К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ, относятся в том числе управленческие расходы (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Данная норма весьма лаконична, указано лишь, что под управленческими расходами организации понимаются затраты:
- на управление организацией или ее отдельными подразделениями;
- на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Никаких дополнительных условий применения названной нормы НК РФ не устанавливает: нет ни предельной величины расходов, ни нормирования данного вида расходов, ни требования о каком‑либо их распределении между различными видами доходов.
Таким образом, данный вид расходов должен удовлетворять только требованиям, предусмотренным ст. 252 НК РФ: управленческие расходы организации должны быть обоснованными и документально подтвержденными.
Как показывает судебная практика, при налоговых проверках контролеры уделяют повышенное внимание рассматриваемым расходам. И далеко не всегда согласны с налогоплательщиками, в связи с чем им приходится отстаивать свои интересы в судебном порядке.
Дивиденды не нужно уменьшать на сумму управленческих расходов
Вопрос о правомерности учета управленческих расходов для целей исчисления налога на прибыль стал предметом изучения всех судебных инстанций, включая ВС РФ, в следующем споре (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 26.08.2019 № 309‑КГ18-26166 по делу № А47-9881/2017[1]).
Начало данного дела обычное: по результатам выездной проверки ООО был доначислен в том числе налог на прибыль и штраф по нему. Не согласившись с таким решением, общество обратилось в суд. Первые три судебные инстанции, включая суд округа, не поддержали налогоплательщика. В связи с чем ему пришлось дойти до ВС РФ, который отменил предыдущие решения, отправив дело на новое рассмотрение по существу.
Предметом спора в части налога на прибыль стали управленческие расходы организации. Между обществом и управляющей компанией был заключен договор, по которому ООО передало управляющей компании полномочия единоличного исполнительного органа. Кроме того, в составе налогоплательщика был создан филиал в городе Москве, который осуществлял деятельность, связанную с выполнением управленческих функций в отношении общества и его дочерних организаций.
Затраты по договору с управляющей компанией, а также затраты по филиалу в городе Москве учтены налогоплательщиком при формировании базы для исчисления налога на прибыль по налоговой ставке 20 %.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что, помимо доходов от доверительного управления, облагаемых по общей ставке (20 %), общество в этом же налоговом периоде получило доход от дочерних организаций в виде дивидендов, который в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ подлежит налогообложению по ставке, отличной от общей (0 %). Вывод налогового органа: доля доходов, облагаемых по ставке 0 %, составляет 12,2 % в общей сумме полученных обществом доходов, что свидетельствует о наличии у налогоплательщика обязанности по ведению раздельного учета доходов. Соответственно, расход, связанный с получением данного дохода, также подлежит учету отдельно от расходов, связанных с получением доходов, облагаемых по общей ставке налогообложения. По результатам проверки инспекция исключила часть расходов общества, понесенных на оплату услуг управляющей компании и на содержание филиала в городе Москве, приходящуюся на долю 12,2 %, поскольку налогоплательщик не вел раздельного учета данных расходов между основным видом деятельности налогоплательщика и деятельностью, относящейся к получению дивидендов.
Суды трех инстанций признали правильным данный вывод налоговиков, указав, что расходы общества на управление дочерними организациями направлены исключительно на повышение эффективности и доходности дочерних компаний, что в конечном итоге привело к получению дивидендов. При этом, как отметили суды, расходы по содержанию филиала и по договору с управляющей компанией не представляется возможным отнести непосредственно к производственной деятельности общества либо только к деятельности, связанной с управлением дочерними обществами.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, указала, что экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах. Экономически оправданными, в частности, могут быть признаны затраты, необходимость осуществления которых обусловлена фактом принадлежности налогоплательщику имущества, способного приносить экономические выгоды, – долей в уставных капиталах (акций) хозяйственных обществ, и вытекающим из этого факта интересом налогоплательщика в обеспечении эффективности функционирования хозяйственных обществ, в том числе затраты на осуществление контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью.
ВС РФ подчеркнул, что названные затраты могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, применительно к пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом в отношении расходов этого вида гл. 25 НК РФ не содержит положений, которые бы устанавливали их предельный размер, учитываемый при налогообложении, а также предписаний о каком‑либо распределении данных расходов между различными видами доходов.
Нормами п. 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено отдельное определение налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть по иной ставке, чем ставка 20 %. Однако данная норма не подлежала применению в сложившейся ситуации, поскольку в силу ст. 275 и п. 3 ст. 284 НК РФ налоговой базой при получении дивидендов выступает не прибыль (доходы за вычетом расходов), а исключительно сами суммы выплаченных дивидендов. Таким образом, распределения расходов между несколькими налоговыми базами для данного случая закон не предполагает.
Судебная коллегия также пришла к выводу, что в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания для распределения расходов налогоплательщика пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика по правилам п. 1 ст. 272 НК РФ, поскольку названная норма, исходя из ее буквального содержания, применяется в случаях ведения налогоплательщиком нескольких видов деятельности, в то время как дивиденды выступают внереализационным доходом от долевого участия налогоплательщика в других организациях, а не доходом от деятельности.
Реальность управленческих услуг и их подробное документальное оформление – залог успеха
В деле, рассмотренном тремя судебными инстанциями, которые единогласно поддержали налогоплательщика в споре с налоговиками, АО удалось доказать правомерность учета управленческих расходов для целей исчисления налога на прибыль (Постановление АС ЦО от 23.01.2018 № Ф10-5409/2017 по делу № А08-1526/2017).
По результатам выездной налоговой проверки АО был доначислен налог на прибыль, штраф и пени в связи с неправомерным занижением налогооблагаемой базы за счет завышения суммы расходов по услугам управляющей компании (УК) по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа общества. АО обратилось в суд.
Судебные инстанции отметили, что согласно пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. При этом условиями отнесения затрат в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.
Оценивая конкретные обстоятельства дела, суды указали следующее. В соответствии с положениями ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 № 208‑ФЗ «Об акционерных обществах» руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией). Исполнительные органы подотчетны совету директоров (наблюдательному совету) общества и общему собранию акционеров. По решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей организации или управляющему принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.
По решению общего собрания акционеров АО полномочия исполнительного органа были переданы УК по договору о передаче полномочий исполнительного органа общества. Поэтому суды верно пришли к выводу: раз законодательством предусмотрено право общества привлечь на договорных началах сторонние организации для выполнения функций своего исполнительного органа без представления каких‑либо обоснований принятия данного решения, сам факт возникновения этих расходов не может быть оспорен с точки зрения экономической оправданности и целесообразности затрат на приобретение таких услуг.
Исследовав представленные в материалы дела акты и счета-фактуры, суды пришли к выводу о том, что указанные акты соответствуют требованиям законодательства о бухгалтерском учете.
Спорные услуги подробно детализированы и указаны в актах выполненных работ и представленных в материалы дела отчетах. Так, из представленных актов следует, какая конкретно услуга была оказана, в чем она заключалась, ее стоимость, количественные показатели, акты подписаны уполномоченными лицами исполнителя и заказчика. Более того, из характера спорных услуг (как в целом, так и каждой в отдельности) явствует связь приобретенных обществом услуг с деятельностью общества. Цель услуг по договору связана с производственной деятельностью общества, направленной на получение дохода.
Управляющая компания подтвердила факт реализации обществу спорных услуг и отражение операций по их реализации в налоговом и бухгалтерском учете.
Суды пришли к выводу, что налоговый орган, не опровергая реальность оказанных услуг, фактически осуществил контроль за ценой сделок, что не входит в его компетенцию.
Услуги взаимозависимого управляющего ≠ управленческие расходы
По всей видимости, “схема”, которую придумал налогоплательщик, казалась ему блестящей, но суды, включая ВС РФ, не оценили ее по достоинству и единогласно вынесли решения в пользу налогового органа (Постановление АС СЗО от 30.08.2018 № Ф07-9953/2018 по делу № А66-11895/201[2]).
По результатам выездной налоговой проверки ООО был в том числе доначислен налог на прибыль в сумме более 9 млн. руб. и соответствующие пени.
По мнению налогоплательщика, налоговый орган неправомерно доначислил налог на прибыль и пени по эпизоду, касающемуся отнесения обществом на расходы затрат в виде вознаграждения управляющему:
- спорные выплаты правомерно отнесены в состав расходов на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на управление организацией;
- затраты, понесенные обществом на оплату услуг управляющего, документально подтверждены и экономически оправданы;
- у налогового органа и судов не имеется полномочий оценивать расходы налогоплательщика с позиции их экономической целесообразности даже в случае, если управляющим является взаимозависимое лицо.
Вот здесь, как говорится, поподробнее – про взаимозависимое лицо. Основанием доначисления по итогам проверки налога на прибыль послужил вывод налоговиков о неправомерном включении обществом в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, более 43 млн. руб. затрат в виде вознаграждения управляющему. При этом они не возражают, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на управление организацией или ее отдельными подразделениями, а также на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но не в данных обстоятельствах.
В обоснование затрат на уплату вознаграждения управляющему общество представило договор на оказание услуг по управлению обществом, заключенный с индивидуальным предпринимателем К., основным видом деятельности которого является консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления. При этом, как следует из материалов дела, учредителем и единственным участником данного ООО является это же лицо – К.
Решением единственного участника ООО было принято решение о досрочном прекращении полномочий генерального директора общества К., а в целях повышения эффективности управления обществом полномочия единственного исполнительного органа общества переданы предпринимателю К. на неопределенный срок. Таким образом, учредитель ООО передал сам себе полномочия по управлению обществом: осуществление общего руководства текущей деятельностью общества, представление интересов общества в отношениях с другими юридическими и физическими лицами, осуществление полномочий по управлению обществом путем принятия решений в форме приказов, а также посредством заключения различного рода сделок и т. д.
Интересна финансовая сторона этого договора: ежегодное вознаграждение установлено в сумме не менее 6 000 руб. (минимальное вознаграждение), но не превышающей 45 % от валовой прибыли общества и определяемой в дополнительных соглашениях. В течение года общество по согласованию сторон может уплачивать управляющему авансовые платежи в счет годового вознаграждения исходя из валовой прибыли за отчетные периоды (I квартал, 6 месяцев, 9 месяцев).
Договором предусматривался ежегодный отчет управляющего перед общим собранием участников ООО, то есть перед самим собой. Дополнительные соглашения, а также акты приемки оказанных услуг были представлены суду.
По итогам проверки налоговый орган признал данные расходы общества экономически необоснованными, поскольку они, по мнению налоговиков, направлены на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет уменьшения налогооблагаемой базы, о чем свидетельствуют:
- взаимозависимость общества и К.;
- факт регистрации К. в качестве индивидуального предпринимателя незадолго до заключения договора по управлению обществом;
- поступление на расчетный счет предпринимателя денежных средств за оказанные услуги только от общества;
- длительная просрочка оплаты услуг управляющего;
- отсутствие отчетов о проделанной работе по управлению организацией.
Кроме того, фактически размер вознаграждения управляющего превышал чистую прибыль общества в проверяемых периодах в 2,6 и в 5,7 раза.
Суды исходили из того, что факт взаимозависимости К. и общества в совокупности с иными доказательствами свидетельствует о согласованности действий управляющего и ООО, направленных исключительно на незаконную минимизацию налоговых обязательств налогоплательщика, поэтому поддержали выводы налогового органа и признали решение инспекции законным в оспариваемой части.
Реальность затрат на управление ООО надо доказать
В деле, рассмотренном АС УО, налогоплательщик не смог доказать реальность хозяйственных операций с управляющей компанией (Постановление АС УО от 10.11.2017 № Ф09-2950/17 по делу № А34-7822/2015[3]).
По результатам выездной налоговой проверки в том числе ООО был доначислен налог на прибыль, штрафы и пени в связи с исключением из расходов затрат на управление обществом (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).
По версии налогоплательщика, ООО заключило спорный договор с управляющей компанией, что должно было повысить координированность действий работников, а также способствовать эффективному регулированию финансовых потоков и оптимизации использования ресурсов, централизации оперативного управления, планирования и контроля.
Версия налоговых органов более приземленная: затраты на УК нереальны и направлены на минимизацию налоговых выплат.
Как следует из материалов дела, обществом в ходе выездной налоговой проверки представлен договор о передачи полномочий единоличного исполнительного органа, предметом которого являются осуществление права и исполнение обязанностей единоличного исполнительного органа общества в том объеме, который предусмотрен уставом и внутренними документами общества, права и обязанности УК определены договором. За осуществление УК своих полномочий ООО выплачивает вознаграждение, размер и порядок выплаты которого устанавливаются в дополнительных соглашениях. Были представлены акты оказанных услуг на сумму более 600 000 руб. и счета-фактуры. При этом дополнительные соглашения, свидетельствующие о размере вознаграждения за оказание услуг, порядок его выплаты налогоплательщиком в материалы дела не представлены.
Налоговые органы в данном случае провели большую работу. В рамках мероприятий налогового контроля УК они установили следующее:
- учредителем и руководителем УК являлся Т., который выступает учредителем в 4 организациях и руководителем 5 организаций;
- основной вид деятельности УК – деятельность по управлению холдинг-компаниями;
- сведения о среднесписочной численности за проверяемый период в налоговые органы не представлены, сведения о доходах физических лиц по форме 2- НДФЛ также не представлялись;
- бухгалтерская и налоговая отчетность подавалась нерегулярно, по ТКС и с нулевыми показателями;
- сведения о зарегистрированных правах на объекты недвижимого имущества и транспортных средствах отсутствуют;
- по адресу, указанному в учредительных документах, УК отсутствует.
Кроме того, налоговики нашли учредителя и руководителя данной УК – некто Т., который пояснил, что он нигде не работал, окончил 9 классов, за вознаграждение открыл предприятие, директором УК никогда не работал, где находится общество, не знает, документы от ООО он не подписывал, с поставщиками не работал.
И это еще не все. Налоговики провели почерковедческую экспертизу подписи Т., которая проставлена в документах УК и ООО, согласно которой подписи выполнены не Т., а иным лицом.
Анализ расчетного счета УК показал, что денежные средства управляющей организации поступали только от проверяемого налогоплательщика с указанием наименования платежа «за услуги управления». В день поступления денежных средств они перечислялись на другие ООО с назначением платежа «за юридические услуги», которые последними перечислялись на счета физическим лицам с указанием платежа «возврат заемных средств».
Судами установлено, что движение денежных средств носило транзитный характер, денежные средства не направлялись УК на осуществление финансово-хозяйственной деятельности, а в день поступления от общества перечислялись в том же размере за юридические услуги другим организациям, основным видом деятельности которых являлась прочая оптовая торговля.
Были также допрошены и директор налогоплательщика, и его главный бухгалтер, который продолжал вести бухгалтерский учет ООО, хотя по договору это должна была делать УК.
Оценив все обстоятельства дела, суды установили, что налогоплательщиком формально определена налоговая база в целях отнесения спорных расходов, обществом документально сделка с УК не подтверждена.
Передача управления организациями
Судами также отмечено, что само по себе принятие решения о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества коммерческой организации не является безусловным основанием для удовлетворения заявления по уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
При той совокупности представленных в дело доказательств у судов отсутствовали основания для иного вывода, который не опровергается доводами налогоплательщика.
* * *
Одним из видов прочих расходов, связанных с производством и реализацией, являются расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями, а также расходы на приобретение таких услуг.
При проверках налоговые органы уделяют повышенное внимание данному виду затрат, зачастую исключая их из расходов для целей налогообложения прибыли.
Как показывает судебная практика, суды признают право налогоплательщиков на передачу управления организациями как сторонним управляющим компаниям, так и управляющим – индивидуальным предпринимателям. Но расходы на передачу управления организациями должны быть реальными и документально подтвержденными, а не способствовать минимизации налоговых выплат.
[1] Данное решение содержится в Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в третьем квартале 2019 года по вопросам налогообложения, направленном налоговыми органами для использования территориальными налоговыми инспекциями (Письмо ФНС России от 14.10.2019 № СА-4-7/21065)
[2] Определением ВС РФ от 24.12.2018 № 307‑КГ18-21342 отказано в передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления
[3] Определением ВС РФ от 14.03.2018 № 309‑КГ18-778 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра в порядке кассационного производства