующими уточнениями: «Условное обязательство некредитного характера возникает у кредитной организации вследствие прошлых событий ее финансовохозяйственной деятельности, когда существование у кредитной организации обязательства на ежемесячную отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых кредитной организацией.
Критерии существенности сумм условных обязательств некредитного характера определяются кредитной организацией самостоятельно и утверждаются в учетной политике. Резервы — оценочные обязательства некредитного характера на внебалансовых счетах по учету условных обязательств некредитного характера не отражаются.
По дебету счета в корреспонденции со счетом 99998 полностью списываются суммы условных обязательств некредитного характера при создании резерва — оценочные обязательства некредитного характера, а также суммы условных обязательств некредитного характера при прекращении их признания».
Если ранее резерв создавался по отраженным на внебалансовых счетах условным обязательствам некредитного характера, то после вступления в силу Указания № 2800-У условные обязательства некредитного характера и резервы — оценочные обязательства некредитного характера учитываются независимо друг от друга. Единовременно в балансе может быть отражен только один остаток — либо по счету 91318, либо по счету 61501.
Возникает вопрос: когда условное обязательство некредитного характера должно быть отражено по внебалансовому счету 91318 и в какой момент оно становится оценочным обязательством и отражается по балансовому счету 61501?
Для ответа на него имеет смысл использовать подходы, предлагаемые МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», который определяет резерв как обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины. При этом под обязательством понимается существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды. Условное обязательство раскрывается, если отсутствие существующего обязательства на конец отчетного периода кажется более вероятным, чем его наличие, если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не представляется маловероятным.
Таким образом, условное обязательство некредитного характера отражается на счете 91318 при выполнении двух условий:
- обязательство должно быть существенным (критерий существенности закрепляется в учетной политике);
- обязательство должно зависеть от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, которые не контролируются кредитной организацией (определяется на основании профессионального суждения кредитной организации).
Условное обязательство некредитного характера списывается со счета 91318 в случае прекращения признания, а также при создании резерва — оценочного обязательства некредитного характера.
В каких же случаях создается резерв?
В соответствии со стандартом МСФО (IAS) 37 резерв должен признаваться в случаях, когда:
- у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное), возникшее в результате какого-либо прошлого события;
- представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
- возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.
Если эти условия не выполняются, резерв признаваться не должен. Для того чтобы обязательство считалось соответсвующим критериям признания, недостаточно наличия одного существующего обязательства, необходима достаточная вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды, для урегулирования этого обязательства (на практике высокая вероятность оценивается значением 50%).
Резюмируя изложенное, считаем, что внутренними документами кредитной организации должны быть урегулированы следующие вопросы по применению Указания № 2800-У:
- определен порядок выявления и оценки условных обязательств некредитного характера;
- определены в учетной политике критерии существенности по условным обязательствам некредитного характера;
- определен порядок выявления и оценки резервов — оценочных обязательств некредитного характера.
Кредитная организация может зафиксировать в своих внутренних нормативных документах следующий порядок бухгалтерского учета условных и оценочных обязательств некредитного характера. Признание существенного условного обязательства некредитного характера в сумме, определенной в соответствии с методикой оценки, принятой в кредитной организации:
— Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
— Кт 91318 «Условные обязательства некредитного характера».
Прекращение признания условного обязательства некредитного характера в связи с его несущественностью или в связи с созданием резерва — оценочного обязательства некредитного характера:
— Дт 91318 «Условные обязательства некредитного характера»
— Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
Признание оценочного обязательства некредитного характера в сумме, определенной в соответствии с методикой оценки, принятой в кредитной организации, а также его доначисление в случае, если сумма присужденной неустойки больше резерва — оценочного обязательства:
— Дт 70606 «Расходы», символ 27309 «Отчисления в резервы — оценочные обязательства некредитного характера» Кт 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера».
Корреспонденция на сумму корректировки резерва — оценочного обязательства некредитного характера при его восстановлении: Дт 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера»
— Кт 70601 «Доходы», символ 17307 «Доходы от восстановления сумм резервов — оценочных обязательств некредитного характера».
При вступлении решения суда о выплате неустойки в законную силу корреспонденция на сумму остатка по лицевому счету 61501: Дт 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера»
— Кт 60322 «Расчеты с прочими кредиторами».
В заключение отметим, что подходы к отражению финансовых результатов по символам отчета о прибылях и убытках, изложенные в Указании № 2800-У, являются нетрадиционными для российского бухгалтерского учета в банках. Если ранее все расходы отражались по символам ОПУ в соответствии с их экономическим содержанием, то после вступления в силу Указания № 2800-У существенные обязательства некредитного характера будут отражаться через создание резервов — оценочных обязательств некредитного характера по символу 27309 «Расходы на отчисления в резервы — оценочные обязательства некредитного характера».