Основные направления деятельности банка, такие как привлечение денежных средств и кредитование, непосредственно связаны либо с уплатой, либо с получением процентов. Проценты, в свою очередь, являются расходами или доходами банка. Стараясь сделать свои предложения более привлекательными для клиентов, банк устанавливает различные условия по вкладам и кредитам. Рассмотрим вопросы влияния таких условий на порядок налогообложения деятельности банков.
Проценты и их рыночный уровень
Стоит ли опасаться банку доначисления налога на прибыль, если он, оговаривая в кредитном договоре размер процентной ставки, ставит его в зависимость от наступления тех или иных условий, в результате чего процентная ставка может различаться более чем на 20%? Ведь, предположительно, в такой ситуации налоговые органы могут проверить правильность применения цен по сделкам, и, если процентные ставки будут отклоняться от рыночных в сторону понижения более чем на 20%, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога на прибыль организаций на основании п. 3 ст. 40 НК РФ.
Поспешим успокоить налогоплательщиков. Сфера применения ст. 40 НК РФ не распространяется на кредитные договоры. Как следует из смысла данной статьи, она применяется только к доходам от реализации товаров (работ, услуг). Согласно же разъяснениям, данным в Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 № 13/14, проценты не являются доходами от реализации услуг. Они относятся к внереализационным доходам, к которым правила ст. 40 НК РФ не применимы. Арбитражные суды придерживаются такого подхода при разрешении споров о доначислении налога на прибыль в случаях несоответствия процентов рыночному уровню (постановление ФАС Московского округа от 09.11.2010 № КА-А40/13712-10-П).
Кроме того, в ст. 328 НК РФ, определяющей порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, в том числе по договорам кредита, предусмотрено, что проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу. При этом классификация данных доходов не произведена, в связи с чем необходимо руководствоваться ст. 248–250 НК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ указанные доходы включаются в состав внереализационных. Из положений данного пункта прямо следует, что процентные доходы банка относятся к внереализационным доходам.
Согласно с этим и главное финансовое ведомство, указывая, что для применения ст. 40 НК РФ в отношении договоров займа и кредита требуется дополнительное законодательное регулирование. И что до внесения необходимых изменений в Налоговый кодекс у налоговых органов нет правовых оснований применять ст. 40 НК РФ при проверке соответствия цен по кредитным договорам (Письмо Минфина России от 11.08.2011 № 03-03-06/2/120).
Льготный период
Чтобы сделать кредитные продукты более привлекательными, банки используют разные маркетинговые ходы. Например, по кредитным картам предусматривается так называемый льготный период. В этом случае при оплате покупок в магазине кредитной картой заемщику на сумму кредита не будут начисляться проценты, если кредит будет погашен в течение определенного срока. Если же кредит не будет погашен в этот льготный период, то проценты начисляются с первого дня пользования заемными средствами. Причем процентная ставка в этом случае может быть выше, чем если бы условия договора не предусматривали льготного периода. Но это уже больше относится к теме привлекательности кредита, чем к вопросу о налогообложении процентных доходов.
Как должен поступить банк в такой ситуации? Образуется ли доход в течение льготного периода? Когда банк должен признать доход, если кредит выдан в одном отчетном, или даже налоговом, периоде, а по условиям договора начислить проценты он будет вправе только в другом отчетном (налоговом) периоде? Не возникает ли в этом случае обязанность подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, не будет ли занижена сумма налога на прибыль (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ)?
Особенности определения доходов банков в виде процентов установлены ст. 290 НК РФ. Так, доходы от осуществления банковской деятельности в виде процентов от предоставления кредитов относятся к доходам банка (п. 6 ст. 250, подп. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ). При применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ). Таким образом, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов. Следовательно, если условиями договора предусмотрен период времени, в течение которого начисление процентов заемщику не производится, то нет оснований для включения в состав внереализационных доходов сумм процентов за этот период, в том числе и с учетом ст. 40 НК РФ.
При этом у заемщика — физического лица не возникает доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитными средствами. Материальная выгода, полученная от банков, находящихся на территории РФ, в связи с операциями с банковскими картами в течение льготного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, не признается доходом налогоплательщика на основании подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ.
Итак, если заемщик погасил кредит в течение льготного периода, ни у банка, ни у него доходов не возникает. Если же данное условие кредитного договора не соблюдено, то есть кредит в течение льготного периода не погашен, банк должен будет признать процентный доход, в том числе начисленный за этот период, на конец того месяца, на который пришлось окончание льготного периода. Основанием этому служит п. 4 ст. 328 НК РФ. Сумма дохода, подлежащего получению в отчетном периоде, определяется в соответствии с условиями договора, а так как до окончания льготного периода банк не имеет оснований начислять проценты, то до наступления указанного события доход не может возникнуть. Следовательно, нет оснований относить доход в виде процентов, начисленных за льготный период, к раннему отчетному (налоговому) периоду.
Из всего этого можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации отсутствуют ошибки (искажения) в расчете налоговой базы, относящиеся к прошлым отчетным (налоговым) периодам и приводящие к занижению суммы налога на прибыль, которая подлежала уплате в предыдущие периоды. Соответственно нет оснований и для подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль.
Пример 1
Физическое лицо воспользовалось кредитной картой для оплаты покупок 25.12.2010. По условиям договора о предоставлении банковской карты на данную сумму не будут начисляться проценты, если кредит будет погашен в срок до 20.01.2011. Если кредит не будет погашен, проценты начисляются за весь период пользования заемными средствами, то есть с 25.12.2010.
Кредит был погашен 03.02.2011.
По состоянию на 31.12.2010 у банка не возникает дохода, так как по условиям договора начисление процентов на эту дату не производилось. По истечении льготного периода у банка появляются основания для начисления процентов, поэтому 31.01.2011 он должен признать доход в сумме начисленных процентов за период с 25.12.2010 по 31.01.2011.
Изменяющаяся процентная ставка
Кредитным договором, а также договором банковского вклада или счета может быть предусмотрено изменение процентной ставки в зависимости как от выполнения (невыполнения) заемщиком (вкладчиком) определенных условий, так и от иных обстоятельств, например от изменения ставки рефинансирования Банка России.
Если новая процентная ставка начинает действовать с момента ее утверждения, особых сложностей ее применение не вызывает. Банк будет признавать доходы с даты изменения процентной ставки исходя из ее новой величины.
Но проценты могут быть не только доходом, но и расходом. Ведь банк не только выдает кредиты, но и привлекает денежные средства, и такое привлечение является платным. Заключенные с клиентами договоры банковского вклада являются для него долговыми обязательствами (п. 1 ст. 834 Гражданского кодекса РФ), а проценты по долговым обязательствам любого вида являются внереализационными расходами. Банк признает такие расходы с учетом особенностей, установленных ст. 269, 291 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Не будем подробно останавливаться на этих особенностях, отметим только, что данные расходы признаются с учетом их предельной величины. Аналогично признанию доходов расходы в виде процентов по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Если банк производит расчет предельной величины процентов, признаваемой в расходах при налогообложении, исходя из ставки рефинансирования Банка России, то при наличии в договоре условия об изменении процентной ставки берется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Совсем другая ситуация возникает, когда действие измененной ставки распространяется на предыдущие периоды.
Пример 2
Банк выплачивает проценты за неснижаемый остаток на расчетном счете юридического лица. Процентная ставка зависит от продолжительности нахождения неснижаемого остатка на расчетном счете. Если сумма остатка на расчетном счете была выше его неснижаемой величины непрерывно 15 дней, ставка составляет 3% годовых, 31 день — 5%, 90 дней — 9% годовых. Причем проценты начисляются за период с первого дня.
По состоянию на 20.09.2011 остаток не снижался 15 дней, таким образом, у банка появляется обязанность начислять проценты. На конец месяца непрерывный срок неснижения остатка составит 25 дней. Если в договоре прямо не указано, по какой ставке необходимо начислять проценты за промежутки 16–30 дней и 32–89 дней, то проценты рассчитываются по ставке 3 и 5% соответственно, поскольку условие для применения более высоких ставок еще не наступило и может не наступить.
Пример 3
Договором срочного банковского вклада предусмотрена выплата процентов по окончании срока вклада в размере 8% годовых. При досрочном снятии вклада проценты выплачиваются в размере 1% годовых.
В такой ситуации банк в полном соответствии с нормами действующего законодательства о налогах и сборах может относить ежемесячно на расходы проценты, начисленные по ставке 8% годовых, естественно, с учетом предельной величины признаваемых расходов. Это связано с тем, что до наступления события, с которым связано изменение процентной ставки, применять ее не имеется никаких оснований. Тем более что это событие может и не наступить.
Если же события, с которыми связано изменение начисления процентов, все-таки наступят, то каким образом банк должен увеличить свои расходы (пример 2) и уменьшить их (пример 3)?
По нашему мнению, доначисление (уменьшение) суммы процентов нельзя рассматривать как ошибку (искажение) в расчете налоговой базы по налогу на прибыль в том смысле, в каком оно предусмотрено ст. 54, 81 НК РФ. Ведь изменение суммы начисленных процентов связано не с нарушением порядка признания расходов, а с особенностями отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, установленными законодательством о налогах и сборах, — признанием их на конец каждого месяца. А такой подход не всегда дает возможность определить точную сумму расходов из-за возможности устанавливать изменяющиеся процентные ставки (п. 1 ст. 838 ГК РФ).
В связи с этим все корректировки в начислении процентов отражаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они произведены, а не в том, к которому относятся. При этом сумма доначисленных процентов увеличивает расходы данного периода, а сумма уменьшения процентов подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 06.07.2011 № 03-03-06/1/406, от 20.01.2009 № 03-03-06/2/6).
Возвращаясь к условиям примера 2, отметим, что если снижения остатка нижепредусмотренного уровня не произойдет, то банк с 06.10.2011 должен будет начислять проценты по ставке 5%, следовательно, 31.10.2011 он должен будет отразить в налоговом учете перерасчет процентов за период с 06.09.2011 по 30.09.2011. Аналогичные изменения необходимо будет произвести в соответствующем периоде, если будет соблюдено условие о неснижении остатка в течение 90 дней.
По условиям примера 3, если вкладчик досрочно снимет вклад, то на эту дату у банка возникает внереализационный доход на сумму уменьшения процентов, подлежащих выплате вкладчику.
Приостановка начисления процентов
Банкам, признающим доходы по методу начисления, приходится платить налог на прибыль независимо от того, получили они фактически денежные средства в оплату процентов или нет. Следовательно, начисляя себе процентные доходы по проблемным заемщикам, банк платит налог за счет собственных средств. Чтобы в какой-то мере снизить негативные налоговые последствия таких ситуаций, банки приостанавливают начисление процентов.
Сделать это без всяких налоговых рисков возможно, если в кредитном договоре либо соответствующем дополнительном соглашении предусмотрено приостановление начисления процентов при наступлении определенных условий. В этом случае основания для включения в состав внереализационных доходов сумм процентов за период, в котором проценты не начислялись, отсутствуют (Письмо Минфина России от 11.08.2011 № 03-03-06/2/120).