Практика

Автор:
Опубликовано: 16 сентября 2005

Управленческий учёт в условиях современных производственных технологий

Первая часть статьи «Управленческий учёт в условиях современных производственных технологий»

Вторая часть статьи «Управленческий учёт в условиях современных производственных технологий»

В последнее время, под влиянием непрерывно усиливающейся международной конкуренцией, в мире произошел переворот в концепции производства. Теперь предприятия стараются производить не тот продукт, который теоретически может продаваться на рынке. А продукт, который нужен конечному покупателю, за который конечный покупатель готов платить деньги. Рынки в настоящее время очень насыщены, большинство потребностей уже удовлетворены. Сегодня работа ведется не в направлении разработки чего-то принципиально нового, а в направлении улучшения и совершенствования уже существующих видов продукции. Автомобиль изобретен более века назад, но каждый год авто-производители демонстрируют новые, более совершенные модели.

Географические границы уже не защищают производителей от экспансии зарубежных конкурентов. С развитием интернет-технологий и современных транспортных сетей потребитель может сделать практически любой заказ от зубной щетки, до роскошного лимузина не выходя из дома и при этом выбрать именно тот товар который наиболее полно отвечает требованиям и пожеланиям заказчика. В современной конкурентной среде выигрывает тот производитель который сумеет быстро, с минимальными затратами настроить свое производство на как можно широкий ассортимент всевозможных опций выпускаемого продукта.

Если раньше производство автомобилей было серийным и только, все автомобили сходившие с конвейера были идентичными, имели одинаковые и строго предусмотренные опции, то теперь, за редким исключением, каждый автомобиль делается под конкретный заказ. Заказчик может выбрать любой цвет окраски, любой вид внутренней отделки, для одной и той же модели кузова имеется широкий ряд моделей двигателей, на выбор дополнительные средства безопасности. Теперь автомобильному производству наряду с серийностью присуще и свойства индивидуального заказа. А это значит, что методы расчета себестоимости продукции пригодные для серийного производства уже не могут, столь успешно, применятся на современном автомобильном производстве. Нужны новые методы, учитывающие специфику современного производства ориентированного на конкретного покупателя, на конечного потребителя. Все вышесказанное касается не только автомобильного производства, в таком же положении сейчас и строительные компании, и многие другие. Именно этот гибрид серийного и индивидуально-заказного производства, а также проблемы расчета себестоимости при этом производстве мы и рассмотрим в этой части работы. При этом, конечно же необходимо отметить, что предприятия с чисто серийным производством никуда не делись. Они существуют и к ним применимы методы расчета себестоимости ранее разработанные именно для них.

3.1. Попроцессный и позаказный методы калькулирования себестоимости.

Обрисуем в общих чертах суть попроцессного и позаказного методов учета затрат и калькулирования себестоимости. Подробное их изложение можно найти в [10].

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется фирмами, которые серийно производят массовую продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, связанных с продукцией, произведенной за определенный период времени. Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение за определенный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени.

Затраты при данном методе собираются по отдельным подразделениям за отчетный период, а не за время необходимое для выполнения заказа. Для каждого подразделения открывается отдельный счет «незавершенное производство»

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости – метод, используемый на предприятиях, производящих единичные, уникальные или выполняемые по спецзаказу изделия. При этом методе все затраты собираются по каждому заказу или партии продукции, а не по отдельным подразделениям или отчетным периодам. На предприятии ведется один счет «незавершенное производство», детализация аналитической информации, по которому ведется на карточках заказов. Именно в этих карточках собираются затраты по всем подразделениям на выполнение конкретного заказа.

Прямые затраты, как трудовые, так и материальные, могут быть непосредственно отнесены на конкретный вид продукции. Общепроизводственные расходы распределяются по видам продукции с помощью специальных методов распределения.

3.2. Полу-попроцессный метод калькулирования себестоимости

Если у нас есть производство, выпускающее серийно один единственный продукт, то попроцессный метод калькулирования себестоимости работает отлично. А теперь представим, что мы хотим параллельно выпускать слегка иную модель, чем оригинальная, изменив лишь некоторые материалы. Себестоимости этих двух продуктов будут разными. Несмотря на то что для каждой модели одни и те же прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы, для каждой из них будут свои прямые материальные затраты. Реальное сегодняшнее производство намного сложнее. Ассортимент современного предприятия это десятки наименований продукции произведенной из различных материалов, но на базе одних и тех же производственных процессов и подразделений.

Продемонстрируем работу полу-попроцессного метода калькулирования себестоимости на примере пивоваренной компании. Для простоты будем считать, что процесс приготовления пива состоит из нескольких последовательных производственных этапов и что для каждого сорта пива технологии приготовления сходные. Но ингредиенты для каждого сорта пива требуются разные и в разных пропорциях, одни сорта приготавливаются только из ячменного солода, другие с применением пшеничного, каждому сорту необходим свой сорт хмеля и нужном количестве, дрожжевые культуры так же для каждого сорта свои. Помимо этого для некоторых сортов требуются некоторые технологические операции, а для некоторых не требуются, например фильтрация и пастеризация нужны не всем сортам. Налицо вся сложность такого производства. И техника калькулирования себестоимости для такого предприятия требует как техники попроцессного, так и техники позаказного методов расчета себестоимости.

Производственная себестоимость складывается из следующих составляющих: а) прямые материальные затраты; б) прямые трудовые затраты; в) общепроизводственные расходы.

Учет прямых материалов. Так как ингредиенты для каждого сорта свои, то их учет должен вестись на позаказной основе. То есть у каждого сорта пива должен быть свой счет учета ингредиентов. Например, для сорта «Пшеничное нефильтрованное» требуются пшеничный и ячменный солод, дрожжи, хмель, вода. Мы должны аккумулировать стоимость этих ингредиентов на счете, привязанном к данному сорту пива.

Допустим, для нашего примера, суммарная стоимость всех ингредиентов, для партии пива сорта «пшеничное нефильтрованное», равна – 9 000 000 усл.ед.

В общем учет прямых материальных затрат в нашем случае ничем не отличается от учета прямых материальных затрат в позаказном производстве. Здесь сорт пива это своего рода заказ.

С учетом материалов не возникает никаких серьезных проблем. Все материалы, хранящиеся на складе, имеют известную стоимость. Количество отпущенных материалов тоже легко поддается учету. Все что необходимо, это сложить все отпущенные материалы на какой либо сорт и получить суммарные прямые материальные затраты для этого сорта*.

Сложнее обстоит дело с учетом прямого труда и общепроизводственных расходов.

Обратим немного внимания на сложность нашего производства. Для этого рассмотрим технологический процесс нашего гипотетического производства.

Представим что наряду с уже упомянутым сортом «пшеничное нефильтрованное», наше гипотетическое производство выпускает еще два сорта пива: «ячменное светлое» и «ячменное бочковое». Наш упрощенный технологический процесс будет выглядеть следующим образом. Имеется шесть основных производственных этапов:

  1. варка
  2. брожение
  3. фильтрация
  4. пастеризация
  5. разлив
  6. упаковка

Однако не все сорта проходят через все до одного этапа. «Ячменное бочковое» не требует пастеризации, а «пшеничное нефильтрованное» не требует фильтрации, кроме того, «ячменное бочковое» не нуждается в упаковке, а сразу после разлива в бочки может отправляться потребителям. Плюс к этому, в одних и тех же производственных подразделениях (варка, брожение), проходят обработку одновременно несколько сортов и каждый их них требует своего определенного процесса варки и брожения не совпадающих между собой ни по времени, ни по затратам на их осуществление.

Покажем теперь, каким образом можно выйти из этого положения, и корректно рассчитать производственную себестоимость какого либо определенного сорта пива.

После того как мы учли прямые материальные затраты, нам осталось прибавить к ним прямой труд и общепроизводственные расходы.

Учет прямого труда и общепроизводственных расходов. На некоторых участках производства, в нашем случае это варка, брожение, фильтрация и пастеризация, невозможно экономично отнести труд, амортизацию оборудования и другие затраты на единицу продукции. Более того, невозможно отнести их и на какой либо сорт, так как на этих производственных участках одновременно проходят обработку сразу несколько сортов. Поэтому все расходы аккумулируются процессом и потом перераспределяются на партии произведенной продукции, того или иного сорта, на основе выбранной базы распределения. Подробно этот метод распределения затрат был рассмотрен нами в предыдущей части работы как метод распределения затрат по видам деятельности. После распределения эти расходы являются частью производственной себестоимости, того или иного сорта, и классифицируются как часть общепроизводственных расходов.

Допустим, для нашего примера, после процедуры распределения , для партии пива сорта «пшеничное нефильтрованное», стоимость общепроизводственных расходов на участках варки, брожения и пастеризации равна – 11 000 000 усл.ед.

Оставшиеся участки производства, такие как разлив и упаковка, представляют собой попроцессное производство. Разлив осуществляется при помощи автоматической линии, и абсолютно без разницы какой сорт пива разливать. Затраты на разлив единицы продукции будут для всех сортов одинаковые. Такая же ситуация и с упаковкой. Абсолютно без разницы, бутылки какого сорта упаковывать в ящики.

Для этих производственных участков мы должны рассчитать сколько затрат приходится на единицу продукции. Для этого мы суммируем за некий период времени все затраты. Это будут и материальные затраты (тара, пробки, и т.д.), и затраты прямого труда работников этих участков производства, и общепроизводственные расходы этих участков. Потом зная сколько единиц продукции прошло через эти участки, мы делением всех суммарных затрат на объем продукции получаем сколько затрат приходится на единицу. А потом зная сколько единиц того или иного сорта прошло через эти участки, рассчитываем затраты приходящиеся на тот или иной сорт. При этом эти затраты будут состоять из прямого труда затраченного на этих участках, прямых материалов (пробки, бутылки, ящики) затраченных на этих участках, и общепроизводственных расходов относящихся к этим участкам производства. То есть мы в итоге получаем своего рода производственную себестоимость разлива и упаковки, которая является составной частью общей производственной себестоимости партии продукции.

Допустим, за некий период времен, в цехах разлива и упаковки, было израсходовано пробок, тары и других материалов на сумму 1 500 000 усл.ед.; выплачена зарплата основным производственным рабочим на сумму 1 000 000 усл.ед.; общепроизводственные расходы составили 500 000 усл.ед.. За тот же период времени, было разлито и упаковано 9 000 000 бутылок различных сортов. Из них 3 000 000 бутылок сорта «пшеничное нефильтрованное». Следовательно, доля расходов в цехах разлива и упаковки приходящаяся на партию сорта «пшеничное нефильтрованное» равна 1 000 000 усл.ед..

(1 500 000 + 2 000 000 + 500 000) / 9 000 000 * 3 000 000 = 1 000 000

Теперь, для калькуляции производственной себестоимости партии пива определенного сорта мы должны сложить: а) стоимость ингредиентов; б) стоимость общепроизводственных расходов на участках варки, брожения и пастеризации; в) стоимость разлива и упаковки.

Складываем: 9 000 000 + 11 000 000 + 1 000 000 = 21 000 000 (усл.ед.). Это производственная себестоимость партии пива сорта «пшеничное нефильтрованное». Партия состоит из 3 000 000 бутылок. Производственная себестоимость единицы продукции равна 7 усл.ед..

Следующая схема иллюстрирует все вышесказанное.

Заметим, что полу-попроцессный метод калькулирования себестоимости, не требует от вас никакой новой техники. Всё что только нужно, это комбинировать попроцессный и позаказный методы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Сегодня происходит активный процесс интеграции России в мировое сообщество. Проблемы, стоящие перед европейскими и американскими предприятиями становятся и нашими проблемами.

Прошли времена дефицита. Сейчас недостаточно производить определенное количество товара. Необходим товар надлежащего качества с конкурентоспособной ценой. В этом плане, некоторые отрасли российской экономики находятся как бы между молотом и наковальней. С одной стороны наши товары уступают качеству европейских аналогов, с другой себестоимость нашей продукции высока по сравнению с себестоимостью товаров из юго-восточной Азии. Налицо конкуренция сразу по двум статьям. Выйти из этого положения можно лишь рациональным управлением себестоимостью и повышением качества выпускаемой продукции. Всё это лежит в плоскости управленческого учета.

Как никогда прежде сейчас необходимо интенсивное внедрение управленческого учета на всех предприятиях.

Борьба за качество и снижение затрат должна стать национальной программой.

В этой работе мы показали ряд методов управленческого учета, которые с успехом могут применяться на современных российских предприятиях. Эти методы как раз предназначены для управления себестоимостью. Теперь дело за широким применением этих методов в реальной экономике.

Хочется отметить, что управленческий учет в отличие от фискального не навязывается предприятию извне, а есть внутренняя потребность менеджмента в достоверной и объективной информации о работе предприятия.

Это информационный стержень предприятия, его становой хребет.

Список литературы

  1. Акофф Р. Планирование будущего корпорации. М., 1985
  2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М., 1999.
  3. Вилл Р.В., Палий В.Ф. Управленческий учет. М., 1997.
  4. Виханский О.С., Наумов А.И. Менеджмент. М. 1999.
  5. Друри К. Введение в управленческий и финансовый учет. М., 1997.
  6. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. М., 1997.
  7. Ластовецкий В.Е. Учет затрат по факторам производства и центрам ответственности. М., 1988.
  8. Нестеров В., Важнов А. Управленческий учет как основа для принятия эффективных решений. Экономика и жизнь, 1997 № 31.
  9. Ниддлз Б., Андерсон Х., Кондуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М., 1996.
  10. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. М., 1997.
  11. Обер-Крие Дж. Управление предприятием. М., 1973
  12. Хонгрен Ч.Т., Фостер Д. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. М., 1995.
  13. Шеремет и др. Управленческий учет. М., 1999.
  14. Anderson C. Management. WSB, 1984.
  15. Larson K.D., Spoede C.W., Miller P.W. Fundamentals of Financial and Managerial Accounting. IRWIN, 1994.
  16. Porter M.E. Competitive Strategy: Techniques for Analyzing Industries and Competitors. N.Y.: Free Press, 1980.
  17. Smith G.D., Arnold D.R., Bizzell B.G. Business Strategy and Policy. 2nd ed. Boston. 1988.
  18. Thompson A.Jr., Strickland III A.J. Strategic Management: Concepts and Cases. 3rd ed. Plano, Tex: Business Publications, 1984.

* – На самом деле, в этом гипотетическом производстве, имеются еще прямые материальные затраты в виде тары, на этапе разлива и упаковки. О них речь пойдет ниже..

Автор:

 

Все статьи цикла «Управленческий учёт в условиях современных производственных технологий»

(состоит из 3 статей)

Часть 1 (16 сентября 2005)

Часть 2 (16 сентября 2005)

Часть 3 (16 сентября 2005)