Правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации определяются Федеральным законом от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
В соответствии со ст. 9, вступившей в силу 10 сентября 2002 г. – по истечении года со дня вступления в силу самого закона, «правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют собой »единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации".
Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются:
- на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (утверждаются Правительством РФ);
- внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;
- правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
- Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696 утверждены первые шесть федеральных стандартов аудиторской деятельности:
- Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- Документирование аудита;
- Планирование аудита;
- Существенность в аудите;
- Аудиторские доказательства;
- Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При этом стандарты аудиторской деятельности, аналогичные по назначению, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ не применяются (Постановлением Правительства РФ от 06.02.02 г. № 80 было предусмотрено, что аудиторским организациям и индивидуальным предпринимателям до утверждения Правительством РФ федеральных правил надлежит руководствоваться в своей деятельности правилами, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ).
Пунктом 3 ст. 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» установлено, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
Новые стандарты максимально приближены к Международным стандартам аудита (практически представляют собой перевод МСА). Поэтому теперь российские аудиторы, соблюдающие отечественные стандарты, могут сказать, что они соблюдают и МСА.
Новые аудиторские стандарты, как и старые, устанавливают единые базовые принципы, определяют нормативные требования к деятельности аудитора в целом, а не конкретные действия, приемы, способы, процедуры, применяемые в процессе проведения проверки, которые могут быть различными и зависеть от конкретной аудиторской фирмы или конкретного аудитора.
Приведенные ниже таблицы 1-6, построенные по принципу сравнения, наглядно демонстрируя те изменения, которые связаны с вил (стандартов) аудиторской деятельности, появлением первых шести федеральных прав утвержденных Правительством РФ.
Таблица I
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 1
Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
| Положение стандарта | Старый стандарт | Новый стандарт |
| Название стандарта | Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности | Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности |
| Содержание стандарта | Общие положения Цели аудита бухгалтерской отчетности Основополагающие принципы аудита Объем и стадии аудиторской проверки Уровень аудиторских гарантий Ответственность сторон в отношении бухгалтерской отчетности |
Введение Цель аудита Общие принципы аудита Объем аудита Разумная уверенность Ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность |
| Цель аудита | Формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях | Выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях Аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников) и эффективности отдельных операций аудируемого лица |
| Общие принципы аудита | Независимость Честность Объективность Профессиональная компетентность Добросовестность Конфиденциальность Профессиональное поведение |
|
| Объем аудита | Определение объема аудиторской проверки является предметом профессионального суждения аудитора о характере и масштабе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита и диктуется обстоятельствами проверки Основные мероприятия в ходе аудита включают в себя: o планирование аудита; o получение аудиторских доказательств; |
Это аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах (определяются с учетом правил (стандартов) аудита) |
| Разумная уверенность | Аудиторская организация обязана достичь в ходе аудита приемлемой уверенности в надежности своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях | Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений В некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства |
| Ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность | Руководство экономического субъекта несет ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности. Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях | Руководство аудируемого лица несет ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности |
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 2
Документирование аудита
| Положение стандарта | Старый стандарт | Новый стандарт | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Название стандарта | Документирование аудита | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Содержание стандарта | Общие положения Основы подготовки рабочей документации аудита Требования к содержанию рабочей документации Требования к оформлению рабочей документации Порядок хранения рабочей документации |
Введение Форма и содержание рабочих документов Конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Обязательность документирования | Аудит должен сопровождаться обязательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита | Аудиторская организация должна документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Объем документирования | Все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей документации. Рабочая документация должна быть достаточно полной и подробной, с тем чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите | В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Требования к оформлению рабочей документации | Обязательные реквизиты: o наименование документа; o наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит; o период, за который проводится аудит; o дата выполнения аудиторской процедуры; o содержание документа; o личная подпись лица, создавшего документ, ее расшифровка; o дата проверки документа; o личная подпись лица, проверившего документ, ее расшифровка. Каждый документ, входящий в рабочую документацию аудитора, должен иметь идентификационный номер | В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Состав рабочей документации |
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Хранение рабочей документации | Рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде Выдача рабочей документации работникам аудиторской организации, не занятым аудитом данного экономического субъекта, как правило, не должна допускаться. |
Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Рабочая документация должна храниться в архиве аудиторской организации, но не менее пяти лет | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) №3
Планирование аудита
| Положение стандарта | Старый стандарт | Новый стандарт |
| Название стандарта | Планирование аудита | |
| Содержание стандарта | Общие положения Назначение и принципы планирования аудита Содержание предварительного планирования аудита Принципы подготовки общего плана и программы аудита Подготовка и составление общего плана аудита Подготовка и составление программы аудита |
Введение Планирование работы Общий план аудита Программа аудита Изменения в общем плане и программе аудита |
| Принципы планирования | Комплексность планирования Непрерывность планирования Оптимальность планирования |
Аудиторская организация обязана планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно |
| Этапы планирования | Предварительное планирование аудита Подготовка и составление общего плана аудита Подготовка и составление программы аудита |
|
| Содержание предварительного планирования аудита | На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться:
|
Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность |
| Общий план аудита | Служит руководством при разработке программы аудита | |
Содержание: o сроки проведения аудита; o график проведения аудита, подготовки отчета;
|
План аудита – предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки.
Необходимо принимать во внимание:
|
|
| Программа аудита | Представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур. Служит подробной инструкцией ассистентам аудитора, является средством контроля качества работы | |
| Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и программы аудиторских процедур по существу | В программу аудита могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита | |
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 4
Существенность в аудите
| Положение стандарта | Старый стандарт | Новый стандарт |
| Название стандарта | Существенность и аудиторский риск | Существенность в аудите |
| Содержание стандарта | Общие положения Понятие уровня существенности Требования, предъявляемые к нахождению уровня существенности Применение уровня существенности в аудите Понятие риска в аудите и его компонентов Внутрихозяйственный риск Риск средств контроля Риск не обнаружения Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском |
Введение Существенность Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств Оценка последствий искажений |
| Определение существенности | Существенность информации – это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации | Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности |
| Стороны существенности | Качественная и количественная | |
| Пример качественной стороны | Недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием Отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица |
|
| Расчет уровня существенности | Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе | При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности |
| Наличие документа | Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер | |
| Применение уровня существенности в аудите | Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:
|
Аудитору следует принимать во внимание существенность:
|
| Распределение уровня существенности по счетам | Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности | Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации |
| Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском | Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: o чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; o чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск | |
| Оценка последствий искажений | По мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения доп. аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в отчетность | |
| Наличие приложений | Приложения № 1, 2 и 3 | Отсутствуют |
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 5
Аудиторские доказательства
| Положение стандарта | Старый стандарт | Новый стандарт |
| Название стандарта | Аудиторские доказательства | |
| Содержание стандарта | Общие положения Виды аудиторских доказательств Источники аудиторских доказательств Методы получения аудиторских доказательств |
Введение Достаточные надлежащие аудиторские доказательства Процедуры получения аудиторских доказательств |
| Определение понятия | Отсутствует | Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора |
| Получение аудиторских доказательств | На основе следующих аудиторских процедур: o детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам; o аналитическая процедура; o проверка (тест) средств внутреннего контроля | В результате проведения комплекса: o процедур проверки по существу: -детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; – аналитические процедуры; o тестов средств внутреннего контроля |
| Требования к аудиторским доказательствам | Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки СВК и величины аудиторского риска | Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют: o оценка аудиторского риска; o характер СБУ и СВК; o существенность проверяемой статьи; o опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок; o результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок; o источник и достоверность информации |
| Предпосылки подготовки финансовой отчетности | Цель рассмотрения доказательств – подтверждение предпосылок подготовки финансовой отчетности. Это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы: o существование – наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; o права и обязанности – принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; o возникновение – относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода; o полнота – отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета; o стоимостная оценка – отражение в финансовой отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства; o точное измерение – точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени; o представление и раскрытие – объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности | |
| Авторские доказательства | Внешние, смешанные, внутренние Полученные самой аудиторской организацией и предоставленные экономическим субъектом Документы, письменные показания, устные показания | Внешние, внутренние Собранные непосредственно аудитором и полученные от аудируемого лица Документы, письменные заявления, устные заявления |
| Методы получения аудиторских доказательств | Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) Инвентаризация Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций Подтверждение Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны Проверка документов Прослеживание Аналитические процедуры Подготовка альтернативного баланса | Инспектирование (проверка записей, документов или материальных активов) Наблюдение (отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами) Запрос (поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого 1 лица) Подтверждение (ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях) Пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях) Аналитические процедуры (анализ и оценка полученной аудитором информации) |
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 6
Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности
| Положение стандарта | Старый стандарт | Новый стандарт |
| Название стандарта | Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности | Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности |
| Содержание стандарта | Общие положения Назначение аудиторского заключения Принципы составления аудиторского заключения Состав и содержание аудиторского заключения Представление аудиторского заключения Заключительные положения |
Введение Основные элементы аудиторского заключения Аудиторское заключение Модифицированное аудиторское заключение Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным |
| Аудиторское заключение | Представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности отчетности экономического субъекта | Является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ |
| Содержание аудиторского заключения | Вводная часть Аналитическая часть Итоговая часть |
Наименование Адресат Сведения об аудиторе Сведения об аудируемом лице Вводная часть Часть, описывающая объем аудита Часть, содержащая мнение аудитора Дата аудиторского заключения Подпись аудитора |
| Вводная часть | Название документа – «Аудиторское заключение» Юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы данные лицензии, срок ее действия Номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы Номер расчетного счета аудиторской фирмы Ф.И.О. всех аудиторов, принимавших участие в аудите | Наименование – «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» Адресат – лицо, предусмотренное законодательством или договором (как правило, адресуется собственнику, совету директоров) Сведения об аудиторе: o организационно-правовая форма и наименование o место нахождения o номер и дата свидетельства о госрегистрации o данные лицензии o срок действия o членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении Сведения об аудируемом лице: o организационно-правовая форма и наименование o место нахождения o номер и дата свидетельства о госрегистрации o сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности Вводная часть – перечень проверенной отчетности, распределение ответственности |
| Аналитическая часть | Название части – «Отчет аудиторской фирмы» Адресат – исполнительный орган Объект аудита – либо наименование всех составляющих, либо – «бухгалтерская отчетность» Общие результаты проверки состояния СВК Общие результаты проверки СБУ Общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций Указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит Заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений | Указание на то, что аудит проводился на выборочной основе Заявление аудитора, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения |
| Название части – «Заключение аудиторской фирмы» Адресат – учредители (участники) экономического субъекта Наименование экономического субъекта Объект аудита Указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность Распределение ответственности Указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит Изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного Мнение аудиторской фирмы о достоверности дата аудиторского заключения | Мнение аудитора Дата завершения аудита Дата аудиторского заключения Подпись руководителя аудитора Подпись лица, возглавлявшего проверку |
| Положение стандарта | Старый стандарт | Новый стандарт |
| Представление аудиторского заключения | Вместе с отчетностью должно быть сброшюровано | Вместе с отчетностью должно быть сброшюровано, пронумеровано, прошнуровано, опечатано |
| Модификация аудиторского заключения | Условно положительное – за исключением определенных в заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в РФ Отрицательное заключение – в связи с определенными обстоятельствами отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в РФ |
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли: o факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации; o факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения Мнение с оговоркой – если невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение Отрицательное мнение – когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно, что внесение оговорки в заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер отчетности |
Выделим наиболее значимые изменения в рассмотренных стандартах.
За время существования старых стандартов аудиторы привыкли к тому, что их клиенты именовались как «экономические субъекты». В новых стандартах данное понятие отсутствует и вместо него появилось емкое «аудируемое лицо».
В новых стандартах не содержится требований к оформлению рабочей документации, к тому – какие реквизиты она должна содержать.
Старый стандарт «Существенность и аудиторский риск» в соответствии с МСА разделен на два. Стандарт по существенности уже принят, ждет утверждения стандарт по аудиторскому риску.
Согласно новым стандартам аудиторским фирмам больше не вменяется в обязанность утверждать внутренним документом порядок нахождения уровня существенности и предъявлять его заинтересованным лицам.
В новых стандартах появилось достаточно новое для отечественного бухгалтерского учета понятие «предпосылки подготовки финансовой отчетности», включающее такие его элементы, как: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие.
Претерпело изменение содержание аудиторского заключения. Теперь оно не делится на три части, полностью убрана так называемая аналитическая часть, которая сильно перекликалась с Письменной информацией.
Таким образом, существенных изменений не так уж и много, но все равно аудиторским организациям придется обновить свои внутрифирменные стандарты в целях их соответствия федеральным правилам (стандартам).