В статье рассматривается проблема применения вычетов по НДС применительно к налогоплательщикам, применяющим специальные налоговые режимы, на основании сложившейся правоприменительной практики и позиции официальных органов.
Вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и оприходованным до перехода на специальный налоговый режим, но оплаченным после такого перехода
Пунктом 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Споры возникают по вопросу о праве организации или индивидуального предпринимателя, перешедших на упрощенную систему налогообложения, уплату единого налога на вмененный доход либо уплату единого сельскохозяйственного налога, предъявить к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и оприходованным до перехода на специальный налоговый режим, но оплаченным после такого перехода.
Точка зрения Минфина России по вопросу о вычете налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению этим налогом, но оплаченным после перехода на специальные налоговые режимы, изложена в Письме от 19.12.05 г. № 03-04-15/116.
По мнению финансового ведомства, в случае если лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения либо систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход, исчисляют к уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до перехода на такие специальные налоговые режимы, то данные лица вправе принимать к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, но оплаченным после перехода на специальные налоговые режимы.
Минфин России при этом ссылается на то, что согласно пунктам 1 и 2 ст. 171 НК РФ при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.
ФНС России Письмом от 25.01.06 г. № ММ-6-03/62@ направила указанные разъяснения Минфина России для сведения и использования в работе налоговых органов.
При рассмотрении споров арбитражные суды исходят из того, что правом на налоговые вычеты и возмещение из бюджета НДС могут пользоваться только плательщики этого налога.
Согласно ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется только его плательщиком.
В ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ, в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.
В основном арбитражные суды признают обоснованным отказ налогового органа в принятии к вычету НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным после перехода организации или индивидуального предпринимателя на специальный налоговый режим.
Суды исходят из того, что организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, уплату единого налога на вмененный доход либо уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе предъявить налог к вычету, поскольку право на вычет НДС не возникло у таких организаций или предпринимателей до перехода на специальный налоговый режим. Иными словами, организацией или предпринимателем не были выполнены все условия для применения налоговых вычетов до их перехода на спецрежим.
Арбитражные суды также ссылаются на то, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, уплату единого налога на вмененный доход либо уплату единого сельскохозяйственного налога, не являются плательщиками НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам лицами, которые не признаются плательщиками НДС, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ и вычету не подлежат.
В соответствии с пунктами 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями предусматривает замену уплаты налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации) уплатой единого сельскохозяйственного налога.
В силу подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате.
Пример 1
Суть дела. По результатам проведенной налоговым органом выездной налоговой проверки налогоплательщику доначислен НДС в связи с отказом в применении налоговых вычетов по товарам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения,
но оплаченным налогоплательщиком только после перехода на упрощенную систему налогообложения.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из следующего.
Предприятие применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г.
В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации.
Согласно ст. 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется только его плательщиком.
В ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Таким образом, правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость могут пользоваться только плательщики этого налога.
В силу подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Следовательно, вычет НДС по товарам, оплаченным в 2004 г., т.е. после перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, заявлен им необоснованно.
Пример 2
Суть дела. По результатам выездной проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении организации к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость с доначислением налога и соответствующих пеней.
Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о неправомерности применения организацией налоговых вычетов по товарам и услугам, оплаченным с учетом НДС, после перехода организации с 1 января 2004 г. на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения налогового органа и выставленных им требований об уплате налога и об уплате налоговой санкции.
Позиция суда. Суд отказал в удовлетворении заявленных требований.
В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации.
Согласно ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется только его плательщиком.
В ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Таким образом, правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета НДС могут пользоваться только плательщики этого налога.
В силу подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Следовательно, заявленный организацией к вычету НДС по товарам, оплаченным в 2004 г., т.е. после ее перехода на специальный налоговый режим, не может быть возмещен из бюджета.
Пример 3
Суть дела. С 1 ноября 2004 г. организация по виду деятельности «Автотранспортные услуги по перевозке грузов» перешла на уплату единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД).
В марте, августе и сентябре 2004 г. организация приобрела запчасти для автотранспорта. Полученные запчасти установлены организацией на автомобили. Оплата товара произведена организацией в феврале 2005 г.
Организация представила в налоговый орган декларацию по НДС за февраль 2005 г., в которой включила в налоговые вычеты НДС по запчастям, приобретенным в марте, августе и сентябре 2004 г., но оплаченным в феврале 2005 г.
Налоговый орган по результатам камеральной проверки представленной декларации принял решение, в котором указал на неправомерность включения в налоговые вычеты НДС по товарно-материальным ценностям, приобретенным для осуществления автотранспортных услуг, поскольку данный вид деятельности с 1 ноября 2004 г. не облагается НДС. Указанным решением организации доначислен НДС и соответствующая сумма пеней. На основании данного решения налоговый орган выставил организации требование об уплате налога и пеней.
Организация, не согласившись с принятым решением и выставленным требованием, обжаловала их в арбитражном суде.
Позиция суда. Отказывая в удовлетворении требований организации, суд исходил из следующего.
Согласно пунктам 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить об –
щую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Поскольку налогоплательщик осуществлял деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС, то согласно п. 4 ст. 170 НК РФ он был обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Организация не представила документов, отражающих ведение раздельного учета по товарам, приобретаемым по виду деятельности «Оптовая торговля», облагаемой налогами по общей системе, и по виду деятельности «Автотранспортные услуги по перевозке грузов», переведенной на ЕНВД, из которых было бы видно, что товары, приобретенные с марта по сентябрь 2004 г., были предназначены только для осуществления деятельности «Оптовая торговля», а осуществление деятельности «Автотранспортные услуги по перевозке грузов» организация начала в ноябре 2004 г.
Представитель организации пояснил, что «так как стоимость запчастей списана в расходы в период, когда организация являлась плательщиком налога на добавленную стоимость, то она правомерно заявляет вычеты после оплаты поставщикам в феврале 2005 г., что не противоречит нормам статей 170 – 172 НК РФ». Из изложенного видно, что организация
не оспаривает тот факт, что запчасти были приобретены по виду деятельности «Автотранспортные услуги по перевозке грузов», переведенному на ЕНВД. Более того, этот факт подтверждается также установкой запчастей на автомобили организации после их приобретения. Доказательств ведения отдельного учета затрат по ЕНВД и по общей системе налогообложения применительно к обстоятельствам налогового вычета по НДС организация ни суду, ни налоговому органу не представила.
В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Таким образом, поскольку оплата приобретенного товара произведена организацией после того, как она перестала являться плательщиком НДС по указанному виду деятельности, суд признал отказ налогового органа обоснованным.
Однако в некоторых случаях применение вычета в такой ситуации признается судом правомерным.
Суды исходят из того, что подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ не подлежит применению в тех случаях, когда налогоплательщик, не являющийся плательщиком НДС, оплатил поставщикам материалы, приобретенные в периоды, когда он являлся плательщиком НДС.
Суды считают, что заявленные истцом налоговые вычеты относятся к периоду, когда он являлся плательщиком НДС и не был освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Пример 4
Суть дела. Налогоплательщиком оспорено решение, принятое налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки по соблюдению организацией законодательства по налогу на добавленную стоимость. Данным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате неправомерного применения налогового вычета на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, ему также доначислены НДС и пени.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация в 2002 г. являлась плательщиком названного налога.
С 1 января 2003 г. организация перешла на уплату единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения и в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ перестала являться плательщиком НДС.
Однако в январе 2003 г. организация продолжала вести книги покупок и продаж в связи с наличием дебиторской задолженности по неоплаченным товарам а также по сделкам, заключенным до перехода на упрощенную систему налогообложения.
По мере оплаты (погашения) задолженностей данные вносились в книги.
По мнению налогового органа, организация после перехода на упрощенную систему налогообложения утратила право на налоговые вычеты по НДС. Применение вычетов на указанную сумму является нарушением п. 2 ст. 170 НК РФ, и данная сумма является неполной уплатой налога.
Налоговый орган обратился со встречным иском о взыскании налоговых санкций.
Позиция суда. Удовлетворяя требования организации и признавая ошибочной позицию налогового органа в отношении отсутствия у организации права на налоговые вычеты в январе 2003 г., арбитражный суд исходил из того, что подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ не подлежит применению в случаях, когда налогоплательщик, не являющийся плательщиком НДС, получил денежные средства от заказчиков и оплатил поставщикам материалы,
приобретенные в периоды, когда он являлся плательщиком НДС.
Вывод арбитражного суда основан также на нормах п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
Судом установлено, что денежные средства, полученные организацией в январе 2003 г. от заказчиков, внесены на его счета за товары, отпущенные, приобретенные и оприходованные в 2002 г. Данные факты налоговым органом не оспаривались.
Таким образом, заявленные истцом налоговые вычеты относятся к периоду, когда он являлся плательщиком НДС, не был освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Таким образом, в арбитражной практике округов не сложился единый подход по данному вопросу.
О необходимости ведения раздельного учета сумм входного НДС
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, ведут раздельный учет сумм налога, предъявленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления этих операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Данное требование распространяется и на организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
В соответствии с указанной нормой суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
Согласно Письму ФНС России от 07.02.05 г. № 03-1-03/165/16 в том случае, если налогоплательщик осуществляет операции как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения, счета-фактуры, выставленные налогоплательщику-покупателю по приобретенным и оплаченным им товарам (работам, услугам), регистрируются в книге покупок (на момент определения соответствующей части налога, подлежащего вычету) только в части стоимости товара, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и соответствующей доли налога на добавленную стоимость, принимаемой к вычету по расчету в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом
в графе 8б книги покупок указывается сумма налога, принимаемая к вычету по расчету налогоплательщика; в графе 8а указывается соответствующая сумме налога стоимость оплаченного и принятого на учет товара, а в графе 7 показывается сумма показателей граф 8а и 8б.
В соответствии с Письмом ФНС России от 16.03.05 г. № 03-4-03/375/31 порядок ведения раздельного учета расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. Указанный порядок отражается в учетной политике для целей налогообложения.
В рассматриваемом деле (Пример № 5) суд исходил из того, что раздельный учет хозяйственных операций по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым НДС, предпринимателем не велся, а приобретенные товары были реализованы в розницу.
Суд пришел к выводу, поскольку приобретенные товары предпринимателем были реализованы в розницу, следовательно, он является плательщиком единого налога в силу п. 4 ч. 2 ст. 346.26 НК РФ и не может быть признан в данной части плательщиком налога на добавленную стоимость.
Суд указал, что в таких случаях суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, учитываются в стоимости товара и вычету в соответствии со ст. 170 НК РФ не подлежат.
Пример 5
Суть дела. В ходе проведения выездной налоговой проверки предпринимателя налоговым органом установлено, в том числе, занижение налога на добавленную стоимость в результате необоснованного включения в налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления торговых операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход.
В соответствии с решением налогового органа предприниматель привлечен к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, в том числе за неуплату сумм налога на добавленную стоимость. Кроме того, ответчику предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по НДС, пени и налоговых санкций.
Позиция суда. Согласно п. 4 ч. 2 ст. 346.26 НК РФ в случае осуществления налогоплательщиком розничной торговли применяется система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. При этом в случае осуществления нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, в соответствии с гл. 26.3 НК РФ учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.
Как установлено судом, раздельный учет хозяйственных операций по видам деятельности предпринимателем не велся. Доказательства обратного предпринимателем не представлены и в материалах дела отсутствуют.
Поскольку приобретенные товары предпринимателем были реализованы в розницу, следовательно, он является плательщиком единого налога и не может быть признан в данной части плательщиком налога на добавленную стоимость.
В таких случаях суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, учитываются в стоимости товара и вычету в соответствии со ст. 170 НК РФ не подлежат.
В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов.
Поскольку налоговый вычет по приобретенным товарам, реализованным в розницу, был применен предпринимателем необоснованно,
имело место неправомерное исчисление налога на добавленную стоимость, что привело в конечном счете к занижению налога на добавленную стоимость в бюджет за проверяемый период.
Возмещение сумм НДС при экспорте после перехода на специальный налоговый режим
Пунктом 1 ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт подлежат возмещению налогоплательщику.
В арбитражной практике возникают споры в отношении о правомерности применения вычета и возмещения НДС при экспорте товаров организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на специальный налоговый режим (упрощенную систему налогообложения).
При рассмотрении дел арбитражные суды исходят из того, что право на применение ставки налога 0% и налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций предоставлено только плательщику этого налога.
В соответствии с пунктами 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации.
Арбитражный суд пришел к заключению, что статус плательщика налога на добавленную стоимость должен быть у соответствующего лица на момент возникновения права на применение налоговых вычетов и на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость при применении налоговой ставки 0% при осуществлении экспортных операций.
Главой 21 НК РФ установлены и особенности реализации права на налоговые вычеты сумм налога, уплаченных поставщикам товаров, работ, услуг, относящихся к экспортным операциям.
В п. 6 ст. 164, п. 10 ст. 165, п. 3 ст. 172 и в п. 4 ст. 176 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, названных в ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся на основании отдельной декларации и только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1n3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по реализованным на экспорт товарам связан с датой отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов и определяется как день отгрузки товара.
В связи с тем что налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость 0% и налоговые вычеты применяются только в том налоговом периоде, когда сформирована налоговая база по экспортным операциям, т.е. собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, статус плательщика налога на добавленную стоимость должен быть у соответствующего лица на момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и декларации по налоговой ставке 0%.
В рассматриваемых делах (Примеры № 6, 7) налогоплательщик представил в налоговый орган предусмотренные ст. 165 НК РФ документы в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% и соответственно права на возмещение налога на добавленную стоимость уже после перехода на упрощенную систему налогообложения.
Судом сделан вывод об отсутствии у него права на предъявление к возмещению искомой суммы налога.
Заявленный организацией к вычету НДС по товарам, оплаченным и отправленным на экспорт до перехода на упрощенную систему налогообложения, по мнению суда, может быть возмещен при условии подачи налоговой декларации за тот период, когда организация являлась плательщиком НДС и соответственно находилась на общей системе налогообложения.
Пример 6
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах и установил, в частности, необоснованное предъявление предпринимателем к возмещению за март 2003 г. налога на добавленную стоимость по налоговой декларации по налоговой ставке 0% ввиду того, что предприниматель с 1 января 2003 г. перешел на применение упрощенной системы налогообложения и соответственно с указанной даты не является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Результаты проверки оформлены актом, рассмотрев который, руководитель налогового органа принял решение, в том числе, о восстановлении предпринимателю входного налога на добавленную стоимость за март 2003 г.
Предприниматель обжаловал данное решение налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации.
Согласно ст. 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется только его плательщиком.
На основании п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1n3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по реализованным на экспорт товарам связан с датой отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов и определяется как день отгрузки товара (п. 9 и подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Главой 21 НК РФ установлены и особенности реализации права на налоговые вычеты сумм налога, уплаченных поставщикам товаров, работ, услуг, относящихся к экспортным операциям. В п. 6 ст. 164, п. 10 ст. 165, п. 3 ст. 172 и в п. 4 ст. 176 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, названных в ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся на основании отдельной декларации и только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
В ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Из указанных норм следует, что право на применение ставки налога 0% и налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций, равно как и обязанность по представлению в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость и пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, предоставлены только плательщику этого налога.
Таким образом, правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость при применении налоговой ставки 0% могут пользоваться только плательщики этого налога.
В силу подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Материалы дела свидетельствуют, и это не отрицается предпринимателем, что он представил в налоговый орган предусмотренные ст. 165 НК РФ документы в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% и соответственно права на возмещение налога на добавленную стоимость в 2003 г., т.е. когда предприниматель уже не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения.
При таких обстоятельствах налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки сделал правильный вывод об отсутствии у предпринимателя права на предъявление к возмещению искомой суммы налога.
Пример 7
Суть дела. Организацией в 2004 г. произведена поставка на экспорт микродвигателей и запасных частей к ним для авиамодельного и судомодельного спорта на основании контракта, заключенного с иностранной фирмой, а в 2005 г. представлена в налоговый орган налоговая декларация по НДС по налоговой ставке 0%, в которой заявлен к вычету НДС, а также документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ.
Налоговый орган с письмом возвратил организации направленные в его адрес документы, указав на то, что, поскольку организация с 1 января 2005 г. перешла на упрощенную систему налогообложения учета и отчетности, она не является плательщиком НДС и не имеет права на применение налоговых вычетов.
Организация, не согласившись с письмом налогового органа, обратилась в арбитражный суд.
Позиция суда. Суд удовлетворил заявленные требования, указав при этом, что, поскольку оплата и отгрузка продукции произведена в 2004 г., когда организация находилась на общей системе налогообложения, ею не утрачено право на получение возмещения по НДС за 2004 год.
В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации.
Согласно подп. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, производится по налоговой ставке ноль процентов.
Как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 07.02.02 г. № 37-О, установленную в ст. 164 НК РФ налоговую ставку 0% следует рассматривать как разновидность налоговых льгот, которыми в соответствии со ст. 56 НК РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах и преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.
В силу ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 ст. 56 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Глава 21 НК РФ устанавливает два случая ограничения права налогоплательщика отказаться от применения льгот (п. 4 ст. 145 и п. 5 ст. 149 НК РФ). Статья 164 НК РФ таких ограничений не содержит.
Главой 21 НК РФ предусмотрен целый ряд особенностей, связанных с налогообложением операций по реализации товаров на экспорт.
Так, п. 6 ст. 166 НК РФ установлено, что сумма налога на добавленную стоимость исчисляется отдельно по каждой операции реализации товаров на экспорт.
Особо определяется момент формирования налоговой базы по таким товарам: согласно п. 9 ст. 167 НК РФ им является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по реализованным на экспорт товарам связан с датой отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов и определяется как день отгрузки товара (п. 9 и подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Установлены особенности и для реализации права на налоговые вычеты сумм налога, уплаченных поставщикам товаров, работ, услуг, относящихся к экспортным операциям. В п. 6 ст. 164, п. 10 ст. 165, п. 3 ст. 172 и п. 4 ст. 176 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, названных в ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся на основании отдельной декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Таким образом, из положений перечисленных норм следует, что право на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при экспорте товаров, равно как и обязанность по представлению в налоговый орган декларации по НДС и пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, предоставлены только плательщику НДС.
Причем, поскольку налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость 0% и налоговые вычеты применяются только в том налоговом периоде, когда сформирована налоговая база по экспортным операциям, т.е. собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, статус плательщика налога на добавленную стоимость должен быть у соответствующего лица на момент представления документов и декларации по налоговой ставке 0% в налоговый орган.
Следовательно, заявленный организацией к вычету НДС по товарам, оплаченным в 2004 г. и отправленным на экспорт в 2004 г., может быть возмещен при условии подачи налоговой декларации за тот период, когда организация являлась плательщиком НДС и соответственно находилась на общей системе налогообложения.
Материалами дела подтверждается, что организация с 1 января 2005 г. перешла на применение упрощенной системы налогообложения. Однако отгрузка и оплата продукции произведены до 31 декабря 2004 г., т.е. когда организация находилась на общей системе налогообложения. Декларация по НДС подана за период, когда она не являлась плательщиком НДС.
В данном случае в силу положений ст. 80 НК РФ налоговый орган обязан был рассмотреть представленные документы, поскольку заявитель претендует на применение льготы в периоде, когда он не является плательщиком НДС.
Вычет НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на специальный налоговый режим
Пунктом 1 ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Пунктами 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
На практике споры возникают по вопросу о правомерности предъявления к вычету НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, организациями и индивидуальными предпринимателям, перешедшими на специальный налоговый режим (на упрощенную систему налогообложения).
По мнению налоговых органов, изложенному в Письме ФНС России от 07.04.05 г. № 03-1-03/553/10, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе основных средств, на территорию Российской Федерации лицами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретенных основных средств.
В своих разъяснениях ФНС России ссылается на подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров, в том числе основных средств, в случае их ввоза лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 НК РФ.
В соответствии с Письмом ФНС России от 04.07.05 г. № 03-4-03/1142/28@, Письмом ФНС России от 10.10.05 г. № ММ-6-03/843@ «Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь», поскольку лица, перешедшие на уплату сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход, упрощенную систему налогообложения, равно как и лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, право на вычет сумм налога, уплаченных при ввозе товаров в Российскую Федерацию с территории Республики Беларусь, у них не возникает.