Сущность мошеннических действий и роль аудита в их выявлении

Мошенничество: определение, Классификация видов, нормативное регулирование

Развитие предпринимательства в России в период перестройки хозяйственных отношений происходило в обстановке правовой неурегулированности, что повлекло за собой лавинообразный рост различных экономических преступлений, в том числе и ранее неизвестных видов мошенничеств. Сокрытию результатов мошенничества способствует неадекватная или неверная оценка нововведений в бухгалтерском учете РФ, связанная с его переводом на международные стандарты.

В основе совершения мошеннических действий лежит умелое использование несовершенства отдельных законов и финансовой системы, сложность и многоступенчатость финансово-экономических связей, некомпетентность, юридическая неосведомленность, беспечность, безответственность, а также доверчивость руководителей предприятий и частных лиц.

В то же время своевременно распознать эти действия нередко затруднительно, поскольку при мошеннических посягательствах совершаемые незаконные действия внешне выглядят как вполне обычные операции, осуществляемые в соответствии с установленными правовыми и экономическими нормами. Преступники всегда стремятся тщательно маскировать свои действия. Применяемые ими способы обмана, подлога и прочих видов мошенничества, как правило, очень трудно поддаются проверке.

Развивающаяся «этика» российского бизнеса явилась основанием для пересмотра Уголовного кодекса, в новой редакции которого появились ранее неизвестные виды экономических преступлений. Мошенничество является одним из видов экономических преступлений. Прежде чем приступать к раскрытию мошенничества в бухгалтерском учете, необходимо определить его место в правовой классификации (с позиций Уголовного Кодекса РФ) (рис. 1).

Все экономические преступления в соответствии с УК РФ делятся на три категории:

• преступления против собственности;
• преступления в сфере экономической деятельности;
• преступления против интересов службы.

К преступлениям против собственности относятся кража, мошенничество, присвоение или растрата. Под кражей (хищением) чужого имущества понимаются совершенные с корыстной целью противоправные безвозмездные изъятия и (или) обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц, причинившие ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества. Данные деяния наказываются штрафом в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода за период от двух до семи месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет, либо арестом от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет (ст. 158 УК РФ).

Мошенничество – это хищение чужого имущества или приобретение права в чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Совершение мошенничества наказывается штрафом в размере от 200 до 700 МРОТ или иного дохода за период от двух до семи месяцев, либо обязательными работами на срок от 120 до 180 часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет (ст. 159 УК РФ).

Присвоением или растратой признается хищение чужого имущества, вверенного виновному. Совершение подобного деяния наказывается штрафом в размере от 200 до 500 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 120 до 180 часов, либо исправительными работами на срок от шести месяцев до одного года, либо лишением свободы на срок до трех лет (ст. 160 УК РФ).

К преступлениям в сфере экономической деятельности относится следующее:

• регистрация незаконных сделок с землей;
• незаконное предпринимательство;
• незаконная банковская деятельность;
• лжепредпринимательство;
• легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенного незаконным путем;
• приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем;
• незаконное получение кредита;
• злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности;
• злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии);
• изготовление или сбыт поддельных денег или ценных бумаг;
• изготовление или сбыт поддельных кредитных либо расчетных карт и иных платежных документов;
• невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте;
• уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица;
• неправомерные действия при банкротстве;
• преднамеренное банкротство;
• фиктивное банкротство;
• уклонение от уплаты налогов или страхо взносов в государственные внебюджетные фонды.

Регистрация заведомо незаконных сделок с землей – это искажение учетных данных Государственного земельного кадастра, а равно умышленное занижение размеров платежей за землю, если эти деяния совершены из корыстной или иной личной заинтересованности должностным лицом с использованием своего служебного положения. Виновные в данном случае наказываются штрафом в размере от 100 до 200 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух месяцев, либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет, либо обязательными работами на срок от 120 до 180 часов (ст. 170 УК РФ).

Незаконным предпринимательством является осуществление предпринимательской деятельности без регистрации либо без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере. Подобное деяние наказывается штрафом в размере от 300 до 500 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от трех до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет (ст. 170 УК РФ)

Под незаконной банковской деятельностью принимается осуществление банковской деятельности (банковских операций) без регистрации или без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере. Совершение данного деяния наказывается штрафом в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо лишением свободы на срок до четырех лет со штрафом в размере до 50 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового (ст. 172 УК РФ).

Лжепредпринимателъство – это создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, имеющее целью получение кредитов, освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или прикрытие запрещенной деятельности, причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству. Лжепредпринимательство наказывается штрафом в размере от 200 до 500 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев либо лишением свободы на срок до четырех лет со штрафом в размере 50 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового (ст. 173 УК РФ).

Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенного незаконным путем, есть совершение финансовых операций и других сделок с денежными средствами или иным имуществом, приобретенными заведомо незаконным путем, а равно использование указанных средств или иного имущества для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности. Виновных в данном деянии ожидает штраф в размере от 500 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев либо лишением свободы на срок до четырех лет со штрафом в размере до 100 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового (ст. 174 УК РФ).

Приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем – заранее не обещанное приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем. Данное деяние наказывается штрафом в размере от 50 до 100 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца, либо обязательными работами на срок от 18 0 до 240 часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет, либо лишением свободы на срок до двух лет (ст. 175 УК РФ).

Незаконное получение индивидуальным предпринимателем или руководителем организации кредита либо льготных условий кредитования путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо о финансовом состоянии индивидуального предпринимателя или организации. Совершение данного деяния, причинившего крупный ущерб, наказывается штрафом в размере от 200 до 500 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок от двух до пяти лет.

Незаконное получение государственного целевого кредита, а равно его использование не по прямому назначению. Если данные деяния причинили крупный ущерб гражданам, организациям или государству, то они наказываются штрафом в размере от 500 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев либо лишением свободы на срок от двух до пяти лет (ст. 176 УК РФ).

Виновные в злостном уклонении от погашения кредиторской задолженности в крупном размере или от оплаты ценных бумаг после вступления в законную силу соответствующего судебного акта наказываются штрафом в размере от 200 до 500 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.

Злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии), связаны с внесением в проспект эмиссии ценных бумаг заведомо недостоверной информации, а также утверждением проспекта эмиссии, содержащего заведомо недостоверную информацию, или утверждением заведомо недостоверных результатов эмиссии, если эти деяния повлекли причинение крупного ущерба.

Подобные деяния наказываются штрафом в размере от 200 до 500 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет (ст.185 УК РФ).

Изготовление в целях сбыта или сбыт поддельных банковских билетов Центрального банка Российской Федерации, металлической монеты, государственных ценных бумаг или других ценных бумаг в валюте Российской Федерации либо иностранной валюты или ценных бумаг в иностранной валюте наказывается лишением свободы на срок от пяти до восьми лет с конфискацией имущества или без таковой (ст. 186 УК РФ).

Виновные в изготовлении или сбыте поддельных кредитных либо расчетных карт и иных платежных документов документов, не являющихся ценными бумагами, наказываются лишением свободы на срок от двух до шести лет со штрафом в размере от 500 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев (ст. 187 УК РФ).

Невозвращение из за границы руководителем организации средств в иностранной валюте валюте, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации обязательному перечислению на счета в уполномоченный банк Российской Федерации, наказывается лишением свободы на срок до трех лет. 2

Виновные в уклонении от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица лица, совершенном в крупном размере, наказываются штрафом в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до семи месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо лишением свободы на срок до двух лет (ст. 194 УК РФ).

Неправомерные действия при банкротстве заключается в сокрытии имущества или имущественных обязательств, сведений об имуществе, о его размере, местонахождении либо иной информации об имуществе, передаче имущества в иное владение, отчуждении или уничтожении имущества, а равно сокрытии, уничтожении, фальсификации бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность, если эти действия совершены руководителем или собственником организации должника либо индивидуальным предпринимателем при банкротстве или в предвидении банкротства и причинили крупный ущерб. Виновные в этом случае наказываются ограничением свободы на срок до трех лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет со штрафом в размере от 200 до 500 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев.

При банкротстве к экономическим преступлениям относятся также неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов руководителем или собственником организации – должника либо индивидуальным предпринимателем, знающим о своей фактической несостоятельности (банкротстве), заведомо в ущерб другим кредиторам, а равно принятие такого удовлетворения кредитором, знающим об отданном ему предпочтении несостоятельным должником в ущерб другим кредиторам, если эти действия причинили крупный ущерб. Совершение подобного деяния наказывается ограничением свободы на срок до двух лет, либо арестом на срок от двух до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года со штрафом в размере от 100 до 200 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух месяцев либо без такового (ст. 195 УК РФ).

Преднамеренным банкротством признается умышленное создание или увеличение платежеспособности, совершенное руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем в личных интересах или интересах иных лиц, причинившее крупный ущерб либо иные тяжкие последствия.

Виновные в данном случае наказываются штрафом в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо лишением свободы на срок до шести лет со штрафом в размере до 100 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового (ст. 196 УК РФ).

Фиктивное банкротство есть заведомо ложное объявление руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности в целях введения в заблуждение кредиторов для получения отсрочки или рассрочки причитающихся кредиторам платежей или скидки с долгов, а равно для неуплаты долгов, если это деяние причинило крупный ущерб. Подобное деяние наказывается штрафом в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо лишением свободы на срок до шести лет со штрафом в размере до 100 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового (ст. 197 УК РФ).

Под уклонением от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды понимается включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах организации способом. Виновные в совершении подобного деяния наказываются лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до четырех лет (ст. 199 УК РФ).

К преступлениям против интересов службы относятся злоупотребления полномочиями руководством, а также частными нотариусами и аудиторами.

Злоупотребление полномочиями руководством – это использование лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, своих полномочий вопреки законным интересам этой организации и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам. Если это деяние повлекло причинение существенного вреда правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, то виновный наказывается штрафом в размере от 200 до 500 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет (ст. 201 УК РФ).

Под злоупотреблением полномочиями частными нотариусами и аудиторами понимается использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам. Если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, то оно наказывается штрафом в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет (ст. 202 УК РФ).

Каковы бы не были характер экономического преступления и условия, которые создают для этого благоприятную основу, в бухгалтерском учете предприятия факт злоупотребления не может не отразиться. Эффективное выявление мошенничества в бухгалтерском учете требует глубокого анализа экономическо-правовой характеристики подобных искажений. Для этого необходимо систематизировать виды, возможность и способы совершения, варианты отражения в бухгалтерском учете мошеннических действий.

На рис. 2 представлена совокупность экономических правонарушений:

• по степени опасности;
• в зависимости от исполнителей;
• по виду искажаемой информации;
• по степени механизации учетных операций.

По степени опасности мошенничество может быть простое и квалифицированное.

Простое мошенничество представляет собой мошенничество без квалифицирующих признаков. У простого мошенничества, как правило, разовый характер злоупотреблений, совершенный одним лицом в небольших размерах. Для него не свойственна специальная подготовка. Простое мошенничество имеет в большинстве своем стихийный характер.

Квалифицированное мошенничество совершается должностными лицами или организованной группой лиц в крупном размере и неоднократно. Для квалифицированного мошенничества характерно тщательное планирование сложных схем различных операций с распределением ролей участников этих операций. Тщательно готовятся документы прикрытия, используются подставные лица, разрабатываются способы противодействия проверочным мероприятиям.

Особо квалифицированное мошенничество есть мошенничество, совершенное:

• организованной группой лиц;
• в крупном размере (крупным размером признается стоимость имущества, в 500 раз превышающая МРОТ, установленный законодательством РФ на момент совершения преступления);
• лицом с использованием своего служебного положения;
• лицом ранее два или более раза судимым за хищение либо вымогательство".

В зависимости от исполнителей мошенничество может быть со стороны:

• наемного персонала;
• руководителей;
• инвесторов;
• покупателей;
• поставщиков.

Мошенничество со стороны наемного персонала может совершаться:

• работником предприятия;
• бывшим работником предприятия;
• посторонним лицом при участии работника предприятия.

Злоупотребления могут совершаться лицами, которые по роду деятельности осведомлены о планируемых действиях своего предприятия (работники отделов сбыта, снабжения, маркетинга, бухгалтерии и др.). Совершению такого рода мошенничества способствуют:

• слабая система внутреннего контроля организации;
• несоблюдение требований по хранению
• кассовых, денежных и других бухгалтерских
• документов, печатей, штампов, бланков строгой отчетности.

Мошенничество со стороны наемного персонала принимает иногда такие размеры, что его признаки могут проележиваться и в бухгалтерской отчетности; оно также может проявляться в чрезмерно усложненной организационной структуре. При рассмотрении искажений, совершенных наемными работниками, особо следует выделить материально-ответственных лиц, выполняющих функции получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств. От деятельности материально-ответственных лиц прямо зависит законное использование средств предприятия.

Злоупотребления со стороны наемного персонала могут служить основанием для прекращения трудового договора (контракта) в соответствии с Трудовым кодексом РФ от 30.12.01 г. № 197-ФЗ. Согласно ст. 81 Кодекса, трудовой договор (контракт) может быть расторгнут работодателем в связи с совершением по месту работы хищения (в том числе мелкого) чужого имущества, растраты, умышленного его уничтожения или повреждения, установленных вступившим в законную силу приговором суда или постановлением органа, уполномоченного на применение административных взысканий.

Увольнение по указанному основанию допускается не позднее одного месяца со дня обнаружения проступка, не считая времени болезни работника или пребывания его в отпуске, или не позднее шести месяцев со дня совершения проступка. Кроме того, в Трудовом кодексе предусмотрено расторжение трудового договора (контракта) в случае совершения «виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основание для утраты, доверия к нему со стороны, работодателя».

В соответствии с Уголовным Кодексом злоупотребления со стороны наемного персонала могут быть квалифицированы по статьям 158 («Кража»), 159 («Мошенничество»), 160 («Присвоение или растрата»).

Со стороны руководства мошенничество представляет собой злоупотребление служебным положением лицами, занимающими руководящие и административные должности, повлекшее ущерб для предприятия. Субъекты такого вида мошенничества наделены правами по управлению и распоряжению материальными, трудовыми и финансовыми ресурсами. Для воспроизведения высокого материального статуса недобросовестные руководители иногда прибегают к противозаконным приемам хозяйственной деятельности, т.е. мошенничеству.

Правонарушения, совершаемые с использованием в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой сознательные искажения, когда одно действие выдается за другое или несуществующая операция представляется как осуществленная.

Одним из четырех признаков, характеризующих совершение квалифицированного мошенничества в ч. 2 ст. 159 УК РФ, является мошенничество, совершенное лицом с использованием служебного положения. Техника должностных злоупотреблений разнообразна и зависит от двух факторов: характера хозяйственного уклада (собственности) и вида средств (денежных, материальных и др.).

Потенциальная вероятность выявления злоупотреблений со стороны персонала несколько выше, чем со стороны администрации, так как именно администрация организовывает соответствующую систему внутрихозяйственного контроля и лучше знает не только ее сильные, но и слабые стороны. Мошенничество со стороны инвесторов представляет собой форму изъятия денежных средств с целью привлечения дополнительных капиталовложений либо в целях их дальнейшего присвоения.

В основе финансового благополучия инвесторов-мошенников лежит идея спроса потенциальных инвесторов на те ценные бумаги, которые приносят доход, многократно превышающий размер вложений.

Для афер с инвестициями характерно наличие огромного количества настораживающих признаков:

• необычно высокие процентные ставки годовых;
• инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;
• давление на инвесторов с тем, чтобы они как можно раньше вложили свои средства;
• действия, уже сопровождающиеся банкротствами или скандалами;
• представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку;
• выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;
• необходимость достижения успеха крупных займов;
• поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;
• невозможность выйти из дела или забрать обратно свои вложения;
• инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичным.

В соответствии со ст. 395 ГК РФ предусмотрена ответственность за неисполнение денежного обязательства: «За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате, либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств… При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения».

В Уголовном кодексе данный вид преступлений регулируется статьями 172 ( «Незаконная предпринимательская деятельность»), 173 («Лжепредпринимательство»), 174 («Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенного незаконным путем»), 176 («Незаконное получение кредита»).

Мошенничество со стороны покупателей может иметь место в виде хищения материальных ценностей либо частичной их оплаты.

Причинами мошенничества со стороны покупателей являются сложное финансовое положение предприятий, вызванное трудностями со сбытом своей продукции, долгами, недостатком оборотных средств. Это способствует заключению договоров и передачу на реализацию либо поставку по договорам без авансирования своей продукции и достаточной проверки партнера по сделке. Основной задачей недобросовестных покупателей является заключение договора на условиях получения продукции, товаров с отсрочкой оплаты и вывоза (чаще самовывоза) с предприятия похищаемого имущества. В этих целях используются поддельные копии платежных поручений, банковские гарантии, поручительства других коммерческих организаций, аккредитивы, залоги и т.д.

Мошенничество со стороны поставщиков представляет собой хищение денежных средств покупателей посредством предоплаты за материальные ценности.

Мошенничество со стороны поставщиков, так же как и мошенничество со стороны покупателей, основано на заключении сомнительных договоров, как правило, на выгодных условиях поставки и предоплаты. Для целей мошенничества создаются лжефирмы, после чего размещается реклама в средствах массовой информации о возможности продажи товаров с незначительным сроком поставки или по более низким ценам и др. Это позволяет создать видимость наличия товара возможности его поставки. Мошенники-поставщики предъявляют фиктивные складские расписки, другие документы на хранение товара, фальшивые договоры на их поставку.

Основанием для ответственности за нарушение обязательства является ст. 401 Гражданского кодекса РФ, которая гласит, что «лицо, не исполнившее обязательства, либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности. Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства». Однако в ряде случаев под «степенью заботливости и осмотрительности» скрываются вполне обычные злоупотребления. Статья 393 ГК РФ предусматривает обязанность должника возместить убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Уголовный Кодекс предусматривает наличие ответственности за подобного рода мошенничество в соответствии со ст. 177 («Злостное уклонение от уплаты кредиторской задолженности» ).

По виду искажаемой информации мошенничество в бухгалтерском учете имеет место с данными синтетического и аналитического учета и с данными бухгалтерского баланса (фальсификация и вуалирование).

С помощью мошенничества с данными синтетического и аналитического учета работники организации (руководство и наемный персонал) в зависимости от типа злоупотребления скрывают факты его наличия. Чем квалифицированнее мошеннические действия, тем сложнее обнаружить подлог.

Мошенничество в бухгалтерском учете с данными синтетического и аналитического учета подразумевает:

• уничтожение результата хозяйственных операций – сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам;
• манипуляцию учетными записями -умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности; неадекватные записи в бухгалтерском учете – отражение информации в системе счетов в неполном объеме;
• необычные операции – разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера;
• фальсификацию бухгалтерских документов и записей – оформление заведомо неправильных или фиктивных бухгалтерских документов (авизо, счетов, векселей и др.) и записей по счетам бухгалтерского учета, искажающих истину.

С данными отчетности (бухгалтерского баланса) мошенничество делится на фальсификацию и вуалирование баланса.

Фальсификация баланса связана с подменой одних показателей другими и созданием в этом случае превратного представления о финансовом состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности.

В отличие от плановой экономики в новых условиях хозяйствования у предприятий появился реальный интерес приукрашивать свою финансовую отчетность. Если раньше, в период функционирования административно-хозяйственной системы управления, причиной искажения показателей отчетности было стремление отразить показатели в соответствии с плановыми, то сейчас это одно из условий выживаемости предприятия.

Целью фальсификации отчетности является достижение экономической ситуации, которая отвечала бы своекорыстным интересам субъектов хозяйствования. Как правило, такой подход направлен против интересов государства и хозяйственных партнеров предприятия. Характер этих искажений определяется поставленными целями и хозяйственными противоречиями, которые возникают в результате деловых расхождений между хозяйствующими субъектами.

Обычно фальсификация баланса имеет место с целью привлечения инвестиций. Для этого завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости.

Вуалирование баланса подразумевает искажения в бухгалтерской отчетности в пределах, разрешенных нормативными документами. Причинами вуалирования могут быть объективные и субъективные причины. К объективным относятся причины, вытекающие из оценочных показателей, отраженных в бухгалтерском учете. Например, отразив в учетной политике тот или иной способ списания материальных ресурсов в производство, предприятие может регулировать величину себестоимости продукции. При субъективных причинах бухгалтер намеренно делает непонятными те или иные статьи бухгалтерской отчетности.

По объекту посягательства мошенничество делится на злоупотребления с денежными средствами и материальными ценностями.

Злоупотребления с денежными средствами имеют место в сфере денежных и расчетных операций.

Злоупотребления с материальными ценностями характеризуются их большим разнообразием, громоздкостью построения аналитического учета.

Злоупотребления, связанные с приобретением, хранением, переработкой и реализацией товарно-материальных ценностей и готовой продукции могут послужить причиной существенных отклонений в бухгалтерской отчетности предприятий, особенно в отраслях АПК. Это объясняется значительной долей оборотных активов в структуре бухгалтерского баланса данного типа предприятий.

К злоупотреблениям с материальными ценностями тяготеют преимущественно в периоды материального дефицита, неустойчивости в покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними. Соотношение между этими двумя типами злоупотреблений определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе.

Таким образом, в силу ряда объективных и субъективных причин бухгалтерская отчетность организации, может быть значительно искажена. В связи с этим возникает потребность в независимой экспертизе бухгалтерской отчетности.