Особенности договора оказания аудиторских услуг. Часть 2.

Автор:
Источник: Журнал «Аудитор» № 6 2003г
Опубликовано: 15 сентября 2005

Окончание. Начало в № 5, 2003 г.

Формы договора

В настоящее время договор составляется преимущественно в письменной форме путем составления одного документа. При подписании договора необходимо убедиться, что представитель контрагента имеет юридическое право и полномочия на подписание документа. Поэтому необходимо проверить полномочия представителя. Как показывает практика, нередко недобросовестные партнеры, не желая исполнять свои обязательства по договору (например, оплачивать) и нести ответственность, объявляют о том, что лицо, подписавшее договор, соответствующих полномочий не имело (один из способов мошенничества).

Чаще всего без доверенности вправе действовать директор организации. В этой связи необходимо ознакомиться с приказом о его назначении либо с протоколом собрания учредителей. В последнее время довольно часто в некоторых организациях, особенно тех, в которых директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правления, Совета директоров, собрания учредителей и т.д. Например, в уставе организации, в разделе «Компетенция директора» может быть указано, что директор вправе совершать сделки на сумму более 100 тыс. руб. только с согласия Совета директоров или другого органа управления. Поэтому следует ознакомиться с соответствующим разделом устава организации-контрагента и убедиться, что полномочия директора не ограничены. В случае когда представитель действует по доверенности, следует проверить, если на доверенности подпись руководителя организации и ее печать, каков объем полномочий по доверенности, не истек ли срок ее действия.

В соответствии с п. 2 ст. 43 4 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен также путем обмена документами электронной или иной связи связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. При этом нельзя не учитывать быстрое развитие вычислительной техники и телекоммуникационных технологий (в первую очередь связанных с глобальными информационными сетями .Интернетом и др.), позволяющих совершать сделки в электронной форме. 10 января 2002 г. был принят Федеральный закон «Об электронной цифровой подписи», обеспечивающий правовые условия использования электронной цифровой подписи в электронных документах, при соблюдении которых электронная цифровая подпись в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе.

Условия договора

Договор считается заключенным с момента достижения соглашения по всем существующим условиям.

Существенные условия – это те, без достижения соглашения по которым договор считается незаключенным; они предусмотрены в договоре или одна из сторон настаивает на их включении в договор. Следует учитывать, что иногда настойчивое предложение о включении какого-то условия в договор выступает как вежливая форма отказа от заключения договора вовсе, особенно если в таком договорном условии нет особой необходимости.

В случае когда договору предшествует письмо-обязательство, в тексте договора должно быть воспроизведено описание существенных условий будущего сотрудничества, прав и обязанностей сторон, изложенное в письме-обязательстве.

В соответствии с п. 3 Правила (стандарта) «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» (требования стандарта носят рекомендательный характер) в тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия:

  • предмет договора;
  • условия оказания аудиторских услуг;
  • права и обязанности аудиторской организации (индивидуального аудита);
  • права и обязанности экономического субъекта;
  • стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;
  • ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Так, нельзя заключить договор без согласования условия о предмете, т.е. определения того, о чем заключается договор. Сторонам необходимо прежде всего определить и зафиксировать сферу и объем аудиторской проверки. Предметом договора будет работа по подготовке аудиторского заключения, содержащего мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ за определенный договором период на основе проведения аудиторской проверки.

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 5 закона «Об аудиторской деятельности» существенным условием договора будут сроки проведения аудиторской проверки. Рекомендуется указывать начальный и конечный сроки проведения проверки, составлять план проведения проверки, который может быть оформлен в виде приложения к договору. Нужно оговорить и порядок изменения этих сроков, поскольку процесс проверки зависит и от полноты, качества и своевременности предоставления документации.

Для избежания конфликтов и недоразумений в договоре можно предусмотреть так называемые плавающие сроки начала и окончания работ. Например, указать, что проверка длится месяц, а датой ее начала считается момент предоставления бухгалтерской документации для проверки.

Важным в договоре является условие о цене. Ценой является денежная сумма, которую заказчик обязуется уплатить аудиторской организации (индивидуальному аудитору) за проведение аудиторской проверки и составление аудиторского заключения. Цена определяется соглашением сторон путем указания в договоре конкретной суммы либо способа ее определения. Если договором предусматривается выполнение комплекса работ, значительных по объему и сложности, цена может определяться путем составления сметы, которая будет иметь юридическую силу с момента ее подтверждения заказчиком.

Цена в договоре может быть приблизительной или твердой.

Если имеются все исходные данные, определены все необходимые участники проверки, точно определен объем проверки, то цена указывается в твердой сумме, отступления от которой ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения не допускаются. Приблизительной цена будет в том случае, когда заранее сложно точно определить объем предстоящей работы. В некоторых случаях допускается установление приблизительной цены, на что должно быть специальное указание в договоре. При этом допускается увеличение цены, но лишь если возникла необходимость в проведении дополнительных работ, которые не были оговорены заранее. Увеличение цены по другим основаниям не допускается.

Так, не могут увеличивать цену, установленную в договоре, изменения конъюнктуры рынка, правил налогообложения и т.д. Если возникла необходимость в проведении дополнительных работ и по этой причине в существенном повышении определенной заранее приблизительной цены проверки, то аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана своевременно предупредить об этом заказчика. Заказчик, не согласившись на превышение указанной в договоре цены, вправе отказаться от договора.

В этом случае аудитор может требовать от заказчика уплаты ему цены за выполненную часть проверки. Если же аудиторы не предупредили своевременно заказчика о необходимости превышения указанной в договоре приблизительной цены, то оплата происходит по цене, указанной в договоре.

Поскольку в силу самого характера аудиторской проверки достижение результата не гарантируется, заказчик принимает на себя определенный риск. Поэтому в случае невозможности проведения аудиторской проверки по вине заказчика последний обязан оплатить стоимость проверки в полном объеме, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 781 ГК РФ). Если же невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает (форс.мажорные обстоятельства), обязанность по оплате проверки возникать не должна.

Однако возвратить аудитору часть уже проведенной проверки заказчик не может, поэтому заказчик в этом случае по общему правилу возмещает аудитору фактически понесенные им расходы до момента наступления невозможности проведения проверки (п. 3 ст. 781 ГК РФ).

Компенсация расходов, связанных с проведением аудита, в данном случае не будет являться формой ответственности. Указанные действия могут быть определены как возврат сторон в первоначальное положение, когда в силу невозможности возвратить полученное в натуре другой стороне предписывается выплатить денежную компенсацию. Однако эти правила не являются для сторон обязательными, если в договоре они установили другие правила. Следует подчеркнуть, что указанные основания и возможные случаи оплаты деятельности аудиторов нельзя смешивать с порядком распределения расходов при одностороннем отказе от исполнения договора, регулирующего проведение аудиторской проверки.

Важно установить, каким образом будет выплачиваться вознаграждение, размер предварительной оплаты проверки, отдельных ее этапов и т.д. Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) вправе требовать уплаты аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в договоре. Если эти условия не определены в договоре, по общему правилу заказчик обязан уплатить аудитору обусловленную цену после предоставления аудиторского заключения в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно. В Законе об аудиторской деятельности специально подчеркнуто, что аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор, обязано своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случае, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам.

Особое внимание при подготовке договора следует уделить разделу «Права и обязанности сторон» . При этом необходимо иметь в виду, что договор на оказание аудиторских услуг всегда подразу.мевает проведение строго определенного, законченного объема работ, а также наличие прогнозируемого риска. Несмотря на то, что данный вопрос довольно подробно урегулирован законодательством, с точки зрения возможных судебных разбирательств заключение максимально детализированного договора повышает уровень правовых гарантий как для заказчика, так и для аудиторов. К тому же о своих правах, а также об обязанностях организации или предпринимателя лучше узнавать до того, как аудиторы приступили к работе.

В качестве общего правила в ст. 780 ГК РФ предусмотрена обязанность личного исполнения обязательства по оказанию услуг. Это связано с тем, что заказчика может интересовать не просто мнение какого-то аудитора о достоверности его финансовой (бухгалтерской) отчетности, а мнение данного конкретного авторитетного, грамотного и компетентного специалиста. Заключая договор с аудиторской организацией, можно оговорить проведение аудиторской проверки конкретными специалистами либо согласиться с исполнением любыми аудиторами, которых выберет руководитель организации. Хотя термин «личное исполнение» и связывается обычно с деятельностью определенных специалистов, определенные обязанности возлагаются и на аудиторскую организацию.

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наделены следующими правами Они достаточно самостоятельны в определении форм и методов аудиторской проверки (с учетом конкретных условий договора с заказчиком), могут не предоставлять свою рабочую документацию заказчику в ходе аудита. Аудиторы вправе проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации.

При этом следует отметить, что аудиторская проверка является документальной и охватывает только те хозяйственные операции, которые отражены в представленных аудитору документах. Операции, не оформленные документами, не являются предметом анализа аудитора. Последний не обязан сообщать ни налоговой полиции, ни другим контролирующим органам о своих подозрениях и предположениях о возможных правонарушениях, признаки которых аудитору стали известны в ходе проверки. Никакой ответственности за недоносительство об имеющихся признаках правонарушений в сфере финансово-хозяйственной деятельности заказчика аудитор не несет.

Должностные лица контролирующих органов не вправе допрашивать или иным образом интересоваться результатами проверки, проведенной по договору с экономическим субъектом, иначе, как на основании решения суда в случаях, предусмотренных законодательством РФ. В свою очередь, включение в итоговую часть аудиторского заключения подтверждения правильности и своевременности расчетов по налогам и сборам не имеет юридического значения для налоговых и других контролирующих и правоохранительных органов. При проведении аудиторской проверки аудиторы вправе получать у должных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам.

Ряд полномочий аудиторов связан с необходимостью защиты их профессиональных интересов. При проведении проверки аудитор вправе отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении:

  • в случае непредставления аудируемым лицом всей необходимой информации;
  • выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Помимо предоставления прав на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов возлагается ряд серьезных обязанностей, а именно:
  • осуществлять аудиторскую проверку в точном соответствии с законом;
  • предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о законодательстве РФ в части, касающейся проведения аудиторской проверки;
  • в установленный договором срок передать аудиторское заключение аудируемому лицу (и) или лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
  • обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;
  • исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

Аудиторы обязаны качественно проводить аудиторскую проверку. Для этого аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования к этим правилам устанавливаются в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Работа аудиторов может контролироваться и с помощью внешней проверки. Виновные в нарушениях лица могут быть привлечены к ответственности вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

При обращении к аудиторской организации заказчик принимает во внимание степень известности, солидности и авторитетности фирмы. Договором может предусматриваться возможность привлечения к проверке на договорной основе дополнительных аудиторов и других аудиторских организаций с предварительного согласия аудируемого лица. Ответственность за деятельность привлеченных специалистов перед заказчиком несет исполнитель по договору. При этом перемена лиц на стороне исполнителя в обязательствах по оказанию аудиторских услуг по общему правилу не допускается.

Следует отметить, что заказчик может не согласиться с привлечением сторонних специалистов и экспертов, при этом мотивированные возражения должны быть представлены аудиторам в письменной форме.

При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение условий договора. Такой вид страхования широко распространен в мировой практике. По договору страхования риска ответственности за нарушение условий договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя – аудиторской организации. Нарушение этого условия влечет ничтожность договора страхования. Риск ответственности за нарушение договора при этом всегда считается застрахованным в пользу аудируемого лица, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен (ст. 932 ГК РФ).

Аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

  • получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах РФ, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
  • получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;
  • осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

В частности, согласно п. 1 ст. 715 ГК РФ, заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы аудиторов, но не вправе вмешиваться в их деятельность.

Часто руководство и бухгалтерия заказчика внимательно следят за деятельностью аудиторов, контролируют время их работы, прихода и ухода, проверяют, какие документы запрашивают, с какой целью т.д. Однако при этом они должны помнить, что аудиторы вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита, а заказчик не вправе каким-либо образом вмешиваться в процесс проверки. Более того, заказчик обязан создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторам в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимые для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для подтверждения аудиторской проверки сведения у третьих лиц (при этом следует иметь в виду, что третьи лица не обязаны предоставлять какие.либо сведения, это лишь их право). Кроме того, аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано не принимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки, оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и др.

Если же аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не приступает своевременно к исполнению договора или проводит проверку настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (п. 2 ст. 715 ГК РФ). Если же во время проведения проверки станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказчик вправе назначить аудиторской организации (индивидуальному аудитору) разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении последним в назначенный срок этого требования отказаться от договора и потребовать возмщения убытков (п. 3 ст. 715 ГК РФ).

В договоре необходимо четко определить объем конфиденциальной информации ции, которую можно передать аудиторам. Следует согласиться с авторами, которые рекомендуют выделять конфиденциальные сведения в отдельное приложение к договору, указывая объем этих сведений и порядок их использования. При этом следует учитывать положения Указа Президента РФ от 06.03.97 г. «Об утверждении Перечня сведений конфиденциального характера».

В разделе договора об ответственности сторон и порядке разрешения споров предусматриваются:

  • виды и мера ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;
  • обстоятельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;
  • возможность и необходимость разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами либо в судебном порядке.

В текст договора могут быть также включены:

  • общая характеристика применяемых методов проведения проверки и оказания услуг;
  • уровень существенности возможных ошибок, установленный при проведении аудита;
  • согласие проверяемого лица на использование результатов, полученных предшествующей аудиторской организацией и др.

Сведения, которые связаны с коммерческой деятельностью и доступ к которым ограничен в соответствии с Гражданским кодексом и федеральными законами, являются коммерческой тайной. Выделяют также служебную тайну. В ст. 139 ГК РФ установлено, что информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Справедливо замечено, что коммерческая тайна -это ценная для данного хозяйствующего субъекта информация, и на нее распространяются правомочия собственника: обладание, пользование, воспроизведение, распространение, уничтожение ненужного, зашита информации.

Перечень сведений, являющихся коммерческой тайной, определяет руководитель организации в своем приказе. Правительство 5 декабря 1991 г. приняло Постановление «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну». К такого рода сведениям отнесены: учредительные документы, устав, лицензия на право предпринимательской деятельности, сведения о финансово-хозяйственной деятельности, платежеспособности, числе и составе работников.

В соответствии со ст. 8 Закона об аудиторской деятельности аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц. Они обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ. В противном случае на виновное лицо может быть возложена обязанность возместить причиненные убытки.

Особенности заключения и расторжения договора

Договор на проведение аудита может быть изменен или расторгнут. По общему правилу изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 450 ГК РФ).

В судебном порядке изменение или расторжение договора возможно:

  • при существенном нарушении1 договора другой стороной;
  • в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Возможно изменение и расторжение договора в связи с существенным изменением обстоятельств (ст. 451 ГК РФ). Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.

Если стороны не достигли соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами (т.е. о его изменении) или о его расторжении, договор может быть расторгнут, а по ряду оснований изменен судом по требованию заинтересованной стороны при соблюдении одновременно следующих условий:

  • в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;
  • изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру дого.вора об аудите и условиям аудиторской деятельности;
  • исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что она вправе была рассчитывать при заключении договора;
  • из договора на проведение аудита не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона (п. 2 ст. 451 ГК РФ).

При расторжении договора вследствие существенно изменившихся обстоятельств суд по требованию любой из сторон определяет последствия расторжения договора исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.

Отличительной чертой договора на оказание аудиторских услуг является возможность его расторжения в одностороннем порядке в отличие от общих правил.

Если проверяемая организация (индивидуальный предприниматель) отказывается исполнять договор, она должна оплатить аудитору фактически понесенные расходы.

Но здесь необходимо отличать односторонний отказ заказчика от исполнения договора (ст. 782 ГК РФ) и невозможность исполнения договора по вине заказчика (п. 2 ст. 781 ГК РФ), которые влекут разные правовые последствия. Если же от исполнения договора отказывается аудитор, он обязан полностью возместить убытки контрагенту, включая реальный ущерб и упущенную выгоду.

Следует помнить, что в договоре имеет значение каждое слово. В случае спора партнер будет пытаться любую неточную формулировку в договоре интерпретировать в свою пользу, поэтому необходимо с особой внимательностью относиться к составлению договора, предусматривающего проведение аудиторской проверки.


1 Существенным признается такое нарушение, которое влечет для другой стороны ущерб, когда она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора (п. 2 ст. 450 ГК РФ).

Автор:

 

Все статьи цикла «Номер 6»

(состоит из 2 статей)

Особенности договора оказания аудиторских услуг. Часть 2. (15 сентября 2005)

Мотивация менеджеров проекта в консалтинговых компаниях (15 сентября 2005)