В статье дано определение методики бухгалтерского учета будущих событий. Раскрыто авторское понятие и приведен перечень объектов бухгалтерского наблюдения будущих событий. Представлены составляющие методики: объекты учета, инструменты учета. Проведена группировка объектов бухгалтерского наблюдения будущих событий по объектам учета, задачам наблюдения, инструментам учета. Посредством методики бухгалтер может иметь удобный инструментарий ведения интегрированного учета, учета будущих событий.
Один из парадоксов бухгалтерского учета звучит так: «Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решение на будущее» [8, с. 182]. Я.В. Соколов отмечает, что это, может быть, самый важный парадокс, но неизбежный, поскольку в реальной жизни четких закономерностей не бывает и предсказательная функция учета находится под большим сомнением. При этом попытки разрешения этого парадокса предпринимались постоянно в истории бухгалтерского учета, а в последнее время они усиливаются, особенно в связи с переходом на интегрированную отчетность.
Основная цель интегрированного отчета — объяснить поставщикам финансового капитала, как организация создает стоимость в течение длительного времени [6]. Действительно, «развитие бухгалтерского учета и отчетности находится в неразрывной, тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечает характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Поскольку бухгалтерский учет и финансовая отчетность являются одними из элементов инфраструктуры рынка, то возникает потребность в построении системы учета и отчетности, соответствующей хозяйственным условиям» [9]. Считаем, что в современных условиях быстроменяющейся как внешней, так и внутренней среды предприятия и избытка несистематизированных информационных потоков повышается прогнозная аналитическая функция стандартной бухгалтерской отчетности, что требует проведения исследований в части повышения качества учета будущих событий. Следует согласиться с мнением, что ценность бухгалтерской отчетности определяется ее прогнозной составляющей [1, 2]. Я.В. Соколов всесторонне исследовал категорию времени в бухгалтерском учете. Он указывает, что «совершившиеся факты неинтересны в бухгалтерском учете, главное в факте, его зерно — потенциальность, будущее, ради которого и ведется подлинный осмысленный учет» [8, с. 58].
В статьях автора в журнале «Аудитор» было проанализировано содержание федеральных стандартов бухгалтерского учета на предмет требований к раскрытию в отчетности будущих событий [3] и требований к раскрытию в отчетности нефинансовой информации [4]. В продолжение исследования, направленного на выявление и развитие возможностей традиционного бухгалтерского учета в новых условиях необходимости прогнозной интегрированной информации, в настоящей статье поставлена задача раскрыть составляющие методики бухгалтерского учета будущих событий. С помощью такой методики отечественный бухгалтер приобретает удобный инструмент ведения интегрированного учета, учета будущих событий. Создание условий для повышения качества прогнозной и интегрированной информации в отчетности сегодня весьма актуально. Конкурентоспособность и инвестиционная привлекательность предприятий, составляющих интегрированную отчетность, также повышаются.
Методика бухгалтерского учета будущих событий строится автором на основе действующего российского законодательства, тем более что фактор учета будущего времени присутствует практически в каждом российском бухгалтерском стандарте [3].
Методика бухгалтерского учета будущих событий представляет собой систему способов и приемов, с помощью которых будущие вероятные события, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, отражаются в учете с целью представить в отчетности прогнозную интегрированную информацию.
Составляющими методики бухгалтерского учета являются объекты учета. Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрены следующие объекты учета: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Необходимо отметить, что в литературе по теории бухгалтерского учета существует два равнозначных термина: объекты бухгалтерского учета и объекты бухгалтерского наблюдения [5, 7, 10]. Объекты бухгалтерского учета (наблюдения) включают в себя объекты, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность организации, и объекты, составляющие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность [5].
Считаем, что применительно к учету будущих событий как к неопределенным вероятностным событиям больше подходит термин объект бухгалтерского наблюдения, а не объект учета. Под бухгалтерским наблюдением мы в данном случае понимаем целенаправленное восприятие и регистрацию информации об объекте. Для построения методики бухгалтерского учета будущих событий выделяем объекты бухгалтерского наблюдения будущих событий, которые являются частью объектов учета, обозначенных в Федеральном законе «О бухгалтерском учете». Объект бухгалтерского наблюдения будущих событий характеризует свойства объекта учета, связанные с его временными характеристиками.
В табл. 1 определены объекты бухгалтерского наблюдения будущих событий по всем действующим федеральным стандартам бухгалтерского учета.
Из представленной в табл. 1 информации следует, что выделенные объекты бухгалтерского наблюдения будущих событий предусмотрены действующими нормативными документами. В то же время видно, что объекты бухгалтерского наблюдения будущих событий очень разные по своей сущности. Поэтому для их понимания, более глубокой характеристики, эффективного применения требуется систематизация объектов не только в разрезе федеральных стандартов. Сгруппируем объекты бухгалтерского наблюдения будущих событий по объектам бухгалтерского учета, которые они характеризуют, и на которые они имеют первоочередное влияние (табл. 2).
В таблице 3 выделены три группы объектов бухгалтерского наблюдения будущих событий, сформированные по объединяющим признакам учета объекта: срок, вероятность, оценка. Объекты каждой группы решают свою задачу наблюдения в контексте выполнения основной цели — учета будущих событий.
Таблица 1
Объекты бухгалтерского наблюдения будущих событий в федеральных стандартах бухгалтерского учета (разработана автором)
|
Федеральный стандарт бухгалтерского учета |
Объект бухгалтерского наблюдения будущих событий |
Задача, решаемая посредством наблюдения за объектом |
|
Учетная политика организации (ПБУ 1/2008) |
Непрерывность деятельности |
Определение факта функционирования организации в обозримом будущем |
|
Учет договоров строительного подряда (ПБУ 2/2008) |
Договор строительного подряда, длительность которого приходится на разные отчетные периоды |
Планирование предстоящего объема работ, соответствующих им доходов и расходов |
|
Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006) |
Валютный курс |
Прогнозирование оценки денежных средств в кассе и на банковских счетах, денежных и платежных документов, ценных бумаг, средств в расчетах в иностранной валюте |
|
Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99) |
Срок обращения (погашения) активов (обязательств) |
Разделение активов на внеоборотные и оборотные, обязательств на долгосрочные и краткосрочные |
|
Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01) |
Стоимость МПЗ |
Определение будущей эффективности использования МПЗ с учетом их морального устаревания, потерь полезных свойств или значительного уменьшения продажной стоимости, оценка размера резерва под снижение стоимости материальных ценностей |
|
Учет основных средств (ПБУ 6/01) |
Срок полезного использования основного средства |
Анализ и планирование обеспеченности основными средствами, оценка будущей балансовой стоимости основных средств с учетом амортизации |
|
События после отчетной даты (ПБУ 7/98) |
События после отчетной даты |
Раскрытие в отчетности существенных фактов хозяйственной жизни, произошедших в период от отчетной даты до даты подписания бухгалтерской отчетности |
|
Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) |
Вероятность будущих обязательств или активов |
Раскрытие в отчетности прогнозных оценочных значений оценочных обязательств, условных обязательств, условных активов |
|
Доходы организации (ПБУ 9/99) |
Наличие уверенности в получении экономических выгод в результате операции |
Признание выручки в учете |
|
Расходы организации (ПБУ 10/99) |
Наличие уверенности в уменьшении экономических выгод в результате операции |
Признание расходов в учете |
|
Информация о связанных сторонах (ПБУ 11/2008) |
Размер вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу |
Раскрытие в отчетности информации о размерах краткосрочных и долгосрочных вознаграждений |
|
Информация по сегментам (ПБУ 12/2010) |
Отчетный сегмент |
Соблюдение последовательности в определении перечня отчетных сегментов сегодня и в будущем |
|
Учет государственной помощи (ПБУ 13/2000) |
Использование средств целевого финансирования |
Раскрытие информации о невыполненных по состоянию на отчетную дату условиях предоставления бюджетных средств и связанных с ними условных обязательствах и условных активах. Признание доходов в будущем по мере начислении амортизации по внеоборотным активам, при отпуске материально-производственных запасов в производство (приобретенных за счет средств целевого финансирования), начисления оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера |
|
Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2007) |
Срок полезного использования нематериального актива |
Анализ срока использования исключительных прав, оценка будущей балансовой стоимости нематериальных активов с учетом амортизации |
|
Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008) |
Инвестиционный актив |
Прогноз обеспеченности внеоборотными активами, прогноз их стоимости при включении расходов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива |
|
Информация по прекращаемой деятельности (ПБУ 16/02) |
Вероятность прекращения деятельности |
Планирование обязательств перед работниками, контрагентами. Создание соответствующих резервов. Уточнение стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости |
|
Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (ПБУ 17/02) |
Срок использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ |
Оценка будущей балансовой стоимости внеоборотных активов с учетом списания расходов |
|
Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (ПБУ 18/02) |
Разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком): временные разницы |
Определение размера отложенных налоговых активов или обязательств, формирование информации о будущем увеличении или уменьшении налоговых обязательств по налогу на прибыль |
|
Учет финансовых вложений ПБУ (19/02) |
Стоимость финансовых вложений |
Оценка размера резерва под обесценение финансовых вложений |
|
Информация об участии в совместной деятельности (ПБУ 20/03) |
Цель вкладов товарищей |
Распределение расходов по вкладу либо на текущие убытки, либо на формирование стоимости внеоборотного актива, который в будущем призван приносить прибыль |
|
Изменение оценочных значений (ПБУ 21/2008) |
Изменение оценочных значений |
Раскрытие в отчетности содержания изменения оценочных значений, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность будущих периодов |
|
Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010) |
Существенность ошибки |
Исправление прошлых ошибок для формирования достоверной базы для анализа будущего состояния фирмы |
|
Отчет о движении денежных средств (ПБУ 23/2011) |
Прогнозные величины денежных потоков |
Прогнозирование будущих денежных потоков в разрезе каждого вида деятельности (текущей, финансовой, инвестиционной) |
|
Учет затрат на освоение природных ресурсов (ПБУ 24/2011) |
Срок полезного использования поискового актива |
Оценка будущей балансовой стоимости внеоборотного актива с учетом амортизации, обесценения |
Таблица 2
Объекты бухгалтерского наблюдения будущих событий как часть объектов
бухгалтерского учета
|
Объект бухгалтерского учета |
Объекты бухгалтерского наблюдения будущих событий |
|
Активы |
Срок обращения активов; срок полезного использования актива (по видам активов); стоимость актива (по видам активов); вероятность будущих активов; вычитаемые временные разницы; инвестиционный актив; цель вкладов товарищей |
|
Обязательства |
Срок погашения обязательств; вероятность будущих обязательств; использование средств целевого финансирования; налогооблагаемые временные разницы; размер вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу |
|
Доходы |
Наличие уверенности в получении экономических выгод в результате операции, прогнозные величины денежных потоков |
|
Расходы |
Наличие уверенности в уменьшении экономических выгод в результате операции, прогнозные величины денежных потоков, цель вкладов товарищей |
|
Все объекты учета |
Непрерывность деятельности; договор, длительность которого приходится на разные отчетные периоды; валютный курс; события после отчетной даты; отчетные сегменты; вероятность прекращения деятельности; существенность ошибки; изменение оценочных значений |
Источник: разработано автором
Таблица 3
Задачи, решаемые объектами бухгалтерского наблюдения
будущих событий
|
Объединяющий признак |
Задача, решаемая объектами бухгалтерского наблюдения будущих событий |
Объекты бухгалтерского наблюдения будущих событий |
|
Срок учета объекта |
Определить будущий временной период влияния объекта учета на финансово-хозяйственную деятельность предприятия |
Срок обращения активов; срок погашения обязательств; срок полезного использования актива (по видам активов); договор, длительность которого приходится на разные отчетные периоды; использование средств целевого финансирования |
|
Вероятность учета объекта |
Определить факт возникновения объекта учета в будущем |
Непрерывность деятельности; вероятность будущих активов (обязательств); вероятность прекращения деятельности; наличие уверенности в получении экономических выгод (уменьшении экономических выгод) в результате операции; события после отчетной даты; отчетный сегмент; цель вкладов товарищей |
|
Оценка объекта |
Дать стоимостную оценку объекта учета в будущем |
Стоимость активов (по видам активов); временные разницы; инвестиционный актив; прогнозные величины денежных потоков; валютный курс; изменение оценочных значений; существенность ошибки; размер вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу. |
Источник: разработано автором
Определение объектов учета будущих событий и их специфичных характеристик является важным шагом к следующему этапу построения методики — подбору инструментов учета. В таблице 4 сгруппированы инструменты учета и объекты бухгалтерского наблюдения будущих событий, которые можно учитывать с помощью этих инструментов.
Автором предлагаются следующие возможные к использованию инструменты, позволяющие вести учет будущих событий: планирование, прогнозирование, резервирование, амортизация, переоценка, принцип начисления. Однако подход к подбору инструментов учета будущих событий требует дальнейших исследований, детальной проработки механизма использования инструментов учета. Использование предложенной в статье методики будет способствовать повышению качества отчетности и соответствия отчетности современным запросам пользователей.
Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 18-010-00163.
Таблица 4
Инструменты учета будущих событий (разработана автором)
|
Инструмент учета |
Объекты бухгалтерского наблюдения будущих событий |
|
Планирование |
Договор, длительность которого, приходится на разные отчетные периоды |
|
Размер вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу |
|
|
Вероятность прекращения деятельности |
|
|
Срок погашения обязательства |
|
|
Срок полезного использования актива (по видам активов) |
|
|
Разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком): временные разницы |
|
|
Инвестиционный актив |
|
|
Отчетный сегмент |
|
|
Цель вкладов товарищей |
|
|
Прогнозирование |
Валютный курс |
|
Срок обращения активов |
|
|
Вероятность будущих активов (обязательств) |
|
|
Прогнозные величины денежных потоков |
|
|
События после отчетной даты |
|
|
Изменение оценочных значений |
|
|
Существенность ошибки |
|
|
Непрерывность деятельности |
|
|
Переоценка |
Стоимость актива (основные средства, нематериальные активы, поисковые активы) |
|
Амортизация (списание расходов) |
Стоимость актива (основные средства, нематериальные активы, поисковые активы, научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы) |
|
Резервирование |
Вероятность будущих обязательств |
|
Вероятность прекращения деятельности |
|
|
Стоимость актива (финансовые вложения, материально-производственные запасы) |
|
|
Принцип начисления |
Наличие уверенности в получении экономических выгод в результате операции |
|
Наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод |
|
|
Использование средств целевого финансирования |
Литература
1. Дьячкова О.В. Риски хозяйственной деятельности и их влияние на показатели отчетности // Практический бухгалтерский учет: Официальные материалы и комментарии. 2012. № 1
2. Евстафьева Е.М., Богатый Д.В. Анализ современных методик формирования прогнозной финансовой информации и отчетности в системе управленческого учета коммерческих организаций // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 48.
3. Еремеева О.С. Бухгалтерский учет будущих событий в федеральных стандартах // Аудитор. — 2018. — № 8. — С. 23-29.
4. Еремеева О.С. Нефинансовая информация в учете и отчетности: анализ федеральных стандартов // Аудитор. — 2019. — № 6. — С. 37-45.
5. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. — 3-е изд., перераб и доп. — М.: Финансы и статистика, 2006
6. Международный стандарт по интегрированной отчетности [Электронный ресурс] // http:// integratedreporting.org/wp-content/uploads/2015/03/13-12-08-THE-INTERNATIONAL-IR-FRAMEWORK.docx_en-US_ru-RU.pdf (дата обращения: 16.04.2020)
7. Ромадикова В.М. Объекты бухгалтерского наблюдения [Текст]: учебное пособие. — Элиста: Изд-во Калм. ун-та, 2016. — 72 с.
8. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учеб. пособие. — М.: Магистр; ИНФРА-М, 2010. — 224с.
9. Сухачева Г.И. Самоконтроль качества бухгалтерской (финансовой) отчетности как неотъемлемый механизм системы финансовых правоотношений // Конкурентный потенциал региона: оценка и эффективность использования: сборник статей Х Международной научно-практической конференции (Абакан, 7-8 ноября 2019 г.) / отв. ред. Н. Ф. Кузнецова. — Абакан: Издательство ФГБОУ ВО «Хакасский государственный университет им. Н. Ф. Катанова», 2019. — С. 220-223.
10. Федоренко И.В. Виды информации в бухгалтерском учете и их классификация с учетом норм закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ // Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики. — 2013. — № 10. — С. 111-115