Учет акций: российская практика и международные стандарты

2002 г.

Автор:
Источник: Журнал «Аудитор» № 8 2002г
Опубликовано: 15 сентября 2005

Вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги согласно п.3 «Порядка отражения в бухгалтерском чете операций с ценными бумагами », утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.97 г. № 2 в бухгалтерском чете отражаются как финансовые вложения. Таким образом, финансовые вложения в уставный капитал (акции) представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности. В настоящее время в России наблюдается экономический рост, который носит отчасти инвестиционный характер. Необходимым условием продолжения экономического подъема является способность российского финансового рынка обеспечить доступ российских предприятий к внутренним и внешним источникам финансирования. При этом важнейшую роль в создании инвестиционного потенциала должно сыграть быстрое развитие рынка корпоративных ценных бумаг, обеспечивающего через механизм портфельного инвестирования доступ к различным источникам капитала. В словиях новой структуры инвестирования в России, при которой три четверти капиталовложений приходится на долю предприятий и организаций негосударственного сектора,важно, чтобы акционерные предприятия научились привлекать капитал и освоили рыночные механизмы его применения.В этой связи приобретает особую актуальность вопрос о правильном чете финансовых вложений в акции.

Общая характеристика акции

Согласно Федеральному закону от 22.04.96 г. №39 –ФЗ «О рынке ценных бумаг» №39 ФЗ акция – это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права владельца на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Она является бессрочной, т.е.обращается на рынке до тех пор, пока существует выпустившее ее акционерное общество (АО). Акционерное общество не обязано ее выкупать.

Акции могут быть именными и на предъявителя. Выпуск акций на предъявителя разрешается в определенном отношении к величине оплаченного уставного капитала эмитента согласно нормативам устанавливаемым Федеральной комиссией по ценным бумагам. 1 Выделяют две категории акций: обыкновенные (иногда их называют простыми) и привилегированные. Обыкновенные акции отличаются отпривилегированных следующими признаками:

  • после полной оплаты их стоимости обыкновенные акции предоставляют право владельцу участвовать в голосовании на собрании акционеров; аналогичное право появляется у владельцев привилегированных акций, если собрание акционеров принимает решение о не выплате дивидендов по привилегированным акциям или обсуждает вопросы, касающиеся имущественных интересов владельцев этих акций, в том числе вопросов о реорганизации и ликвидации общества;
  • выплата дивидендов и ликвидационной стоимости по обыкновенным акциям может осуществляться только после распределения соответствующих средств среди владельцев привилегированных акций;
  • по обыкновенным акциям дивиденд может не выплачиваться, в то время как по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен в уставе,полная не выплата дивиденда невозможна. По российскому законодательству могут выпускаться привилегированные акции, размер дивиденда по которым как определен, так и не определен. В последнем случае величина дивиденда по ним не может быть меньше дивиденда по обыкновенным акциям.

Акционерное общество может выпускать привилегированные акции, по которым предусматривается различная очередность выплаты дивидендов и ликвидационной стоимости. В мировой практике привилегированные акции, имеющие преимущества в очередности выплат по ним дивидендов по сравнению с другими привилегированными акциями, называют преференциальными привилегированными акциями.

Привилегированные акции могут быть конвертируемыми и кумулятивными. Привилегированная конвертируемая акция – это акция, которую можно обменять на другие акции – обыкновенные или иные разновидности привилегированных. Кумулятивные привилегированные акции – это акции, по которым происходит накопление дивидендов в случае их не выплаты. Эмитент при этом определяет период времени, в течение которого дивиденды могут накапливаться. Если дивиденды не выплачиваются владельцам по истечении данного периода, то они приобретают право голоса на собрании акционеров до момента выплаты дивидендов.

Различают размещенные и объявленные акции. Размещенные акции – это реализованные акции. Они определяют величину уставного капитала акционерного общества.Объявленные акции –это акции, которые акционерное общество вправе размещать дополнительно к размещенным. Количество объявленных акций определяется в ставе. Наличие объявленных акций упрощает процесс увеличения уставного капитала акционерного общества. Если акционеры наделяют данным правом Совет директоров, то он может принимать решения об увеличении уставного капитала в объеме, не превышающем стоимость объявленных акций, без созыва собрания акционеров.

Основными характеристиками акции являются номинальная и рыночная стоимости, их доходность и риск.

Учет финансовых вложений в акции

Согласно п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, твержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 г.№ 34н, финансовые вложения представляют собой инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Действующая методология бухгалтерского учета рассматривает финансовые вложения как самостоятельный объект учета. Такой подход основан на концепции разделения затрат, связанных с текущей деятельностью (издержек производства и обращения), и вложений в активы в целях получения дохода.

Исходя из приведенного определения финансовых вложений, вложения в акции как вид финансовых вложений представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности, которые могут производиться в форме:

  • внесения вкладов участниками в уставной капитал при создании и расширении акционерного общества;
  • приобретения акций (долей)организаций на вторичном рынке;
  • приобретения акций приватизируемых организаций у органов управления государственным имуществом.

Рассматриваемый вид финансовых вложений принимается инвестором к чету в сумме фактических затрат. Согласно Приказу Минфина России от 15.01.97 г. № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском чете операций с ценными бумагами» в случае приобретения акций такими затратами являются:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (эмитенту или инвестиционному банку) 3 ;
  • суммы, уплачиваемые организациями физическим лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением акций;
  • вознаграждения посредникам;
  • расходы, связанные с начислением (уплатой)процентов по заемным средствам, используемым на приобретение акций, до принятия их к учету;
  • иные расходы, непосредственно связанные с приобретением акций.

В качестве инвестиционных ресурсов могут выступать как денежные средства (рубли иностранная валюта), так и неденежные активы (основные средства, имущественные права, ценные бумаги и др.).Однако при любой форме оплаты стоимость акций выражается в рублях. Купленные акции учитываются на активном счете 58 «Финансовые вложения », субсчете 1 «Паи и акции ». Важным условием для возможности отражения акций на счете 58 является их полная оплата инвестором. При частичной оплате возникшие затраты принимаются к учету как финансовые активы только тогда, когда инвестор получает все необходимые права на объект вложений (право получать доходы, право участвовать в управлении организацией и др.). В этом случае неоплаченную стоимость объектов отражают в составе кредиторской задолженности. При этом данная операция отражается следующей проводкой:

Дебет 58 «Паи и акции »

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами »субсчет «Расчеты за приобретенные акции »– на неоплаченную часть

Кредит 51 «Расчетные счета », 52 «Валютные счета» на оплаченную часть.

При этом в балансе приобретенные акции отражают также по фактическим затратам,а неоплаченную часть –по статье кредиторской задолженности.

Если же инвестор не получает все необходимые права на объект вложений,тогда суммы, внесенные под подлежащие приобретению акции,читывают по дебету счета 76 субсчет «Расчеты за приобретенные акции »в корреспонденции с кредитом счета 51 или 52.В этом случае в балансе указанные суммы отражают по статье дебиторской задолженности.

Неденежные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения учредителями (участниками)их денежной оценки.При этом, согласно ст.34 Федерального закона от 26.12.95 г. №208 ФЗ «Об акционерных обществах», если номинальная стоимость приобретаемых таким образом акций составляет более 200 МРОТ, то такая оценка должна производиться независимым оценщиком (аудитором). Методология учета неденежных вкладов в уставный капитал (акции)предполагает следующие записи по счетам 4 :

  • при внесении в уставный капитал неденежных активов – Дебет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции » Кредит 91 «Прочие доходы и расходы »суб счет 1 «Прочие доходы »;
  • при списании амортизации, относящейся к внесенным амортизируемым активам – Дебет 02 «Амортизация основных средств » 05 «Амортизация нематериальных активов», Кредит 01 «Основные средства» ,04 «Нематериальные активы»
  • при списании балансовой (остаточной) стоимости внесенного имущества – Дебет 91 1 «Прочие расходы » Кредит 01,04,58 и др.;
  • при отражении прочих операционных расходов, связанных с финансовыми вложениями – Дебет 91 2 «Прочие расходы» Кредит 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.;
  • при отражении финансового результата – Дебет 91 9 «Сальдо прочих доходов и расходов», Кредит 99 «Прибыли и убытки »операци онной прибыли Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» убытка.

Инвестирование средств в формируемый уставный капитал происходит, как правило, в два этапа в процессе государственной регистрации организации и на протяжении определенного периода ее деятельности. Размер первоначального взноса и предельный срок внесения оставшейся суммы зависят от организационно правовой формы создаваемого юридического лица. Федеральный закон «Об акционерных обществах» определяет минимальный размер Уставного капитала в 1000 МРОТ – для ОАО, 100 МРОТ – для ЗАО и предписывает оплату не менее 50% к моменту регистрации и внесение оставшейся части уставного капитала в течение года с момента регистрации общества. Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в ставный капитал по стоимости, оговоренной в учредительских документах, приходуются по дебету счета 58 «Финансовыевложения» субсчет 1 «Паи и акции» с кредита счета 75 «Расчеты с учредителями».

Процесс вложения в уставный капитал (акции) неденежных активов обусловливает формирование у инвестора операционных доходов и расходов, учет которых организуется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ неденежные инвестиции в уставные капиталы и акции других организаций не признаются реализацией и по этому освобождены от обложения НДС. Профессиональные частники рынка ценных бумаг при приобретении ценных бумаг в целях получения дохода от их продажи вправе оценивать финансовые вложения по покупной стоимости. В этом случае остальные расходы, обусловленные процессом приобретения, принимаются к учету как текущие затраты и отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы ».

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.99 г. №32н, поступления (доходы,дивиденды), связанные с частием в ставных капиталах, признаются операционными доходами. Такие поступления отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» с четом налога, удержанного у источника выплаты, что сопровождается следующими записями:

  • при начислении доходов (дивидендов)от долевого участия в других организациях – Дебет 76 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам », Кредит 91 1 «Прочие доходы »;
  • при зачислении доходов (дивидендов) на расчетный счет – Дебет 51 Кредит 76 3.

При операциях получения дивидендов в иностранной валюте возможно образование курсовой разницы вследствие разности рублевой оценки сумм дивидендов по курсу на дату принятия на учет по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами »субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам »и на дату фактического зачисления дивидендов на валютный счет организации. При этом положительные курсовые разницы списывают в кредит счета 91 1 «Прочие доходы », а отрицательные – в дебет счета 91 2 «Прочие расходы».

Акции и вклады впоследствии могут являться предметом сделок купли продажи, для учета которых организация также использует счет 91 «Прочие доходы и расходы ».

Продажа долей и ценных бумаг отражается в момент передачи их покупателям. На основа нии п.2 ст.149 НК РФ она не подлежит обложению НДС. Операционные расходы, связанные с обращением объектов финансовых вложений, относятся в дебет счета 91 2 с учетом сумм НДС. Рассматриваемые операции отражаются следующим образом 5 :

  • при передаче вкладов (акции)покупателю(на продажную стоимость)
    Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками »
    Кредит 91 1 «Прочие доходы »;
  • при списании балансовой стоимости проданных финансовых активов –
    Дебет 91 2 «Прочие расходы »
    Кредит 58 1 «Паи и акции»;
  • при отражении операционных расходов,связанных с продажей –
    Дебет 91 2 «Прочие расходы»,
    Кредит 60,51;
  • при отражении финансового результата от продажи – прибыли:
    Дебет 91 9
    Кредит 99;
    убытка:
    Дебет 99
    Кредит 91 9.

Учет собственных акций

Акционерное общество может выкупать акции у акционеров в целях их последующей перепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников. Выкупленные акционерного общества акции отражаются на активном счете 81 «Собственные акции (доли)». Стоимость выкупленных акций отражают по дебету этого счета и кредиту счетов учета денежных средств. В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации,утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. №60н, собственные акции,выкупленные у акционеров,должны читываться по сумме фактических затрат. Ранее они принимались к учету по номинальной стоимости.

Выкупленные акции не дают права голоса на собраниях акционеров, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды. На балансе организации они могут отражаться до 1 года после выкупа. В течение указанного срока они должны быть либо реализованы либо на их стоимость должен быть уменьшен уставный капитал.

Таким образом, акции, размещенные среди акционеров, поступают в распоряжение эмитента в трех следующих случаях:

  1. При неоплате акций или их неполной оплате держатели в установленный срок.
  2. Возврат неоплаченных акций от покупателя отражается при этом проводкой:
    Дебет 81 «Собственные акции(доли)»
    Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставной (складочный)капитал ».

    В случае неполной оплаты покупателем акций они также поступают в распоряжение эмитента. При этом денежные средства, имущество, внесенные в качестве оплаты, акционеру не возвращаются и отражаются у акционерного общества в составе внереализационных доходов как невозвращенный долг учредителю. Данная хозяйственная операция сопровождается следующими проводками:

    Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставной (складочный) капитал »
    Кредит 91-1 «Прочие доходы »

  3. При выкупе акций по требованию акционеров.
  4. Согласно ст.75 Федерального закона «Об акционерных обществах »акционеры владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случаях, если последние голосовли «против »при принятии общим собранием акционеров решений:

  • о реорганизации общества;
  • совершении крупной сделки;
  • внесении изменений и дополнений в устав общества или утверждение устава общества в новой редакции, ограничивающих права акционеров, голосовавших «против ».

При этом выкуп акций осуществляется по их рыночной стоимости, определяемой без учета ее изменения в результате действий общества, повлекшего возникновение права выкупа акций.

Выкуп акций сопровождается следующими проводками:

  • при отражении номинальной стоимости вы купленных акций –
    Дебет 81 «Собственные акции (доли)»
    Кредит 76 «Расчеты по выкупаемым акциям »;
  • при отражении разницы между рыночной и номинальной стоимостью акций –
    а)если рыночная стоимость превышает номинальную стоимость акций:
    Дебет 83 «Добавочный капитал» субсчет «Эмиссионный доход »
    Кредит 76 субсчет «Расчеты по выкупаемым акциям »;
    б)если рыночная стоимость меньше номинальной стоимости акций:
    Дебет 76 субсчет «Расчеты по выкупаемым акциям »
    Кредит 83 субсчет «Эмиссионный доход »;
  • при выплате акционерам рыночной стоимости акций – Дебет 76 субсчет «Расчеты по выкупаемым акциям » Кредит 50,51.
  • При приобретении акций элементом в целях последующего погашения или перепродажи.
  • При перепродаже акций они списываются с кредита счета 81 «Собственные акции (доли)» в дебет счетов учета денежных средств. Аннулированные акции списываются на уменьшение уставного капитала [Дебет 80 «Уставный капитал», Кредит 81 «Собственные акции (доли)»]. При этом разница в стоимости проданных и аннулированных акций списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы»: на расходы –
    Дебет 91 2 «Прочие расходы »
    Кредит 81 «Собственные акции (доли)»;
    на доходы –
    Дебет 81 «Собственные акции(доли)»
    Кредит 91 1 «Прочие доходы ».

    Автор:

     

    Все статьи цикла «Номер 8»

    (состоит из 3 статей)

    Современные проблемы мирового банковского сообщества. (15 сентября 2005)

    Совершенствование методов оценки текущей платежеспособности (15 сентября 2005)

    Учет акций: российская практика и международные стандарты (15 сентября 2005)