Трудности признания имущества недвижимым

Налог на имущество организаций в 2020 в последние годы стал весьма ощутимой статьей расходов организаций, в связи с чем вопросам определения объектов налогообложения по данному налогу уделяется повышенное внимание. При этом с 2020 года изменились отдельные правила исчисления налога на имущество. Контролирующие органы, в частности ФНС, предпринимают попытки донести свое видение порядка расчета налога на имущество организаций до налогоплательщиков. Детали – в нашем материале.

Новые правила налогообложения с 2020 года

С 2020 года действуют новые правила налогообложения недвижимости организаций исходя из кадастровой стоимости. Соответствующие изменения были внесены федеральными законами от 25.09.2019 № 325‑ФЗ и от 28.11.2019 № 379‑ФЗ.

Так, прекращает действовать условие об обязательном учете объектов недвижимости на балансе организаций в качестве основных средств для их налогообложения исходя из кадастровой стоимости. При этом сохраняются иные условия, а именно:

• о принадлежности объектов организации на праве собственности или хозяйственного ведения;
• о наличии сведений о кадастровой стоимости в Едином государственном реестре недвижимости (ЕГРН);
• об установлении законом субъекта РФ особенностей определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества и включении торгово-офисных объектов в перечень, ежегодно формируемый уполномоченным органом исполнительной власти региона (ст. 378.2 НК РФ).

К видам объектов, налоговая база по которым определяется исходя из кадастровой стоимости, теперь дополнительно отнесены гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, жилые строения, садовые дома, хозпостройки, расположенные на земельных участках для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или ИЖС (пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ).

Напомним, чтобы перейти к исчислению налога на имущество организаций по кадастровой стоимости объектов недвижимости, субъект РФ должен принять соответствующий закон. Если кадастровая стоимость таких объектов не определена, то налог или суммы авансовых платежей по нему в текущем налоговом периоде исчисляются по их среднегодовой стоимости.

Кроме того, с налогового периода 2020 года плательщик налога на имущество организаций, состоящий на учете в нескольких налоговых органах по месту нахождения принадлежащих ему объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их среднегодовая стоимость, на территории субъекта РФ, вправе представлять декларацию по налогу в отношении всех таких объект налог на имущество организаций недвижимого имущества в один из указанных налоговых органов по своему выбору, уведомив об этом налоговый орган по субъекту РФ.

Уведомление о порядке подачи декларации в налоговый орган на территории субъекта РФ представляется ежегодно до 1 марта года, являющегося налоговым периодом, в котором применяется предусмотренный п. 1.1 ст. 386 НК РФ порядок представления налоговой декларации. Изменение выбранного налогоплательщиком порядка представления декларации в течение налогового периода не допускается. Таким образом, вместо нескольких налоговых органов для представления налоговой декларации можно выбрать один. Но указанные положения не применяются в случае, если законом субъекта РФ установлены нормативы отчислений от налога в местные бюджеты.

К сведению:

На сайте ФНС заработала промостраница «Новый порядок налогообложения имущества организаций». Она содержит все актуальные разъяснения по этой теме и поможет налогоплательщикам разобраться в нововведениях, действующих в налоговом периоде – 2020.

Движимое или недвижимое?

Сегодня объектом обложения налогом на имущество является только недвижимое имущество признание. В связи с вышесказанным актуальным стал вопрос статуса имущества: относится оно к недвижимому или нет? На практике не все так однозначно, да и сами контролирующие органы и ведомства, разрабатывающие нормативные документы, пока не могут прийти к однозначному определению недвижимого имущества.

Проблема связана с тем, что Налоговый кодекс не содержит определения понятий “движимое имущество” и “недвижимое имущество” признание. С учетом ст. 11 НК РФ в таком случае необходимо использовать определения, содержащиеся в иных отраслях законодательства.

Согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. В свою очередь, исходя из п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объект налог на имущество организаций, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам также относятся помещения и машино-места. Кроме этого, федеральным законом к недвижимым вещам может быть отнесено иное имущество.

Также в соответствии со ст. 131 ГК РФ вещные права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в ЕГРН.

Не далее как в феврале 2020 года ФНС направила своим сотрудникам, осуществляющим администрирование налогообложения имущества организаций, Письмо от 14.02.2020 № БС-4-21/2584@, в котором дала рекомендации по разграничению движимого и недвижимого имущества в целях определения объектов обложения налогом на имущество организации. Эти рекомендации были основаны на Письме Минэкономразвития России от 12.02.2020 № Д23и-4183. Представители ведомств пришли к следующим выводам:

Понятие объектов капитального строительства предусмотрено в п. 10 ст. 1 ГрК РФ и определено как “здание…, сооружение…, за исключением некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие и другие)”. В данном понятии присутствует некоторая неопределенность, которая не позволяет достоверно отделить “настоящие” объекты капитального строительства от “ложных”, которые являются улучшением земельного участка (гражданское законодательство также использует для обозначения этого правового явления понятие «составная часть»), из‑за отсутствия ясности в вопросе, что является улучшением. Однако из приведенного ряда примеров следует, что к объектам капитального строительства не относятся такие сооружения, которые, хотя и имеют прочную связь с землей, не требуют разрешения на строительство или декларации о начале строительства. Следовательно, под объектами капитального строительства нужно понимать те здания и сооружения, которые строятся на основании разрешений на строительство (уведомлений о начале строительства).

Что касается соотношения между понятиями “объект капитального строительства” и “недвижимая вещь”, следует отметить отсутствие полного соответствия. Указанные понятия разные по своему объему, ведь недвижимой вещью является не только постройка, но и земельный участок, и образованные из постройки помещения, и машино-места, также они применяются для разных целей. Используемое в градостроительном законодательстве понятие “объект капитального строительства” применяется прежде всего для описания общественных отношений в ходе строительства здания или сооружения, его ремонта, реконструкции (ч. 1 ст. 4 ГрК РФ). В то же время гражданское законодательство оперирует понятиями «недвижимая вещь», “недвижимость”, “недвижимое имущество” для определения зданий и сооружений как вещей, по поводу которых возникают права и обязанности участников гражданского оборота. При этом представляется возможным отождествить оба понятия, когда они применяются к уже построенному зданию (сооружению). Другими словами, вероятность признания капитального объекта после завершения его строительства объектом недвижимости (или образования из него объекта недвижимости) весьма высока, в то время как некапитальная постройка, как правило, не становится недвижимостью. Соответственно, строения и сооружения, построенные и введенные в эксплуатацию, относятся к объектам капитального строительства и с большой степенью вероятности – к объектам недвижимости. Некапитальная постройка, то есть сооружение, которое не имеет прочной связи с землей и конструктивные характеристики которого позволяют осуществить его перемещение и (или) демонтаж, последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения его основных характеристик (в том числе киоски, навесы и другие подобные строения, сооружения) можно отнести, с точки зрения гражданского права, к отделимым улучшениям.

Что касается улучшений земельного участка, которые ГрК РФ не признает ни объектами капитального строительства, ни объектами некапитального строительства, гражданское право считает их с большей вероятностью неотделимыми улучшениями (составными частями) земельного участка. Согласно Перечню видов объектов, размещение которых может осуществляться на землях или земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и установления сервитутов[1], использование земель и земельных участков без предоставления и установления сервитута может осуществляться с целью размещения объектов, для большинства из которых предусмотрено условие об отсутствии необходимости получения разрешения на строительство, то есть являющихся либо неотделимыми улучшениями земельного участка, либо некапитальными объектами.

В силу п. 5 ч. 17 ст. 51 ГрК РФ законодательством субъектов РФ о градостроительной деятельности также могут быть установлены дополнительные случаи, когда получение разрешения на строительство не требуется. Таким образом, объекты, подпадающие под регулирование данной нормы, не могут являться объектами капитального строительства.

В итоге был сделан окончательный вывод: если объекты построены и введены в эксплуатацию с получением разрешительной документации, то есть как объекты капитального строительства, то такие объекты с большей степенью вероятности относятся к объектам недвижимости.

Какая‑то ясность в этих разъяснениях есть, тем более что они направлены в территориальные налоговые органы для использования в работе. Но не прошло и 10 дней, как данное письмо было отозвано (Письмо ФНС России от 25.02.2020 № БС-4-21/3137@). Это говорит только о том, что четкой и однозначной позиции по рассматриваемому вопросу пока не сформировано.

Правоприменительная практика, касающаяся квалификации недвижимого имущества

Письмом ФНС России от 20.04.2020 № БС-4-21/6581@ была направлена информация о правоприменительной практике, касающейся квалификации недвижимого имущества, в том числе в целях исчисления налога на имущество организаций. В документе налоговики обобщили имеющуюся судебную практику по вопросам отнесения конкретного вида имущества к недвижимости для целей исчисления налога на имущество. Выводы, к которым пришли суды, представлены в таблице.

Представители ФНС считают, что для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости целесообразно исследовать:

• наличие записи об объекте в ЕГРН;
• при отсутствии сведений в ЕГРН – наличие документов, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например для объектов капитального строительства – наличие документов технического учета или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости), проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т. п.

При отсутствии записей об объекте имущества в ЕГРН основания для применения норм НК РФ, зависящих от вида объекта имущества (движимое или недвижимое), определяются исходя из действующих нормативных правовых актов и сложившейся судебной практики.

[1] Утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.12.2014 № 1300