В настоящее время все большую актуальность приобретает проблема формирования и аудита консолидированной отчетности в различного рода корпорациях. Новые подходы к объединению отчетности группы предприятий, отвергнувшие элементарное постатейное суммирование, обозначили ранее не возникавшую проблему – откуда брать информацию для расчета консолидирующих корректировок. Правильно сформированная база первичной информации по каждому отдельному предприятию группы является залогом достоверности консолидированной отчетности и возможности качественного ее анализа и аудита.
Система внутригрупповой отчетности, нацеленная на формирование достоверных аналитических данных, должна охватывать как минимум три вида показателей, непосредственно влияющих на консолидированную отчетность группы: внутригрупповые инвестиции; внутригрупповые обязательства и требования; внутригрупповые продажи.
В действующем Плане счетов к счету 58 «Финансовые вложения» открываются следующие субсчета: 1. «Паи и акции»; 2. «Долговые ценные бумаги»; 3. «Предоставленные займы»; 4. «Вклады по договору простого товарищества»; 5. «Прочие финансовые вложения» и др.
Согласно Плану счетов, действовавшему до 1991 г., не предполагалось наличие счетов учета долгосрочных финансовых вложений, осуществленных в форме приобретения паев (долей) объекта инвестиций. По этой причине при определении состава группы нельзя было ограничиваться анализом остатков по счетам долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
В настоящее время счет 58 объединил применяемые ранее счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения». В связи с этим несколько изменилось содержание счета из-за расширения значения «финансовые вложения». Появилась возможность учета и последующего контроля финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций. Несмотря на это, в большинстве проанализированных корпораций учет осуществляется обособленно, что затрудняет анализ и аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности.
На счете 58 «Финансовые вложения» отражаются различные виды участия одной фирмы в делах другой, при этом в Инструкции по применению Плана счетов подчеркивается, что на данном счете учитываются ценности, не только переданные в счет этих вложений, но и подлежащие передаче.
Обозначим проблемы, возникшие в учете и последующем контроле финансовых вложений группы коммерческих взаимосвязанных организаций.
Во-первых, фактическая стоимость приобретенных финансовых вложений не аккумулируется на отдельном счете, в результате чего имеют место затруднения в определении и последующем контроле данного показателя.
Во-вторых, учет финансовых вложений в ценные бумаги группы коммерческих взаимосвязанных организаций осуществляется в составе стандартных статей учета. В связи с этим сведения об акциях (долях) группы являются трудно идентифицируемыми, что также затрудняет их аудит.
В-третьих, как и любые финансовые вложения, акции группы коммерческих взаимосвязанных организаций подвержены риску обесценения. Резервы под обесценение ценных бумаг необходимы для любой организации.
В-четвертых, учет предоставляемых займов в коммерческих взаимосвязанных организациях, аналогично финансовым вложениям в ценные бумаги, ведется в целом по всем видам займов, предоставляемых различным предприятиям (организациям). В связи с тем, что эта информация необходима для составления консолидированной отчетности в виде элиминированной статьи, она должна носить оперативный характер.
Счет 58 «Финансовые вложения» включает комплекс самостоятельных счетов, которые названы субсчетами. На наш взгляд, наибольший интерес для целей составления консолидированной отчетности представляют собой два субсчета: 58-1 «Паи и акции» и 58-3 «Предоставленные займы». Счет 58—1 «Паи и акции» относится:
- к счетам материальным, если принять во внимание внесенные в уставный капитал другого предприятия материальные ценности;
- счетам по учету денежных средств, если исходить из относительно высокой ликвидности ценных бумаг и из того, что он включен в раздел V «Денежные средства» Плана счетов;
- счетам расчетов, ибо речь во всех случаях идет о взаимоотношениях между лица ми, давшими капитал, или лицами, его получившими.
Названные трактовки субсчета 58-1 приводят к трем версиям учета ценных бумаг, что, в свою очередь, прослеживается в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденном Приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н (табл. 1).
Таб.1. Оценка методов учета ценных бумаг
| Вид учета ценных бумаг | Достоинства | Недостатки |
| По цене номинала | Простота учета и инвентаризации ценных бумаг . Сальдо субсчета равно сумме номинальных ценностей . Величина учитываемых финансовых вложений оказывается равной доле , соответствующей стоимости уставного капитала предприятия , к которому относятся эти акции . | Реальная стоимость акций практически никогда не соответствует их номиналу , и , следовательно , сальдо субсчета 58-1 «Паи и акции» не будет реальным . |
| По фактической цене приобретения | Сальдо субсчета 58-1 «Паи и акции» отражает реально вложенные в них средства . | Сальдо субсчета 58-1 «Паи и акции» редко соответствует величине капитала , принадле жащего покупателю в фирме , которая выпустила акции . Это обстоятельство , в частности , несколько затрудняет их инвентаризацию . |
| По текущему курсу | Сальдо субсчета 58-1 «Паи и акции» показывает ликвидационную стоимость акций , т . е . стоимость , по которой эти акции могут быть проданы в данный момент . | Курс акций все время меняется , что вынуждает бухгалтера постоянно прибегать к их переоценке . Их инвентаризация резко осложняется . Стоимость реально вложенного капитала , в сущности , исчезает , а величину номинального капитала исчислить достаточно сложно . |
С точки зрения принципа осмотрительности следует принять вторую и третью концепции. Акции должны учитываться по цене фактического приобретения (второй вариант), но если их текущий курс падает ниже цены приобретения, то следует разность списать в убыток.
Анализируя содержание ПБУ 19/02 и Инструкции по применению Плана счетов в части счета 58 «Финансовые вложения», можно прийти к выводу о том, что данными нормативными документами не предусматривается выделение отдельного субсчета для обобщения информации о вложениях в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений. В этой связи аккумулировать фактические затраты по финансовым вложениям мог бы счет 58-5 «Прочие финансовые вложения», который должен называться «Затраты на осуществление финансовых вложений», при этом мы рекомендуем открыть к нему субсчета второго и третьего порядка (табл. 2).
Таб.2. Предлагаемая схема построения счета 58-5 «Затраты на осуществление финансовых вложений»
| № субсчета второго порядка | Наименование субсчетов второго порядка | № субсчета третьего порядка | Наименование субсчетов третьего порядка |
| 1. | Приобретенные финансовые вложения | 1. | Финансовые вложения в материнскую организацию |
| 2. | Финансовые вложения в дочерние организации | ||
| 3. | Финансовые вложения в зависимые организации | ||
| 4. | Прочие финансовые вложения | ||
| 2. | Информационные услуги , связанные с приобретением финансовых вложений | 1. | Информационные услуги в материнскую организацию |
| 2. | Информационные услуги в дочерние организации | ||
| 3. | Информационные услуги в зависимые организации | ||
| 4. | Информационные услуги по прочим финансовым вложениям | ||
| 3. | Консультационные услуги , связанные с приобретением финансовых вложений | 1. | Консультационные услуги в материнскую организацию |
| 2. | Консультационные услуги в дочерние организации | ||
| 3. | Консультационные услуги в зависимые организации | ||
| 4. | Консультационные услуги по прочим финансовым вложениям | ||
| 4. | Вознаграждения посреднической организации | 1. | Вознаграждения в материнскую организацию |
| 2. | Вознаграждения в дочерние организации | ||
| 3. | Вознаграждения в зависимые организации | ||
| 4. | Вознаграждения по прочим финансовым вложениям | ||
| 5. | Прочие затраты на приобретение финансовых вложений | ||
| 6. | Фактическая стоимость финансовых вложений | 1. | Фактическая стоимость вложений в материнскую организацию |
| 2. | Фактическая стоимость вложений в дочерние организации | ||
| 3. | Фактическая стоимость вложений в зависимые организации | ||
| 4. | Фактическая стоимость прочих финансовых вложений |
По дебету субсчетов второго порядка (1, 2, 3, 4) к счету 58-5 предлагается собирать затраты по видам приобретенных финансовых вложений по каждой организации-участнице. По окончании формирования фактической стоимости финансовых вложений их сумму следует переносить на счет 58-5-9. Таким образом, по дебету счета 58-5-9 должны отражаться все фактические затраты организации-инвестора, включаемые в первоначальную стоимость объектов финансовых вложений, которые впоследствии рекомендуется переносить в дебет счета 58 по соответствующим видам финансовых вложений.
Несовершенным для целей составления консолидированной отчетности является учет финансовых вложений взаимосвязанной группы и третьих лиц. В этой связи для более точного и оперативного формирования внутригруппо-вой информации по инвестициям требуется совершенствование счета 58—1 «Паи и акции».
Представляется, что информация по счету 58-1 «Паи и акции» коммерческими организациями, входящими в группу взаимосвязанных компаний, может группироваться по следующим признакам: сальдо по счету; обороты по субсчетам; по степени зависимости (основное, дочерние и зависимые общества; совместная деятельность); по видам финансовых вложений; по корреспондирующим счетам. Большинство из этих признаков можно реализовать при организации ручной обработки информации о внутри-групповых расчетах: одни – путем построения счетов, субсчетов, разработки к ним аналитических счетов; другие — через построение регистров, составление типовых корреспонденций счетов и др. При этом на счете 58-1 должна быть установлена четкая грань между акциями родственных компаний (дочерних и зависимых) и вкладами в уставный капитал других компаний. Такое разграничение позволит детализировать записи по участию материнской организации в деятельности родственных предприятий, тем самым без особого труда формировать соответствующую информацию при консолидации.
Особенностью функционирования коммерческих интегрированных структур является и то, что в группу могут входить организации различных отраслей народного хозяйства. Это требует соответствующего подхода к организации аналитического учета по счету 58-1. Пример корректировки счета 58-1 для организаций АПК представлен в табл. 3.
Таб.3. Предлагаемая схема построения счета 58-1 «Паи и акции» для организаций АПК
| № субсчета второго порядка | Наименование субсчетов | № субсчета третьего порядка | Наименование субсчетов |
| 1. | Акции ( паи ) в материнском обществе | ||
| 2. | Акции ( паи ) в дочерних обществах | 1. | Организации АПК |
| 2. | Прочие организации | ||
| 3. | Акции ( паи ) в зависимых обществах | 1. | Организации АПК |
| 2. | Прочие организации | ||
| 4. | Прочие паи и акции |
Практическая деятельность коммерческих организаций связана с возможностью обесценения их финансовых вложений. Исходя из содержания различных нормативных документов по бухгалтерскому учету нами были выявлены определенные расхождения по отражению величины обесценения финансовых вложений в бухгалтерском учете.
В настоящий момент согласно п. 37 ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
В соответствии с нормами ст. 270 Налогового кодекса РФ «суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 настоящего Кодекса» в целях налогообложения не учитываются.
Поэтому, если строго следовать формулировке НК РФ, переоценка котируемых ценных бумаг, которую в обязательном порядке теперь должны производить все участники рынка ценных бумаг, не влияет на налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, при падении курса на котируемые ценные бумаги профессиональные участники не могут учесть переоценку в целях налогообложения, поскольку она названа именно переоценкой, а ранее они создавали резерв на эту же сумму, который могли учесть при налогообложении прибыли. Суть операции осталась та же, а из-за того, что в НК РФ эта новая процедура не учтена, профессиональные участники не смогут воспользоваться этой льготой.
В соответствии с принципом осмотрительности в Плане счетов выделен счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», который предназначен для обобщения информации о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги. Этот счет выступает регулятором к счету 58 и с введением ПБУ 19/02 служит финансовым источником покрытия потерь вследствие возможной продажи некотируемых финансовых вложений по цене меньшей, чем их учетная стоимость.
В этой связи возникает потребность в формировании информации по возможному обесценению финансовых вложений в группах коммерческих взаимосвязанных организаций, для чего требуется уточнение содержания счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
По нашему мнению, счет 59 должен выглядеть следующим образом:
- 59—1 «Резервы под обесценение вложений в финансовые активы родственных организаций»;
- 59-1-1 «Резервы под обесценение вложений в финансовые активы материнской организации»;
- 59-1-2 «Резервы под обесценение вложений в финансовые активы дочерних организаций»;
- 59-1-3 «Резервы под обесценение вложений в финансовые активы зависимых организаций»;
- 59-2 «Резервы под обесценение вложений в финансовые активы прочих организаций».
Аналитический учет по счету 59—1 можно рекомендовать построить по аналогии со счетом 58—1, т.е. к каждому субсчету второго порядка открыть аналитические позиции по родственным организациям и прочим участникам объединения.
В практической деятельности коммерческих предприятий часто возникают ситуации предоставления займов. Особую актуальность носит данный вопрос в группе взаимосвязанных организаций. Прежде всего, это связано с необходимостью формирования информации, подлежащей элиминированию при составлении консолидированной отчетности.
Для учета расчетов, которые возникают по договорам займа между участниками коммерческой группы, предназначен счет 58-3 «Предоставленные займы».
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ «…по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества».
С позиций ПБУ 19/02 финансовыми вложениями считаются активы, в том числе займы, которые должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости. Инструкция по применению Плана счетов предусматривает, что на счете 58—3 «Предоставленные займы» могут отражаться заемные средства как обеспеченные процентами, так и не обеспеченные ими.
Исходя из содержания Инструкции по применению Плана счетов, ПБУ 15/02 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.01 г. № 60н, а также ПБУ 19/02 для группы коммерческих взаимосвязанных организаций целесообразно внесение поправок в действующий План счетов, учитывающих особенности объединений организаций.
По мнению авторов, счет 58—3 «Предоставленные займы» должен включать в себя отдельные позиции (субсчета второго порядка) по дочерним, зависимым и прочим предприятиям:
- 58—3—1 «Предоставленные займы материнскому предприятию»;
- 58-3-2 «Предоставленные займы дочерним предприятиям»;
- 58-3-3 «Предоставленные займы зависимым обществам»;
- 58—3—4 «Предоставленные займы прочим организациям».
Указанные предложения по группировке информации о финансовых вложениях позволят упорядочить учет, детализировать его в отношении родственных обществ.