Различия в принципах учета, используемых в российских ПБУ и МСФО
Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как принцип начисления, принцип существенности, принцип приоритета содержания над формой, принцип непрерывности деятельности и т.д. Если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов. Кроме того, международные стандарты требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснения учетной политики. Но самое главное – это отличия в оценке и отражении активов и обязательств, а также отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию.
В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод подробных правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключения из этих правил. Однако следует отметить, что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО и действующие в настоящее время ПБУ во многом соответствуют международным стандартам, хотя отдельные различия сохраняются до сих пор.
Приведем несколько практических примеров, где имеют место такие различия в принципах учета.
Пример применения принципа приоритета содержания над формой. Согласно МСФО при отражении результатов операций не важно, в какой форме составлен договор, главное – его суть. Например, по договору финансовой аренды (лизинга) все риски и выгоды переходят к арендатору, поэтому лизинговое имущество должно отражаться на балансе лизингополучателя. Действующие российские ПБУ (РПБУ) не регламентируют порядок учета лизингового имущества, в соответствии же с Федеральным законом от 29.10.98 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговое имущество отражается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.
Пример применения принципа существенности. Данные, отражаемые в отчетности согласно МСФО, должны быть существенными. Несмотря на то, что в международных стандартах уровень существенности не задан, каждый хозяйствующий субъект в конкретной ситуации определяет его по-разному. Например, для некоторых хозяйствующих субъектов несущественными могут быть достаточно крупные суммы. И поэтому основные средства, стоимость которых не является для данного хозяйствующего субъекта существенной, могут сразу списываться в расходы и не амортизироваться. Согласно действующему российскому законодательству существенной (в отношении основных средств) считается сумма, превышающая 10 000 рублей (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н). Имущество большей стоимости признается амортизируемым и отражается в бухгалтерском балансе.
Пример применения принципа сопоставимости данных отчетности. При формировании отчетности согласно МСФО учитывается фактор гиперинфляции. Показатели отчетов пересчитываются в условные единицы, нивелирующие влияние инфляции. В отчетности же, составленной по российским положениям по бухгалтерскому учету, инфляция не учитывается.
Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Особенно это касается первого из основополагающих принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером того, что форма превалирует над содержанием, в российской системе учета является ситуация отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания.
Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским хозяйствующим субъектам учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.
Между тем следует отметить, что многие требования к ведению бухгалтерского учета, предусмотренные российскими ПБУ и соответствующие положениям международных стандартов, на практике часто не выполняются. Например, в соответствии с МСФО расходы и доходы учитываются хозяйствующим субъектом в том периоде, к которому они относятся (принцип начисления), поэтому отсутствие счета-фактуры от поставщика не является препятствием для отражения расхода. Аналогичное положение, содержится и в российском ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденном Приказом МНС РФ от 06.05.99 № 33н.
Предположим, что хозяйствующий субъект разместил рекламу на телевидении в декабре 2003 г., а счет получил лишь в феврале 2004 года. Субъект должен отразить расходы на рекламу в себестоимости продукции в 2003-м, а не в 2004 году.
Российские же хозяйствующие субъекты обычно не отражают расходы до тех пор, пока не получат счет, мотивируя это тем, что точная сумма расхода не может быть определена и подтверждена документально (ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). И если при получении счета баланс за 2003 г. уже будет закрыт, соответствующая сумма будет отражена в отчетности только за 2004 год.
Кроме того, на многих российских предприятиях нормы амортизации не отражают реальный срок использования основных средств, не используются возможности по созданию резервов и не составляется консолидированная отчетность.
Еще два-три года назад основной причиной различий в отчетности, составленной по российским стандартам и по МСФО, было несоответствие российских правил учета международным. В настоящее же время многие различия объясняются тем, что хозяйствующие субъекты не следуют действующим РПБУ. Именно поэтому российская бухгалтерская отчетность многих хозяйствующих субъектов значительно отличается от отчетности, составленной по МСФО, и субъект, имеющий прибыль по российской отчетности, может нести убытки по международным стандартам.
Основные подходы к трансформации финансовой отчетности
Для приведения финансовой отчетности в соответствие с МСФО необходимо, прежде всего, дать соответствующую характеристику хозяйствующему субъекту и его учетной политике.
В процессе рассмотрения учетной политики хозяйствующего субъекта требуются анализ различий в методах учета и приведение всех необходимых элементов отчетности в соответствие с МСФО. Нелишним будет отметить, что качество трансформации и соответствие отчетов международным стандартам, безусловно, зависят от уровня профессионализма специалистов.
При проведении анализа очень важно определить степень соответствия учетной политики основным принципам МСФО. Как показывает практика, вследствие применения российскими хозяйствующими субъектами собственной учетной политики нарушаются важнейшие принципы, заложенные в МСФО (например, принцип осмотрительности в части начисления резерва по безнадежным ссудам и принцип надежности в части оценки активов и пассивов и т.п.). Таким образом, широкое использование при составлении отчетности основополагающих международных принципов позволяет упростить процесс ее трансформации с соблюдением требований МСФО, что повышает достоверность отчетности.
Есть несколько основных аспектов использования методики трансформации. Первый их них связан с постепенным переходом отечественной системы учета на МСФО, что порождает необходимость проведения трансформации бухгалтерской отчетности. Трансформация позволяет готовить финансовую отчетность в формате, знакомом всем участникам того или иного финансового рынка.
Второй аспект касается расходов, связанных с подготовкой отчетности по МСФО.
Трансформация финансовой отчетности требует небольших расходов, так как проводится по мере необходимости (для мелких и средних хозяйствующих субъектов — от одного раза в квартал до одного раза в год, что продиктовано необходимостью предоставления соответствующей информации для управления субъектом; для большинства крупных хозяйствующих субъектов периодичность должна составлять один раз в месяц). В то же время для крупных хозяйствующих субъектов ведение параллельного (двойного) учета может оказаться более приемлемым решением.
Проведение трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО требует привлечения специально подготовленных кадров или консультантов. Для наработки определенного опыта внутри хозяйствующего субъекта необходимы время и средства, а привлечение консультантов оборачивается обычно большими затратами. Это связано, прежде всего, с тем, что на рынке труда существует нехватка высококвалифицированных специалистов в данной области.
Независимо от того, примет ли хозяйствующий субъект решение о трансформации бухгалтерской отчетности или сочтет более удобным введение двойного учета, в обоих случаях от сотрудников субъекта потребуются экспертные знания и опыт. Поэтому подготовка компетентных кадров должна стать для предприятия первоочередной задачей. Даже на начальном этапе ознакомления с МСФО персонал хозяйствующего субъекта может быть привлечен к сбору и первичной обработке данных, что позволит избежать расходов, связанных с привлечением консультантов со стороны. Уже после проведения первой трансформации руководство хозяйствующего субъекта осознает выгоды, полученные в результате предоставления отчетности в новом формате, от использования знаний и навыков собственных сотрудников.
Работы по трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами производятся в следующей последовательности.
Ha первом этапе осуществляется подготовка учетной информации по разделам учета и общей информации о хозяйствующем субъекте в соответствующем формате. На втором этапе проводится анализ подготовленной учетной информации на полноту и соответствие требованиям российских ПБУ. И, наконец, на третьем этапе осуществляется подготовка финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.
Для того, чтобы подготовить финансовую отчетность в соответствии с МСФО, необходимо:
- внести принципиальные изменения в статьи отчетности, связанные с особенностями ведения бухгалтерского учета по международным стандартам. В результате должен быть составлен пробный баланс с измененными статьями в рублях;
- провести группировку статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по позициям, с тем чтобы составить баланс в рублях, соответствующий требованиям международных стандартов;
- составить отчетность в долларах США или иной иностранной валюте согласно требованиям МСФО, с тем чтобы получить финансовую отчетность в твердой валюте;
- к каждой статье полученной финансовой отчетности дать комментарии с подробными разъяснениями.
Особенности учета основных средств в соответствии с РПБУ и МСФО
В качестве примера сопоставим российские и международные требования, предъявляемые к учету основных средств хозяйствующего субъекта. Утвержденная 30 марта 2001 г. новая редакция ПБУ 6/01 «Учет основных средств» заменила действовавшее ранее ПБУ 6/97, что явилось новым шагом в реформе российского бухгалтерского учета, направленной на сближение с МСФО. Рассмотрим, в какой степени достигнуто соответствие учета основных средств требованиям МСФО после принятия ПБУ 6/01.
Как известно, правила учета основных средств в международных стандартах изложены в МСФО 16 «Основные средства». Сопоставим ПБУ 6/01 и МСФО 16 по следующим аспектам: определение основных средств, подход к их первоначальной и последующей оценке, определение срока использования, методы амортизации, раскрытие информации об основных средствах в отчетности.
Следует признать, что ПБУ 6/01 и МСФО 16 трактуют основные средства одинаково. Материальные активы – это те активы, которые используются хозяйствующим субъектом для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей. Они используются в течение более чем одного отчетного периода и способны приносить экономические выгоды в будущем.
Однако классификация основных средств в МСФО несколько отличается от привычной российской и включает следующие группы:
- земля;
- здания;
- производственное оборудование;
- суда;
- самолеты;
- транспортные средства;
- мебель и прочие принадлежности;
- оборудование административных учреждений.
Существенным приближением к требованиям МСФО явилась отмена в ПБУ 6/01 стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам. Однако введение другого стоимостного критерия – 2000 руб. по основным средствам, не подлежащим амортизации, вновь отдаляет его от международных стандартов. Проблема амортизации мелких объектов в отсутствие стоимостного критерия отнесения тех или иных объектов к основным средствам решается в МСФО иным способом. Согласно ст. 11 МСФО 16 большинство мелких запасных частей и оборудования для обслуживания, которые целесообразно списывать на расходы по мере их использования, учитываются не как основные средства, а как товарно-материальные запасы. В некоторых случаях возможно объединить отдельные незначительные активы (например, шаблоны, инструменты, штампы и др.) и применять критерий отнесения к основным средствам к их общей стоимости.
Следует также отметить, что правила определения первоначальной стоимости основных средств в ПБУ 6/01 близки к требованиям МСФО, в целом совпадает и перечень затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объекта. Как по МСФО 16, так и по ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, затраты на доставку, стоимость профессиональных услуг и т.д. и не включаются административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению объекта или его доведению до рабочего состояния.
Значительным приближением к МСФО стало изменение в ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 оценки первоначальной стоимости объекта основных средств, приобретаемого путем обмена. Отличия в оценке первоначальной стоимости основных средств в российских и международных стандартах могут возникнуть при отражении процентов по займам, непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств. По ПБУ 6/01 такие проценты однозначно должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Но даже в том случае, когда проценты по займам включаются в соответствии с первым подходом в первоначальную стоимость объекта, это делается, согласно МСФО, лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Отметим, что данное условие отсутствует в ПБУ 6/01.
В отношении последующей оценки основных средств в МСФО приняты два подхода:
- основной подход, не предполагающий переоценки основных средств;
- допустимый альтернативный подход, разрешающий переоценку основных средств.
В российском ПБУ 6/01 нет данной альтернативности, однако отечественный подход к переоценке основных средств соответствует допустимому подходу по МСФО, поэтому противоречия международным стандартам в данном случае нет. Вместе с тем последующая оценка основных средств по российским и международным стандартам может существенно отличаться, так как МСФО требуют обязательной уценки основных средств в случае их обесценения, а российские стандарты этого не требуют. При определении стоимости, до которой должна производиться уценка основных средств, МСФО вводят понятие, отсутствующее в отечественных стандартах, а именно — возмещаемая стоимость. В соответствии с МСФО возмещаемая стоимость — это большее из двух значений: чистая продажная цена актива и ценность его использования. В отличие от МСФО в ПБУ 6/01 отсутствует понятие «возмещаемая стоимость» и не требуется обязательная уценка объекта. Самостоятельно решая вопрос о переоценке основных средств, организация в соответствии с ПБУ 6/01 вправе не уменьшать их балансовую стоимость, даже несмотря на очевидное обесценение.
Следует также учитывать, что перечень факторов, определяющих срок полезного использования основных средств в МСФО 16 и ПБУ 6/01, в целом совпадает. Однако есть и существенное отличие. В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств при принятии его к учету определяется оценочным путем на основе опыта работы хозяйствующего субъекта с аналогичными активами. В случае, если его первоначальная оценка в течение использования объекта оказалась неточной, срок полезной службы должен быть пересмотрен и изменен. В отличие от МСФО согласно ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств пересматривается только в случае проведенной реконструкции или модернизации.
Что касается амортизации основных средств, то и в российских, и в международных стандартах не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земля). Соответствуют МСФО и методы начисления амортизации, предусмотренные российским законодательством. Вместе с тем не соответствует МСФО амортизируемая стоимость объекта основных средств, определяемая отечественными стандартами учета. По ПБУ 6/01 амортизации подлежит первоначальная или скорректированная в результате переоценки восстановительная стоимость основных средств. В соответствии с МСФО 16 амортизируется первоначальная или восстановительная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости, представляющей собой чистую сумму, которую хозяйствующий субъект ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.
Приведем пример, иллюстрирующий разницу в данных подходах. Пусть фактическая стоимость объекта равна 200 тыс. руб., расчетная ликвидационная стоимость -20 тыс. руб., расчетные расходы на демонтаж -10 тыс. руб. Тогда амортизируемая стоимость по МСФО равна:
200 тыс. руб. – 20 тыс. руб. + 10 тыс. руб. = 190 тыс. руб.
По российским стандартам амортизируемая стоимость объекта в данном примере составит 200 тыс. рублей.
Еще одним отличием от российских стандартов является то, что выбранный метод начисления амортизации по МСФО может быть изменен. В соответствии со ст. 52 МСФО 16 метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих объектов метод начисления амортизации должен быть изменен, а амортизационные отчисления скорректированы.
Что же касается раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, то по сравнению с МСФО 16 в российском ПБУ 6/01 более ограниченный перечень информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в отчетности. При этом информация, требуемая по ПБУ 6/01, включена и в перечень МСФО 16, однако кроме нее МСФО 16 требует также отражения еще ряда показателей, например, убытков от обесценивания, способов переоценки, дат переоценки, фактов привлечения независимого оценщика и т.д.
Влияние МСФО на финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта
Результаты аудиторских проверок предприятий, составляющих свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО, свидетельствуют об устойчивой тенденции роста таких показателей их деятельности, как «Собственный капитал», «Активы» и «Чистая прибыль». Успешным результатам работы таких субъектов способствует стремление инвестировать значительные финансовые ресурсы в развитие инфраструктуры, позволяющей обеспечить доходность, стабильность и устойчивое развитие в долгосрочной перспективе. Главная цель и преимущество созданной при этих субъектах инфраструктуры заключается в комплексном обслуживании клиентов в интересах эффективного развития бизнеса.
Несмотря на то, что базовый принцип МСФО – принцип приоритета содержания над формой – использовался хозяйствующими субъектами при составлении управленческой отчетности и принятии решений и до момента составления отчетности в соответствии с МСФО, ценность опыта работы с международными аудиторскими компаниями трудно переоценить. Вместе с тем следует признать, что для достижения реального эффекта от перехода на МСФО (в первую очередь – для достижения прозрачности финансовой отчетности) необходимо определенным образом изменить действующие положения по бухгалтерскому учету и некоторые другие нормативные акты (что и происходит в настоящее время). Кроме того, следует урегулировать отдельные вопросы налогового законодательства.
В частности, для устранения наиболее серьезных расхождений между РПБУ и МСФО необходимо ввести учет доходов и расходов по методу начислений, доработать правила учета ценных бумаг, а также правила учета имущества и начисления амортизации.
Гораздо более серьезной проблемой, с которой сталкиваются хозяйствующие субъекты при составлении отчетности по МСФО, является проблема несоответствия некоторых подходов, заложенных в Налоговом кодексе РФ, принципам международных стандартов. В частности, МСФО предполагают весьма консервативный подход к оценке получаемой прибыли. Напомним, что, согласно МСФО, доход может признаваться только в том случае, если он реально получен или нет никаких сомнений в том, что он будет получен в будущем. В то же время налоговое законодательство Российской Федерации стоит на позициях чрезмерного оптимизма в отношении будущих доходов. Определенные расхождения с принципами МСФО наблюдаются также в законодательно установленных правилах определения амортизации.
При наличии такого рода расхождений между налоговым законодательством, РПБУ и принципами МСФО отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, может оказаться лишь еще одним видом внешней отчетности хозяйствующих субъектов. Поэтому практические результаты перехода на МСФО целиком зависят от позиции Министерства финансов РФ и аудиторских компаний, использующих собственные методологии проверки отчетности на предмет соответствия МСФО. Тем не менее ни у кого не вызывает сомнений, что переход на международные стандарты является необходимым шагом в деле интеграции России в международное экономическое сообщество и способствует формированию чувства доверия у зарубежных инвесторов к российским хозяйствующим субъектам — тем более что в последнее время достигнут целый ряд основополагающих соглашений по поводу вступления России в ВТО. В этом смысле такой переход, безусловно, соответствует государственным интересам страны.
И еще одним важным моментом, на который следует обратить внимание в процессе перехода хозяйствующих субъектов на МСФО, является учет интересов инвесторов. Как неоднократно отмечалось специалистами, в результате применения МСФО хозяйствующий субъект становится более привлекательным для инвесторов. Наличие у субъекта четко выстроенной в соответствии с МСФО системы управленческой отчетности, а также систем контроля и управления рисками является важным положительным фактором для международных финансовых организаций. С позиции эффективного управления хозяйствующим субъектом при переходе на международные стандарты потребуется также наличие четких инструкций, которые отвечали бы международным требованиям.
В процессе перехода хозяйствующих субъектов на международные стандарты следует иметь в виду, что необходимую отчетность придется составлять параллельно с отчетностью, предусмотренной российским законодательством. Параллельное ведение бухгалтерского учета в соответствии с РПБУ и международными стандартами, которое необходимо осуществлять в переходный период, потребует больше времени и больших затрат трудовых ресурсов. При этом важно, чтобы тот или иной хозяйствующий субъект обладал необходимыми возможностями для составления двойной отчетности.
Поскольку перед российской экономикой стоит задача перехода на МСФО, все заинтересованы в том, чтобы предъявляемые требования и пруденциальные нормы были едиными для всех хозяйствующих субъектов. Для этого вовсе не обязательно менять План счетов, а достаточно изменить порядок учета по таким направлениям, как операции с ценными бумагами, порядок начисления амортизации и др.
Для перехода хозяйствующих субъектов на МСФО следует широко использовать опыт тех предприятий, которые уже составляют такую отчетность. Как показывает практика, основные проблемы при переходе на ведение учета в соответствии с МСФО связаны прежде всего с адаптацией учетных бухгалтерских систем. К сожалению, эти хозяйствующие субъекты, как правило, закрыты для какого-либо обмена опытом.
Внедрение международных стандартов уже позволило некоторым российским хозяйствующим субъектам повысить эффективность систем финансового контроля и управления риском, качество принимаемых экономических решений, а также достичь лучших финансовых результатов. Кроме того, составление заключений аудиторских фирм по результатам работы некоторых крупных российских компаний в соответствии с требованиями МСФО содействует повышению доверия к таким отечественным компаниям со стороны потенциальных партнеров, особенно иностранных.
В настоящее время РПБУ и составленная на их основе финансовая отчетность отличаются от стандартов учета и отчетности, принятых в международной практике. Базовые отличия (например, принцип приоритета экономического содержания операции над формой ее отражения, консервативный подход при оценке рисков и т.д.) могут в значительной степени повлиять на финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта, определяемые согласно МСФО. Это позволяет субъектам, составляющим отчетность в соответствии с международными стандартами, проанализировать свою деятельность с несколько иных позиций и выявить определенные проблемы (или преимущества), которые далеко не всегда очевидны при анализе отчетности, составленной с применением РПБУ. Данные отчетности, составленной в соответствии с МСФО, позволяют выяснить реальное финансовое положение хозяйствующего субъекта при условии, что эта финансовая отчетность составляется в строгом соответствии с международными стандартами.
В заключение отметим, что для успешного перехода на МСФО хозяйствующему субъекту рекомендуется составлять финансовую отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов в течение не менее чем двух лет. Это означает, что для внедрения МСФО с начала, например, 2006 г. хозяйствующие субъекты должны начать подготовку к представлению информации по международным стандартам уже сегодня.