Аудит финансовых результатов деятельности банка

В системе контроля за деятельностью банков особое место занимает аудиторский контроль как элемент рыночной инфраструктуры. В настоящее время законодательно закреплена обязанность банков проводить аудит своих отчетов, информация из которых является основой для принятия решения о начале или продолжении сотрудничества с банками, имеющимися или потенциальными клиентами, контрагентами, инвесторами.
Внешний банковский аудит, как независимая экспертиза финансовой отчетности банка, проводится, в первую очередь, в интересах его акционеров. Однако ограничение круга так называемых агентов только банковскими акционерами не совсем правильно. Поскольку спецификой банковского бизнеса является широкое привлечение заемного капитала, то, на наш взгляд, спрос на аудиторские услуги формируется со стороны акционеров и кредиторов банка, как реальных, так и потенциальных. Прежде всего, информация о результатах деятельности банка интересует тех пользователей, которые входят в так называемые партнерские группы, т.е. непосредственно участвуют в финансовой деятельности банка, вносят свой вклад в эту деятельность и, исходя из своих интересов, анализируют полученную информацию. Для многих целевых групп заинтересованных пользователей отчетности — реальных и потенциальных клиентов, контрагентов, акционеров – эффективность деятельности банка выражается в конечных финансовых результатах -в прибыли или убытках, доходах и расходах. При этом не принижается значение такой категории, как надежность банка, однако ликвидность и достаточность капитала банка лежат в сфере перманентных интересов как менеджеров банка, так и органов банковского надзора. Таким образом, финансовые результаты деятельности банка выражают эффективность функционирования банка и, следовательно, становятся обязательным объектом аудиторской проверки.
В данной статье рассмотрены вопросы организации, планирования и проведения аудиторской проверки финансовых результатов деятельности банка и обобщения ее результатов.
Финансовые результаты деятельности банка являются отражением целого комплекса внешних и внутренних факторов, в связи с чем изучать и анализировать их следует с помощью системы экономических показателей. Основное назначение системы показателей финансовых результатов деятельности банков состоит во всесторонней, комплексной оценке итогов деятельности банков, адекватно отражающей происходящие в них процессы. Деятельность банка, а следовательно, и требования по учету и отчетности банков отличаются от требований, предъявляемых к другим коммерческим компаниям. В связи с этим в качестве финансовых показателей деятельности банка выступают доходы, расходы, а также прибыль (убыток). Важно отметить, что к финансовым результатам деятельности банка относятся доходы и расходы, что обусловлено спецификой деятельности банков, принятыми методами управления активами и пассивами, и, соответственно, методами расчета финансового результата по каждой сделке, услуге (продукту).
Методика формирования доходов, расходов, а также прибыли банка обусловлена составом и содержанием статей отчетности, составляемой банками. В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов», в отчет о прибылях и об убытках банков должны включаться, как минимум, следующие позиции:

• проценты и аналогичные доходы;
• процентные и аналогичные расходы;
• доход в форме дивидендов;
• доход в форме комиссионных и гонораров;
• расходы на выплату комиссионных и гонораров;
• прибыль за вычетом убытков по коммерческим бумагам;
• прибыль за вычетом убытков по инвестиционным ценным бумагам;
• прибыль за вычетом убытков от валютных операций;
• прочий операционный доход;
• убытки по ссудам и авансам;
• общие административные расходы;
• прочие операционные расходы.

Таким образом, форма «Отчет о прибылях и убытках», подготовленная в соответствии с МСФО 30 либо в соответствии с основанным на нем национальным стандартом, является экономической моделью формирования показателей финансовых результатов деятельности банка. Она построена на принципах соотнесения групп полученных доходов, классифицированных в зависимости от их источников, и соответствующих им групп расходов.
Организация аудиторской проверки финансовых результатов базируется на общих принципах и включает в себя предварительное планирование, составление плана и программы проверки, определение аудиторских процедур и методов получения информации, сбор аудиторских доказательств, обобщение результатов проверки и составление аудиторского заключения. Этапы аудиторской проверки представлены в табл. 1.

Таб.1. Этапы аудиторской проверки

В данной статье рассмотрено содержание этапов аудиторской проверки применительно к аудиту финансовых результатов деятельности банка. В то же время автор не ставил целью исследовать вопросы оценки системы внутреннего контроля банка, определения уровня существенности и аудиторского риска в связи с обширностью указанных проблем.
Цель аудиторской проверки предусмотрена договором на оказание аудиторских услуг. Общей целью аудита финансовых результатов деятельности банка, проводимого в рамках обязательного аудита, является подтверждение достоверности данных отчета о прибылях и убытках, а также оценка соблюдения действующих требований с целью получения доказательств того, что отчетность банка не содержит существенных искажений.
На этапе планирования аудиторской проверки финансовых результатов банка аудитору необходимо:

• определить виды доходов и расходов, которые будут являться объектом проверки;
• рассмотреть организацию бухгалтерского учета и средства контроля по каждому объекту проверки;
• определить характер проверки (на соответствие и/или по существу);
• принять решение о способе проверки (сплошном или выборочном);
• выбрать методы сбора аудиторских доказательств применительно к каждому объекту проверки.

При определении объектов проверки, на наш взгляд, необходимо использовать результаты анализа доходов, расходов и прибыли банка, а также учитывать уровень существенности, установленный для прибыли.
Применение аналитических процедур на этапе планирования позволяет определить нетипичные ситуации в деятельности банка и его отчетности. Так, существенные различия между данными отчетности, подготовленной клиентом за отчетный период, и другими данными, используемыми при сравнении, могут свидетельствовать об ошибках и пропусках в бухгалтерском учете и отчетности банка. Аудитор должен установить вызвавшие их причины и определить, является ли это результатом воздействия нормальных экономических явлений или ошибкой. Аналитические процедуры позволяют также выявить особенности деятельности клиента, источники формирования прибыли, основные источники получения доходов и направления расходования средств, а также факторы, повлиявшие на величину и динамику финансовых результатов деятельности банка.
Анализ финансовых результатов деятельности банка предлагается осуществлять в несколько этапов:

• анализ прибыли банка и ее источников в динамике;
• оценка состава и структуры доходов и расходов по состоянию на отчетную дату и в динамике;
• факторный анализ финансовых результатов деятельности банка.

Факторный анализ прибыли, доходов и расходов банка может быть выполнен посредством построения структурно-логических систем прибыли, доходов и расходов; математического представления построенных систем; использования принципа элиминирования и метода цепных подстановок для расчета влияния факторов.
Уровень существенности применительно к финансовым результатам деятельности банка представляет собой размер допустимой ошибки. Под допустимой ошибкой мы понимаем уровень искажений в проверяемой совокупности, который аудитор считает несущественным и не оказывающим влияния на бухгалтерскую отчетность. При определении уровня допустимой ошибки аудитор исходит из значимости проверяемой совокупности для целей проверки.
Учитывая характер формирования финансовых результатов деятельности банка, в качестве потенциальных объектов проверки могут выступать доходы и расходы банка, раскрытие информации о которых предусмотрено формой отчета о прибылях и убытках, имеющего следующий вид:

Важным моментом аудиторской проверки финансовых результатов деятельности банка будет являться идентификация принятых в банке средств контроля, а также знакомство с организацией системы бухгалтерского учета по каждому объекту проверки.
Средства контроля и система бухгалтерского учета должны обеспечивать соблюдение требований общих и локальных документов, условий договоров и соглашений при начислении и получении доходов (при покрытии расходов) и при отражении этих процессов в бухгалтерском учете.
Идентификацию средств контроля и знакомство с организацией бухгалтерского учета целесообразно проводить посредством тестирования, а также анализа содержания положений о структурных подразделениях банка, должностных инструкций руководителей и сотрудников, локальных документов. В результате аудитор может получить представление об адекватности принятых средств контроля и системы учета масштабам и специфике деятельности банка, о соответствии внутренних регламентов требованиям общих нормативных правовых документов. Средства контроля по каждому объекту проверки можно зафиксировать в отдельном рабочем файле и далее при проведении проверки на соответствие оценивать реальное применение и эффективность данных средств контроля.
На этапе планирования аудитору следует также принять решение о способе проведения проверки по каждому объекту. Сплошной проверке могут быть подвергнуты те виды доходов (расходов), сальдо по которым сложилось как результат нетипичных или рискованных операций. Кроме того, по некоторым доходам (расходам) число элементов проверяемой совокупности может быть настолько мало, что применение аудиторской выборки будет неправомерным (например, при проверке непредвиденных доходов или расходов).
Основным способом проведения аудиторской проверки доходов и расходов банка являются выборочные исследования. Это обусловлено тем обстоятельством, что сальдо доходов (расходов) складывается как результат значительного количества операций, и сплошная проверка финансовых результатов потребует значительных временных и физических издержек. Кроме того, математически доказано, что большой объем генеральной совокупности оказывает лишь незначительное влияние на объем выборки. Таким образом, и для 1000, и для 10 000 элементов всей совокупности можно получить значимые результаты, отобрав для проверки не более 50 элементов1. В результате аудиторская выборка позволяет аудитору делать на ее основании выводы о свойствах всей проверяемой совокупности.
Вместе с тем необходимо отметить, что аудиторская выборка – процесс, сам по себе требующий тщательного планирования, анализа полученных результатов и документирования всего процесса выборочного исследования. Поэтому аудитору необходимо принять решение, что менее трудоемко и при этом эффективно – аудиторская проверка выборочным или сплошным способом. В любом случае аудитору следует определить возможность и целесообразность осуществления аудиторской выборки применительно к каждой конкретной совокупности.
Техническим этапом аудиторской проверки является получение аудиторских доказательств, достаточных для выражения мнения аудитора о достоверности отчетности. Конкретные способы получения аудиторских доказательств представляют собой аудиторские процедуры, выбор которых зависит от целей проверки, специфики проверяемых счетов, опыта и профессионального суждения аудитора. В зависимости от целей выборочной проверки, аудиторские процедуры можно разделить на две группы — тестирование средств контроля (проверка на соответствие) и тестирование по существу, включающее аналитические процедуры и детальные тесты оборотов и сальдо по счетам. При этом по каждому из направлений аудитор может использовать как сплошной, так и выборочный метод сбора данных.
При проведении проверки на соответствие (проверки средств контроля) целью проверки является установление случаев, когда средства контроля по проверяемым операциям не функционировали должным образом. В качестве критериев могут быть использованы следующие требования: соблюдение принципа разделения обязанностей (управления и учета; разрешения операций и их проведения), правомерность совершения операций, правильное документирование операций и их учет, признание обоснованности (реальности) операции и др.
Тестирование на соответствие позволяет установить уровень риска средств контроля, который будет иметь определяющее значение при формировании объема выборки – чем выше риск контроля, тем больше объем выборки и, следовательно, больше временные и физические затраты на проверку конкретной совокупности выборочным способом.
Сложность в определении риска заключается в том, что его нельзя рассчитать в виде конкретной стоимостной оценки, поэтому уровень риска может быть классифицирован аудитором как высокий, средний или низкий. При этом риск средств контроля должен быть определен как высокий, если аудитором не получены убедительные доказательства того, что средства контроля клиента функционируют достаточно эффективно и эти доказательства позволяют признать риск контроля средним или низким.
Тестирование на соответствие при аудите финансовых результатов деятельности банка, на наш взгляд, нецелесообразно проводить в случае, когда аудиторская организация проводила аудит данного клиента ранее, и в аудируемой организации не произошли события, в результате которых риск средств контроля мог измениться. Напротив, средства контроля будут подлежать обязательной проверке, когда аудит клиента проводится аудиторской компанией впервые, либо у клиента произошли события, вследствие которых уровень надежности средств контроля мог измениться.
Для оценки риска средств контроля при проверке финансовых результатов деятельности банка, исходя из профессионального суждения аудитора, представляется уместным использовать один из трех подходов:

1. провести проверку на соответствие. Необходимо выполнить тесты на соответствие и на основе полученных данных установить степень риска средств контроля;
2. оценить средства контроля по банковским операциям, послужившим источником получения доходов или обязательством по произведенным расходам (оценка риска контроля по базовым операциям). Так при проверке процентных доходов по кредитам клиентам следует использовать результаты оценки надежности средств контроля, выполненной аудитором в ходе проверки кредитных операций с клиентами. Отметим, что такой подход не применим к ряду статей расходов (расходы по оплате труда, на содержание основных средств, амортизационные отчисления, уплаченные налоги и т.д.). В этом случае необходимо протестировать средства контроля, а затем на основе полученного значения риска контроля определять объем выборки и проводить аудиторские процедуры для проверки по существу;
3. классифицировать риск контроля как высокий без проведения проверки на соответствие и проводить расчет выборки для проверки по существу с учетом такого значения риска контроля. В ряде случаев (например, при проверке процентных расходов) тестирование может быть проведено одновременно и на соответствие, и по существу.

Следует отметить, что, в случае обоснованного признания риска контроля низким, аудитор может отказаться от проверки по существу и полностью полагаться на эффективность системы внутреннего контроля клиента.

Проверка по существу проводится с целью получения подтверждения реальности сальдо или оборотов по счетам учета по следующим критериям: полнота, точность, ограничение учетного периода, оценка, существование и др. Основными типами аудиторских процедур при проведении проверки по существу финансовых результатов банка являются детальные тесты сальдо и аналитические процедуры.

Таб.2. Способы определения риска контроля и аудиторские процедуры, применяемые при проверке доходов и расходов банка

В табл. 2 приведены способы определения риска средств контроля и перечень аудиторских процедур, применяемых по отношению к различным видам доходов и расходов.
Отметим, что аналитические процедуры целесообразно применять тогда, когда результаты проверки на соответствие позволяют сделать вывод о высокой надежности средств контроля по конкретному объекту проверки. В противном случае аудитору необходимо протестировать сальдо счетов для того, чтобы получить достаточную степень уверенности в том, что отчетность банка не содержит существенных искажений.
Анализ доходов и расходов позволяет установить обоснованность величины доходов и расходов, отраженных на счетах бухгалтерского учета. В частности, сумма полученных процентных доходов по кредитам клиентам складывается под влиянием таких факторов, как размер кредитной задолженности и процентная ставка по кредитам. Сопоставив сальдо на счетах бухгалтерского учета по учету доходов и сумму, полученную как результат аудиторских расчетов, можно сделать первичные выводы о достоверности данных учета.
При детальном тестировании сальдо аудитор должен выполнить пересчет суммы доходов или расходов, исходя из условий, установленных первичными документами — кредитными и депозитными договорами, тарифами банка, протоколами биржевых торгов и т.д.

Пример.
Рассмотрим порядок проверки убытков по операциям с ценными бумагами, полученных в размере 2 670 000 рублей.
Цель проверки – сформировать мнение о достоверности данных учета и отчетности. Проведенные ранее тесты на соответствие позволили присвоить средствам контроля по данному виду расходов средний уровень надежности, т.е. уровень риска средств контроля является средним. Уровень допустимой ошибки для данной статьи отчетности установлен в размере 163 000 рублей. Аудитором принято решение о проведении проверки выборочным способом.

Последовательность действий аудитора при проведении выборочной проверки финансовых результатов деятельности банка можно представить в виде следующей схемы:

Алгоритм проведения выборочной проверки

При определении объема проверяемой совокупности необходимо проанализировать выполнение условий, касающихся возможности применения выборочного исследования.
Такими условиями являются большой объем генеральной совокупности, возможность идентификации каждой единицы совокупности, охват всего отчетного периода и др.

Продолжение примера. В рассматриваемом примере убыток в сумме 2 670 000 рублей сложился как результат 50 операций, при этом каждый случай отражения расходов должен быть идентифицирован.

Для уточнения объема проверяемой совокупности аудитору необходимо определить элементы наибольшей стоимости, а также элементы, ключевые по рискам. Элементами наибольшей стоимости считаются такие, размер которых превышает более чем на 30% среднюю стоимость элементов совокупности3 . Вместе с тем, при большом количестве единиц в совокупности, временные затраты аудитора по выявлению таких элементов могут быть столь значительны, что эффект от уточнения объема проверяемой совокупности не будет достигнут. В связи с этим можно проигнорировать требование об очистке генеральной совокупности от элементов наибольшей стоимости и элементов, ключевых по рискам, при проверке отдельных видов доходов и расходов (процентных, комиссионных и т.д.).
Для определения объема выборки могут быть использованы следующие методы:

• по сальдо;
• по обороту;
• по оценке влияния факторов;
• по оценке риска выборки.

Продолжение примера. Для проверки убытков по операциям с ценными бумагами используем метод определения выборки по сальдо. Применение данного метода требует наличия следующих данных: суммарный объем проверяемой совокупности в денежном выражении, скорректированный на сумму элементов наибольшей стоимости и элементов, ключевых по рискам (ПС); коэффициент проверки (КП); уровень допустимой ошибки для проверяемой совокупности (ДО). Значение коэффициента проверки было определено в результате комбинации уровней различных видов аудиторского риска – бизнес-риска (низкий уровень), риска средств контроля (средний уровень), а также риска, полученного из пересекающихся процедур (средний уровень) и составило 0,714 .
Число элементов, подлежащих отбору для проведения выборочного исследования, определяется по формуле4:

ОВ=(ПС « КП) / (ДО » 0,75) = = (2 670 000 « 0,71) / (163 000 » 0,753) = 15,5.

Таким образом, объем выборки составил 16 элементов.

После определения объема выборки аудитору необходимо произвести отбор элементов для проведения выборочного исследования. Методы отбора элементов для проведения выборочного исследования и критерии их применения представлены в табл. 3.

Таб.3. Методы отбора элементов выборки

Продолжение примера. На наш взгляд, наиболее подходящими способами отбора элементов при проверке суммы убытков по операциям с ценными бумагами является метод случайного отбора, при котором номера отбираемых элементов находятся во взаимосвязи со случайными числами, и метод количественной выборки по интервалам, при котором элементы отбираются через равный интервал.
В данном примере элементы выбраны методом случайного отбора, и их общая сумма составила 754 400 рублей.

После отбора элементов для проведения выборочного исследования аудитор приступает к аудиторским процедурам, в результате проведения которых должны быть получены доказательства, в объеме, необходимом для формирования мнения аудитора о достаточности и эффективности средств контроля или о достоверности данных учета и отчетности.

Продолжение примера. Наиболее адекватным типом получения доказательств при проверке отобранных элементов по существу, на наш взгляд, будет пересчет, выполняемый аудитором. В качестве исходной информации будем использовать первичные документы, предоставленные банком: договоры покупки-продажи ценных бумаг, протоколы биржевых торгов, данные аналитического и синтетического учета. Полученные результаты проверки, в том числе расхождения между данными банка и аудитора, заносим в рабочую документацию.
По результатам проверки установлено, что общая сумма ошибки в проверяемых элементах составила 1250 рублей.

Заключительным этапом аудиторской проверки является оценка и обобщение ее результатов и составление аудиторского заключения.
Отдельно остановимся на оценке результатов выборочного исследования. Аудитор должен проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку, экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность, оценить риск выборки5 . Анализ ошибок, попавших в выборку, производится на предмет их аномальности или, напротив, типичности. Если характер ошибки носит аномальный характер, она должна быть исключена при экстраполяции ошибок.
Распространение ошибок, обнаруженных в выборке, на весь объем генеральной совокупности осуществляется аудитором различными способами, в зависимости от использованного метода отбора элементов в выборку. При этом нужно учитывать риск выборки, влияющий на выводы по результатам выборочной проверки. Так, риск выборки уменьшается, если аудитором получены дополнительные аудиторские доказательства, подтверждающие результаты выборочной проверки.

Продолжение примера. Характер ошибок признан типичным, в связи с чем необходимо экстраполировать сумму искажений на всю проверяемую совокупность. Ошибка ценой в 1250 рублей присуща совокупности элементов стоимостью 754 400 рублей, следовательно, при экстраполяции получим предполагаемую ошибку генеральной совокупности в сумме 4424 рубля. Предполагаемая ошибка осталась в пределах существенности для данной статьи отчетности, однако размер искажений необходимо будет учесть при формировании мнения о достоверности показателя прибыли банка.

Оценка результатов аудита доходов и расходов банка заключается также в последующем контроле со стороны аудиторов за содержанием проверки. Так, необходимо проконтролировать, действительно ли все значимые области отчетности были проверены, составлены ли рабочие файлы, отражающие процесс сбора доказательств и результаты, верно ли оценены ошибки сплошной и выборочной проверки и обобщены выводы по каждому объекту, соответствуют ли выводы результатам работы и подтверждают ли они аудиторское мнение.
Важным этапом на заключительной стадии проверки финансовых результатов банка является анализ и стоимостная оценка комплексного влияния ошибок и искажений на конечный финансовый результат банка — на прибыль или убыток. Общую сумму ошибок и пропусков следует сопоставить с уровнем существенности, рассчитанным для прибыли (убытка), и принять решение о необходимости корректировки величины финансовых результатов.
После обобщения выводов и оценки ошибок и их влияния на финансовые результаты аудитор подготавливает соответствующий отчет для информирования руководства клиента. Что касается составления аудиторского заключения, то необходимо отметить, что заключение выражает мнение о достоверности всей финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которой проводился аудит. В связи с этим выводы, полученные в результате аудита доходов, расходов и прибыли банка, должны быть учтены при составлении аудиторского заключения, однако не могут быть признаны самостоятельным объектом аудиторского заключения.
Макет содержания письменного отчета руководству клиента, на наш взгляд, целесообразно закрепить в виде внутрифирменного стандарта, за исключением тех вопросов, которые должны быть раскрыты в соответствии с требованиями законодательства и национальных стандартов аудиторской деятельности. Единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, как правило, предусматриваются национальными стандартами аудита.
Таким образом, по результатам проведенного исследования можно сделать следующие выводы. Финансовые результаты банка выражают эффективность функционирования банка и, следовательно, становятся обязательным объектом аудиторской проверки. Специфика деятельности, учета и отчетности банков предполагает рассмотрение в качестве финансовых показателей деятельности банка доходов, расходов, а также прибыли (убытка). В связи с этим важное значение приобретает исследование таких вопросов, как организация и планирование аудиторской проверки, выбор и применение аудиторских процедур при проведении аудита финансовых результатов банка.
Предложенные в статье подходы к проведению аудиторской проверки финансовых результатов банка, принципы формирования аудиторской выборки и конкретные аудиторские процедуры сбора доказательств при проверке финансовых результатов деятельности банка основаны на практическом опыте и соответствуют международным аудиторским стандартам.
Реализация на практике разработанных автором рекомендаций по проведению аудита финансовых результатов деятельности банка позволит повысить качество и объективность аудиторских проверок; оптимально организовать работу аудиторов при снижении затрат труда и рабочего времени; снизить уровень аудиторского риска за счет повышения качества планирования аудиторской проверки; приблизить национальный аудит к международным требованиям.