В условиях рыночной экономики аудиторская деятельность получает все большее распространение. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Не менее важным является оказание сопутствующих аудиту услуг, помогающих клиентам в решении целого комплекса проблем, с которыми им приходится сталкиваться в процессе хозяйственной деятельности (финансово-бухгалтерских, правовых, кадровых, управленческих и др.).
Основным юридическим документом, фиксирующим отношения сторон, является договор. Однако в действующем законодательстве отсутствуют определение договора оказания аудиторских услуг и основные требования, предъявляемые к нему. В тоже время квалифицированное выполнение обязательств по оказанию аудиторских услуг немыслимо без четкого и полного определения договора оказания аудиторских услуг.
В Федеральном законе от 07.08.01 г. № 119%ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями) упоминаются договор об оказании аудиторских услуг, договор на проведение обязательного аудита (пп. 1 п. 2 ст. 6 Закона), договор на проведение аудита (пп. 5 п. 2 ст. 6 Закона), определяются по ним основные права и обязанности сторон. Поэтому следует различать договоры оказания сопутствующих аудиту услуг [налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование и др. др.] и договоры на проведение аудиторской проверки (аудита), которые имеют разное содержание, хотя на практике могут иметь одинаковое наименование – «договор оказания аудиторских услуг». В настоящей статье речь идет об особенностях договора, регулирующего отношения сторон при проведении аудиторской проверки.
Понятие и правовая сущность договора
Общее понятие договора содержится в Гражданском кодексе (ГК) РФ. В соответствии с п. 1 ст. 420 ГК РФ договор представляет собой соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Вторая часть ГК РФ предусматривает отдельные виды договоров, применяемых к различным отношениям. Между тем ни в одном нормативном акте прямо не сказано, какой из предусмотренных Гражданским Кодексом видов договоров применим к отношениям сторон при проведении аудиторской проверки.
С одной стороны, в п. 2 ст. 779 ГК РФ указывается, что правила гл. 39 ГК РФ, устанавливающей особенности договора возмездного оказания услуг, применяются в том числе к договорам оказания аудиторских услуг, а также к договорам оказания консультационных, информационных услуг, услуг по обучению и др. Между тем в Законе об аудиторской деятельности различают понятия аудита, осуществляемого в виде аудиторской проверки, и сопутствующих аудиту услуг, а понятие «аудиторские услуги» вообще отсутствует.
Поэтому сказать однозначно, что договор, заключаемый по поводу проведения аудиторской проверки, строится по модели договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), нельзя.
В экономической литературе многие авторы относят договоры на проведение аудиторской проверки к числу договоров подряда. Так, М. Ивлиева считает, что "предоставление данных услуг опосредуется в виде гражданского договора, относящегося по своему содержанию к договору подряда«. Другие авторы считают рассматриваемый договор договором возмездного оказания услуг, а не договором подряда, »поскольку договором подряда является достижение определенного результата работ, а предметом договора на проведение аудиторской проверки являются услуги как таковые".
Верное же определение правовой природы договора имеет важное практическое значение для сторон, поскольку позволяет определить права и обязанности сторон, правовой режим взаимоотношений заказчика и исполнителя, их ответственность за нарушение условий договора и законодательства.
Для ответа на вопрос о правовой сущности договора, регулирующего проведение аудиторской проверки, рассмотрим основные отличия договора возмездного оказания услуг от договора подряда.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Из данного определения видно, что институт подряда предназначен для регулирования отношений по выполнению работы, которая направлена на получение экономического результата, отделимого от процесса работы. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). В ст. 783 ГК указывается, что общие положения о подряде (статьи 702-729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 и 729 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779-782 ГК РФ, регулирующим договор возмездного оказания услуг, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Характерной особенностью отношений возмездного оказания услуг, отличающих их от подряда, является отсутствие результата, отделимого от процесса работы. Всем услугам присущ общий признак -результату предшествует совершение действий, не имеющих материального воплощения, составляющих вместе с ним единое целое. Поэтому при оказании услуги «продается» не сам ее результат, а действие, к нему приведшее. Однако сказанное не означает, что оказание услуги вообще не может приводить к какому-либо результату, отделимому от процесса ее оказания. Такой результат может и присутствовать, но в силу специфики обязательства по возмездному оказанию услуг не гарантируется достижение предполагаемого результата, даже если исполнитель надлежащим образом оказывал обусловленные договором услуги. Поэтому законодательство устанавливает различные принципы правового регулирования подряда и возмездного оказания услуг. Отличия касаются вопросов оплаты услуг, их качества, ответственности сторон и др.
Представляется, что с правовой точки зрения рассматриваемый договор должен быть смешанным, т.е. содержать элементы и договоры возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ) и элементы договора подряда (гл. 37 ГК РФ). Осуществление аудиторской проверки предполагает проведение независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, т.е. контрольное действие или исследование состояния бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности на определенном участке деятельности проверяемого объекта на основе знаний и практического опыта аудитора (услуга), а затем составление аудиторского заключения – официального документа, предназначенного для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленного в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащего выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ (работа). При составлении договора аудиторской проверки преимущественно могут применять нормы, содержащиеся в гл. 39 ГК РФ, а что касается сроков, оплаты аудиторской проверки, то в отношении них могут применяться нормы договора подряда.
Особенности заключения договора
По общему правилу договор вступает в сипу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (п. 1 ст. 425 ГК РФ). В соответствии с принципом свободы договора субъекты хозяйственной деятельности свободны в выборе контрагента по договору. Однако при выборе аудиторской организации или индивидуального аудитора следует соблюдать принцип независимости (ст. 12 Закона об аудиторской деятельности). При заключении договора необходимо получить как можно больше информации о возможном партнере. Прежде всего следует ознакомиться с учредительными документами, свидетельством о регистрации индивидуального предпринимателя, проверить, внесена ли организация в государственный реестр, содержащий сведения о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, прошла ли организация в соответствии с Федеральным законом от 08.08.01 г. № 129_ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» перерегистрацию до 1 января 2003 г. Рекомендуется обратить внимание на то, кто является учредителем, каков размер уставного (складочного) капитала, где располагается офис, в каком банке происходит обслуживание, каковы финансовое положение и коммерческая репутация организации. У аудиторской организации или индивидуального аудитора должна быть лицензия на осуществление аудиторской деятельности.
Необходимо иметь в виду, что некоторые законодательные акты содержат дополнительные требования, предъявляемые к проведению аудиторских проверок, которые необходимо учитывать при заключении договора с аудиторской организацией. Так, например, в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью утверждение аудитора относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров (участников) (п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.98 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
В ст. 7 Закона об аудиторской деятельности перечислены случаи, когда заключается договор на проведение обязательного аудита. Если организация или индивидуальный предприниматель соответствует требованиям, указанным в данной статье, то обязательно ежегодное заключение такого договора с аудиторской организацией. Однако это не заключение договора в обязательном порядке в том смысле, как предусмотрено статьями 445, 446 ГК РФ. Заказчик вправе заключать договор с любой аудиторской организацией. Следует подчеркнуть, что обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями, а не индивидуальными аудиторами. В соответствии с п. 3 ст. 21 Закона об аудиторской деятельности уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению влекут взыскание штрафа с организации и индивидуального предпринимателя в размере от 500 до 1000 МРОТ.
Согласно ст. 433 ГК РФ части первой договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Поэтому, остановив свой выбор на конкретной аудиторской организации (индивидуальном аудиторе), индивидуальный предприниматель (или организация) должен известить ее о том, что желают воспользоваться ее услугами, направляя письмо-приглашение (оферту) согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита». Получив письмо-приглашение, аудиторская организация принимает решение, будет ли она проводить проверку или нет. В случае положительного решения руководителю потенциального клиента направляется письмо-обязательство, в котором аудиторская организация (аудитор) подтверждает свое согласие в отношении целей и масштабов аудита, формы представления отчета, степени ответственности перед клиентом (акцепт). О получении письма-обязательства необходимо проинформировать аудиторскую организацию и подтвердить свое согласие с ее условиями. По сути, письмо-обязательство – это документ, регламентирующий обязательства и ответственность заказчика и аудитора на этапе заключения договора о проведении аудиторской проверки. В случае если цель и основные условия проведения аудита определены сторонами в долгосрочном договоре, письмо-обязательство может не составляться либо его содержание должно представлять дополнительную информацию для заказчика.
Таким образом, основным документом на этапе подготовки к проведению аудита является письмо-обязательство, а на этапе осуществления самой проверки – договор. Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (п. 1 ст. 434 ГК РФ).