С какими стандартами работать аудитору?

Автор:
Источник: Журнал «Аудитор» №10-2005
Опубликовано: 24 июля 2006

Введение

Отечественному аудитору сейчас не позавидуешь. При том, что работа по аудиторским стандартам для большинства российских аудиторов куда менее привычна, чем для их западных коллег, существуют еще и определенные сложности с самими стандартами. В соответствии с Федеральным законом от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» для аудиторов являются обязательными федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД). В законе упоминаются также внутренние ПСАД как профессиональных объединений, так и аудиторских организаций и аудиторов — индивидуальных предпринимателей. Причем последние согласно п. 2.2 ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» носят обязательный характер. Кроме того, создаваемые в последние годы системы внешнего контроля аудиторской деятельности на практике также требуют от аудиторских организаций их наличия и соблюдения, тем более что это является непременным атрибутом западного аудита.
Что касается федеральных ПСАД, то к лету 2005 г. Правительством РФ их утверждено 23. До этого, в 1996-2000 гг., Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (ныне не функционирующей) было одобрено 37 ПСАД. Поскольку Комиссия не закрепила за ними определенного названия, то для отличия от внутренних стандартов аудиторских организаций (ВСАО) они назывались в литературе по-разному: отечественные, федеральные, российские, общероссийские и т.д. Часть из них действует и поныне, поскольку согласно п. 3 Постановления Правительства РФ от 06.02.02 г. № 80 они действуют до утверждения федеральных ПСАД. К сожалению, при утверждении новой очереди федеральных ПСАД в явном виде не указывается, какие именно старые ПСАД утрачивают свою силу. Но даже в совокупности новые и старые федеральные ПСАД не охватывают всех вопросов, регламентируемых международными стандартами аудита (МСА), поскольку количество последних составляет около пятидесяти (в версиях разных лет это число колеблется).
Система МСА обновляется Международной федерацией бухгалтеров ежегодно. Обычно вносимые изменения незначительны, но раз в несколько лет это обновление носит существенный характер — появляются новые стандарты, серьезно модернизируются имеющиеся и т.п. Последнее такое обновление связано с версией МСА 2005 года. При этом ПСАД, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, базировались на версии МСА 1994 г., а утверждаемые Правительством РФ – на версии 2001 года. Появление версии МСА 2005 г. существенно усложняет как дальнейшую работу по созданию новых федеральных ПСАД, так и текущую деятельность практикующих аудиторов, точнее тех из них, кто реально, а не на декларативном уровне работает по аудиторским стандартам.

Сравнение версии МСА 2005 г. и федеральных ПСАД

Чтобы лучше разобраться в сложившейся ситуации, полезно, на наш взгляд, сопоставить версию МСА 2004 г. с действующими на сегодня федеральными ПСАД, что и сделано в представленной ниже табл. 1.

MCA Федеральные ПСАД
  Код стандарта Название конкретного MCA или группы стандартов Примечания Код стандарта Название конкретного ПСАД или группы стандартов Очередность разработки , дата утверждения Примечания
Международные стандарты контроля качества (МСКК)
1. 1 Контроль качества для фирм, которые проводят аудиты и обзорные проверки исторической финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам Действует с 15.06.05; н - - -
Основные принципы
2. Международные принципы для заданий, обеспечивающих уверенность Действует с 01.01.05; н - - Готовится ПСАД №37
Аудит и обзорные проверки исторической финансовой информации
100-999 Международные стандарты аудита (МСА)
3. 120 Основные принципы Международных стандартов аудита Отменен с декабря 2004г
4. - - Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций 5-c; 20.10.99
5. 200 Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности с № 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности 1-н; 23.09.02
6. 210 Условия аудиторских заданий р № 12 Согласование условий проведения аудита 3-н; 07.10.04
7. - Письмо – обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита 1 -с; 25.12.96 Аналог МСА 210 (как и ПСАД № 12)
8. 220 Контроль качества работы в аудите Отменен с 15.06.05 № 7 Внутренний контроль качества аудита 2 – н ; 04.07.03  
9. 220 R Контроль качества для аудитов исторической и финансовой информации Действует с 15.06.05; с   -    
10 230 Документирование Р № 2 Документирование аудита 1 – н ; 23.09.02  
11 240 Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности с № 13 Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестн ых действий в ходе аудита 3 – н ; 07.10.04  
12 250 Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности Р № 14 Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита 3 – н ; 07.10.04  
13   -     Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических объектов 5 – с ; 20.10.99  
14 260 Сообщение аспектов аудита лицам , наделенным руководящими полномочиями Р № 22 Сообщение информации , полученной по результатам аудита , руководству аудируемого лица и представителям его собственника 4 – н ; 16.04.05  
15 300 Планирование аудита финансовой отчетности с № 3 Планирование аудита 1 – н ; 23.09.02  
16 310 Знание бизнеса Отменен с декабря 2004 г . № 15 Понимание деятельности аудируемого лица 3 – н ; 07.10.04  
17 315 Понимание субъекта и его окружения и оценка рисков существенного искажения н   -    
18 320 Существенность в аудите Р № 4 Существен ность в аудите 1 – н ; 23.09.02  
19 330 Процедуры аудитора , выполненные в ответ на оцененные риски н   -    
20 400 Оценка рисков и внутренний контроль Отменен с декабря 2004 г . № 8 Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль , осуществляемый аудируемым лицом 2 – н ; 04.07.03  
21 401 Аудит в среде компьютерных информационных систем Отменен с декабря 2004 г .   Аудит в условиях компьютерной обработки данных 2 – е ; 22.01.98 Готовится ПСАД № 30
22 402 Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации C - Готовится ПСАД №35
23 500 Аудиторские доказательства с №5 Аудиторские доказательства 1-н ; 23.09.02
24 501 Аудиторские доказательства -дополнительное рассмотрение особых статей р №17 Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях 4-н ; 16.04.05
25 505 Внешние подтверждения р №18 Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников 4-н ; 16.04.05
26 510 Первичное задание -начальное сальдо р №19 Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности 4-н ; 16.04.05
27 520 Аналитические процедуры р №20 Аналитические процедуры 4-н ; 16.04.05
28 530 Выборочный метод в аудите и другие процедуры выборочного тестирования р №16 Аудиторская выборка 3-н ; 07.10.04
29 540 Аудит оценочных значений р №21 Особенности аудита оценочных значений 4-н ; 16.04.05
30 545 Аудит измерений и раскрытий информации о справедливой стоимости н -
31 550 Связанные стороны р №9 Аффилированные лица 2-н ; 04.07.03
32 560 Последующие события р №10 События после отчетной даты 2-н ; 04.07.03
33 570 Непрерывность деятельности р №11 Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица 2-н ; 04.07.03
34 580 Заявление руководства р №23 Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица 4-н ; 16.04.05
35 600 Использование работы другого аудитора п Использование работы другой аудиторской организации 4-с ; 27.04.99 Готовится ПСАД №27
36 610 Рассмотрение работы внутреннего аудитора р Изучение и использование работы внутреннего аудита 4-с ; 27.04.99 Готовится ПСАД №28
37 620 Использование работы эксперта р Использование работы эксперта 1-с ; 25.12.96 Готовится ПСАД №29
38 700 Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности Будет отменен по введении МСА 700 R, р №6 Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности 1-н ; 23.09.02
39 700R Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения вступит в силу с 31.12.06, н -
40 701 Модификация отчета (заключения) независимого аудитора вступит в силу с 31.12.06, н -
41 710 Сопоставимые значения р - Готовится ПСАД №24
42 720 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность р Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность 5-с ; 20.08.99 Готовится ПСАД №25
43 800 Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей п Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям 5-с ; 20.10.99 Готовится ПСАД №26
1000-1100 Положения по международной аудиторской практике
44 1000 Процедуры межбанковского подтверждения п -
45 1001 Среда ИТ – автономные персональные компьютеры Отменен с декабря 2004г -
46 1002 Среда ИТ – онлайновые компьютерные системы Отменен с декабря 2004г -
47 1003 Среда ИТ -системы баз данных Отменен с декабря 2004г -
48 1004 Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами п -
49 1005 Особенности аудита малых предприятий п Особенности аудита малых экономических субъектов 6-с ; 11.07.00
50 1006 Аудит финансовой отчетности банков п -
51 1007 Контакты с руководством клиента Отменен с июля 2001г Общение с руководством экономического субъекта 4-с ; 18.03.99
52 1008 Оценка рисков и системы внутреннего контроля -характеристики КИС и связанные с ними вопросы Отменен с декабря 2004г Оценка риска и внутренний контроль -характеристика и учет среды компьютерной информационной системы 6-с ; 11.07.00
53 1009 Методы аудита с помощью компьютеров Отменен с декабря 2004г Проведение аудита с помощью компьютеров 6-с ; 11.07.00
54 1010 Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности п -
55 1011 Выводы для руководства клиента и аудиторов по вопросу 2000 года Отменен с июня 2001 г. -
56 1012 Аудит производных финансовых инструментов п -
57 1013 Электронная коммерция -влияние на аудит финансовой отчетности н -
58 1014 Отчеты аудиторов о соответствии международным стандартам финансовой отчетности н -
2000-2699 Международные стандарты по заданиям по обзорной проверке
59 2400 Задания по обзорной проверке финансовой отчетности Прежняя кодировка -МСА910; п Готовится ПСАД №31
Задания, обеспечивающие уверенность, иные, нежели аудиты или обзорные проверки исторической финансовой отчетности
3000-3699 Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность
60 3000R Задания, обеспечивающие уверенность, иные, нежели аудиты или обзорные проверки исторической финансовой отчетности Заменил МСА100 -
61 3400 Исследование ожидаемой финансовой информации Прежняя кодировка -МСА 810; п Проверка прогнозной финансовой информации 5-с; 20.08.99 Готовится ПСАД №34
Сопутствующие услуги
4000-4699 Международные стандарты по сопутсвующим услугам
62 4400 Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации Прежняя кодировка -МСА 920; п - Готовится ПСАД №32
63 4410 Задания по компиляции финансовой отчетности Прежняя кодировка -МСА 930; п Готовится ПСАД №33
64 - - Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним 4-с; 18.03.99
65 - Образование аудитора 2-е; 22.10.98 Готовится ПСАД №38
Глоссарий
66 Глоссарий Готовится ПСАД №39

В графе 1 таблицы приводится номер МСА, в графе 2 – его название, в графе 3 необходимые, на наш взгляд, примечания. Эта часть таблицы базируется на уже упоминавшейся статье Н.А. Ремизова и Е.Л. Сквир-ской. Буква «н» в графе 3 означает, что данный МСА является новым (отсутствующим в версии 2001 г.), «с» — существенно переработанным, «р» – совпадающим с точностью до редакционных изменений, «п» — практически полностью совпадающим.
Графы 4-8 относятся к отечественным ПСАД. В графе 4 для новых ПСАД приводится их номер (старые Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ не нумеровала), а в графе 5 – название стандарта. В графе 6 приведены даты принятия ПСАД, очередность его создания как для новых (обозначены буквой «н»), так и для старых (обозначены буквой «с») стандартов. Последняя графа табл. 1 содержит различного рода примечания к отечественным стандартам.
Полезно было бы привести полный список литературных источников ко всем действующим федеральным ПСАД, но в самом скромном варианте он содержит примерно 50 источников2 . В последнее время появились еще два комментария3,4, которые имеют отношение к позициям 11 и 28 таблицы соответственно. К сожалению, мы не можем рекомендовать читателю никаких комментирующих источников к федеральным ПСАД № 17 и 18, поскольку они утверждены недавно, а в системе старых ПСАД их аналогов не было.
Стандарты, в соответствии с которыми должны, на наш взгляд, работать сегодня отечественные аудиторы, выделены полужирным шрифтом. Их 57, что меньше, чем общее число позиций в таблице (66), поскольку многие МСА отменены и не имеют российских аналогов; здесь они приведены лишь для полноты картины и во избежание недоразумений.
Все МСА в версии 2004 г. сгруппированы в пять групп, названия которых в таблице приводятся поставленными на серый фон. По нашему мнению, сохранить такую группировку логично и для федеральных ПСАД с добавлением шестой – «Глоссарий» (о причинах этого добавления будет сказано ниже).
Всего на середину 2005 г. действуют 46 МСА и 39 ПСАД. (К 37 старым стандартам, из которых часть заменена новыми, прибавились федеральные ПСАД № 17 и 18 — позиции 24 и 25 таблицы 1, которые ранее в системе российских аудиторских стандартов отсутствовали. Из них аналогами МСА являются 33, а остальные представляют из себя разработки, прототипы которых в системе МСА отсутствуют.) Большинство МСА введены в действие с 15 декабря 2004 г.: это стандарты с номерами 200, 210, 230, 240, 250, 260, 300, 315, 320, 330, 402, 500, 501, 505, 510, 520, 530, 540, 545, 550, 560, 570, 580, 610, 620, 710, 720. Но некоторые МСА вводятся с другой даты, и тогда это специально отмечается в графе 3 таблицы.
Основные изменения в системе МСА – это появление МСА 1 по контролю качества аудита; по международным принципам для заданий, обеспечивающих уверенность (это единственный стандарт, который не имеет номера); по оценке рисков существенного искажения отчетности на базе понимания бизнеса клиента и его внешней среды и ответным процедурам на это со стороны аудитора (МСА 315 и МСА 330). Существенно переработаны МСА 240, МСА 500, МСА 700 (однако переработанный вариант стандарта по аудиторскому заключению заменит действующий лишь с 31 декабря 2006 г.) и ряд других. Все это обусловило изменение и в других МСА, которые отмечены в графе 3 таблицы как существенные или редакционные. Причины указанных изменений заключаются, по-видимому, как в естественном, назревшем развитии мирового аудита (например, появление МСА 545 или 1013), так и в необходимости отреагировать на бухгалтерско-аудиторские скандалы последних лет (МСА 1, 240, 315, 330).
После появления версии МСА 2005 г. этой системе перестали соответствовать федеральные ПСАД № 1, 3, 5, 7, 8, 15. Тем не менее по ним можно и нужно работать, поскольку это утвержденные нормативные документы, по большому счету соответствующие, пусть сейчас и не в полной мере, прогрессивным технологиям мирового аудита. То же самое, по-видимому, можно будет сказать о готовящихся сейчас 16 ПСАД пятой и шестой очередей. Информация о них приведена в графе 7 табл. 1 в строке с соответствующим старым ПСАД или с МСА, являющимся его прототипом. Обращаем внимание читателя, что у ПСАД № 29, 34, 38 названия новых и старых стандартов будут совпадать, а у ПСАД № 25, 26, 27, 28, 30 – в той или иной мере различаться. В качестве ПСАД № 39 будет фигурировать глоссарий. Заметим, что в версии МСА 2005 г. такого стандарта нет, хотя в предыдущих версиях глоссарии терминов присутствовали. В старой версии российских ПСАД такой документ имелся («Перечень терминов и определений, используемых в ПСАД»), но статусом стандарта он наделен не был.

Перспективы разработки и применения аудиторских стандартов

Появление в 2005 г. существенно обновленной версии МСА и анализ темпов работ по созданию федеральных ПСАД приводят к неутешительному выводу: в ближайшие годы наша страна не будет иметь полной версии аудиторских стандартов, соответствующих МСА. Это означает, что в нашей стране в это время будет применяться только часть международных стандартов, ввиду чего в аудиторском заключении нельзя будет говорить о проведении аудита в полном соответствии с МСА6 . В условиях вступления страны в ВТО и большего, чем сегодня, присутствия в стране зарубежных аудиторских фирм это, помимо всего прочего, может привести к серьезному ослаблению конкурентоспособности отечественных фирм, особенно в отношении клиентов, имеющих дело с международными рынками капиталов (или предполагающих выход на них).
Аудиторской общественности было бы интересно получить сегодня ответ на вопрос — почему при солидном коллективе разработчиков и наличии в 2000 г. 37 стандартов спустя десять лет после начала работ по созданию общероссийских аудиторских стандартов мы все еще далеки от полной их системы, адекватной МСА? И почему без особых причин и внятных объяснений надо было в 2001 г. бросить почти достроенное здание (превратить 37 ПСАД в полную систему аудиторских стандартов можно было за год-полтора) и начать возводить рядом новое?
Обычная аргументация здесь примерно такова: стандарты, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, отличались слишком большим учетом российской специфики, а надо, мол, в целях гармонизации и лучшего международного признания отечественного аудита идти по пути почти стопроцентного копирования МСА. (Кстати, на практике эта линия последовательно не выдерживается ). Но и тогда уже было ясно то, что сегодня обнажила версия МСА 2005 г.: такой курс ведет в тупик, поскольку и темпы разработки новых ПСАД при известных трудностях финансирования, и темпы их утверждения Правительством РФ не отвечают современным требованиям.
А в известном вопросе «что делать?» выделим два самостоятельных: как быть в этой ситуации практикующим аудиторам и как разрабатывать дальше федеральные ПСАД?
Следование 23 федеральным ПСАД, утвержденным Правительством РФ, и 16 стандартам, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, для практикующих аудиторов согласно Федеральному закону об аудиторской деятельности обязательно. Причем в соответствии с иерархией нормативных документов в случае противоречия норм в новых и старых стандартах пользоваться надо первыми, т.к. в документах одинакового уровня приоритет имеют более поздние.
В отношении остальных стандартов МСА версии 2005 г., не имеющих пока отечественных аналогов, естественно пользоваться ими – за исключением тех их положений, которые противоречат российскому законодательству либо действующим ПСАД (новым или старым). Напомним, что все такие стандарты, по которым, на наш взгляд, следует работать отечественным аудиторам, выделены в табл. 1 полужирным шрифтом. Добавим, что в отношении многих МСА вполне можно руководствоваться их русским переводом8 (для таких стандартов в третьей графе табл. 1 проставлены буквы «п» или «р»).
Представляется также полезным, чтобы аудиторские объединения нашей страны рекомендовали своим членам подобный подход. Это оправдано и с позиций корректности аудиторских проверок, и с точки зрения постепенного ослабления тезиса, что в нашей стране аудиторы работают не по МСА. При этом повысятся шансы на получение Россией права частичной работы по МСА. Похожую линию, по-видимому, логично принять и постоянно доказательно провозглашать также некоторым из крупных аудиторских фирм нашей страны.
При дальнейшей разработке федеральных ПСАД существует опасность вторично наступить на те же грабли, а именно броситься переделывать часть из уже утвержденных 23 или подготовленных к утверждению проектов стандартов. Более рациональным представляется другой путь — скорейшее создание полной версии (пусть не совсем совершенных) федеральных ПСАД с последующей быстрой переделкой ее в новую версию, адекватную МСА. Такое создание полной версии может быть, на наш взгляд, завершено в 2006 , а переделка -в 2007 году. Напомним, что и версия МСА 2004 года полностью вступит в силу с 31 декабря 2006 г. (табл. 1).
Одно из самых важных условий достижения этой цели – надлежащие организация работ и финансирование. И то, и другое может быть достигнуто, по нашему мнению, через Координационный комитет основных аудиторских объединений страны при долевом финансировании с их стороны. Действительно, федеральные ПСАД нужны в первую очередь аудиторам, и поэтому неестественно возлагать основные надежды на иное финансирование.
По такой же схеме может пройти и другой актуальный проект — создание системы типовых ВСАО9 , которые каждая аудиторская организация могла бы использовать в чистом виде или с минимальной адаптацией. Эта работа актуальна в основном для средних и малых аудиторских фирм, а также для аудиторов — индивидуальных предпринимателей, но, по-видимому, и ряд крупных отечественных аудиторских фирм не имеет полного комплекта ВСАО. Представляется, что отставание в этой части от западного аудита у нас гораздо больше, чем по линии федеральных ПСАД (хотя статистические данные на этот счет, к сожалению, отсутствуют), и что без постоянного давления со стороны практикующих аудиторов на органы государственного и общественного регулирования аудиторской деятельности оно вряд ли может быть существенно сокращено. А вот работа по созданию стандартов профессиональных аудиторских объединений вполне может быть пущена на самотек ввиду их значительно меньшей важности, нежели разработка федеральных ПСАД и ВСАО.

Автор:

 

Все статьи цикла «Номер 10»

(состоит из 2 статей)

С какими стандартами работать аудитору? (24 июля 2006)

Государственное регулирование аудиторской деятельности и саморегулируемые аудиторские объединения (24 июля 2006)