FRS 102: Отложенные налоги

IAS 12 Налоги на прибыль
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 24 апреля 2014

Автор: Хелен Ллойд (Helen Lloyd),

технический редактор (аудит и бухгалтерский учет), CCH, Wolters Kluwer

Источник: Accountancy Live

Перевод: GAAP.RU

Фото: accountancylive.com

Продолжаем серию публикаций, посвященных недавно пересмотренному британскому стандарту FRS 102. См. также:

Одна из секций нового стандарта FRS 102, покрывающая отложенные налоговые обязательства, вызвала одни из самых напряженных споров. В этом контексте стандарт IFRS for SMEs, на котором FRS 102 и основывается, предусматривал более прямой подход, беря за основу новую модель, которую Совет по международным стандартам финансовой отчетности продвигал на замену своему IAS 12 «Налоги на прибыль». У той модели было несколько концептуальных проблем, а также ряд требований, которые на практике невозможно было применить. К тому времени, как Совет по финансовой отчетности Великобритании (FRC) начал работу над FRS 102, проблемы эти стали настолько очевидными, что IASB пришлось отложить в сторону свою работу над IAS 12 по прежней модели.

По итогу FRC не оставили ничего, с чем работать. Вначале он предлагал укороченный вариант международных требований IAS 12, но эта идея, изложенная в промежуточном документе, не нашла особой поддержки. Поэтому в финальной версии стандарта в секции 29 предлагается другой подход – «timing differences plus», учитывающий разницу во времени признания. По многим аспектам он весьма схожий с тем, что было в FRS 19 «Отложенные налоги», но в нем есть несколько небольших отличий в деталях, которые могут стать ловушкой для неосторожных составителей отчетности.

Пересмотр основ

Основа подхода должна быть всем знакома. Составитель отчетности начинает с того, что идентифицирует временные разницы – т.е. величины, признаваемые в отчете о совокупном доходе в разные периоды при расчете налогов. Отложенный налог в этом случае рассчитывается путем оценки ожидаемой временной разницы и умножения этой величины на ставку налога, применяемого в течение данного периода. Для постоянных разниц (когда в совокупном доходе имеются элементы, которые никогда не подпадут под налогообложение) отложенный налог не применяется.

Эти простые принципы становятся очень сложными из-за исключений или обновлений, добавленных стандарт, или в отсутствие аналогичных привычных исключений в старом FRS 19.

Переоценка основных средств

Согласно действующим стандартам UK GAAP, переоценка ОС обычно не ведет к появлению дополнительных отложенных налогов, если только не присутствует обязательство продать актив. Однако согласно новому стандарту FRS 102 особого режима для переоценки не предусмотрено, поэтому они приводят к появлению временных разниц.

Бухгалтерская прибыль, признаваемая в прочем совокупном доходе, не соотносится немедленно с увеличением налогооблагаемой прибыли. Вместо этого эта прибыль будет облагаться налогом уже после того, как будет признана дополнительная стоимость актива. Поэтому в первом балансе после переоценки отложенные налоги будут отображаться по полной временной разнице. На практике это означает, что эти временные разницы увеличат размер прибыли от переоценки вне всякой зависимости от дальнейших планов владельца на этот актив.

Объединение бизнеса

Согласно действующим стандартам UK GAAP, приобретатель дочернего предприятия осуществляет переоценку активов и обязательств на балансе приобретаемой организации по справедливой стоимости и признает гудвилл как разницу между ценой покупки и справедливой стоимостью приобретенного актива. Стандарт FRS 7 «Справедливая стоимость в учете объединения» гласит, что составители отчетности должны признавать отложенные налоги по справедливой стоимости, применяя те же самые принципы, что и в FRS 19, что означает, что для увеличения стоимости таких составляющих как материальные активы отложенных налогов не предусмотрено.

В FRS 102 требования похожи, хотя сама формулировка больше напоминает язык МСФО. Здесь от составителей требуют сравнивать «величину, которую можно вычесть для налогообложения актива» с величиной, признаваемой на этот актив, что отнюдь не является способом нормального расчета временной разницы. Это особый случай, и этот подход нельзя сравнить ни с чем другим, что изложено в данной секции.

Дисконтирование

FRS 102 не разрешает дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств. Это доставило много неудобств критикам стандарта, а в отдельных случаях вообще привело к неестественным проявлениям в учете: если отложенное налоговое обязательство представляет собой реальный будущий отток денежных средств, тогда его необходимо дисконтировать, чтобы отразить ожидаемый момент оттока, и в этой связи запрет на дисконтирование означает, что это ненастоящее обязательство. Концептуальные дебаты, впрочем, пока не принесли никаких изменений на практике.

Различия с МСФО

Эта часть FRS 102 – любопытный «гибрид», с очень небольшим числом практических отличий от UK GAAP, и это невзирая на стремление Совета по финансовой отчетности найти «основанное на МСФО решение». Специфические требования к гудвиллу, о которых говорилось выше – один из примеров использования британских принципов для учета временных (в смысле – не постоянных) разниц. В определенных условиях, впрочем, просто невозможно прийти к тому же учетному результату, который достигается по МСФО. Примером являются выплаты на основе долевых инструментов, где на протяжении срока действия схемы налоговые отчисления либо ожидаемые будущие отчисления – это нечто большее, нежели просто совокупные бухгалтерские начисления. МСФО потребовали бы признания отложенных налогов в этих обстоятельствах, но FRS 102 этого не предусматривает.

Такая ситуация может возникнуть, например, с опционами, которые на момент выпуска имели небольшую справедливую стоимость (потому что ожидалось, что цена акций эмитента останется стабильной, а цена исполнения была близка к цене акции), но перед исполнением опциона оказалось, что в компании-эмитенте произошли существенные реформы, и теперь ожидаются существенные налоговые отчисления.

Переход

Хотя на практике многие составители отчетности сочтут, что для перехода на новый стандарт им нет необходимости проводить подстройку под отложенные налоги, все же стоит помнить о том, что эта та область, где требуется предельная осторожность. Нужно убедиться, что не упущены никакие необходимые подстройки. Что до тех, кто переоценивает активы, то в их случае, как мы убедились, правки в отчетности неизбежны.

Пример

Основное средство с двадцатилетним сроком полезного использования, первоначальной стоимостью £200.000 и стоимостью за вычетом амортизации £150.000 переоценивается в £250.000, когда ему еще остается служить 15 лет. Этот актив относится к недвижимому имуществу, поэтому скидки с налогооблагаемых сумм по внеоборотным активам для него не предусмотрены. Ставка налога, которая применяется и, как ожидается, будет применяться в отношении дохода и капитала на протяжении всего оставшегося срока жизни актива – 30%.

Доход от переоценки в £100.000 порождает временные разницы, потому что бухгалтерский доход признается в прочем совокупном доходе и не соотносится в немедленным увеличением налогооблагаемой прибыли.

Соответствующим образом отложенное налоговое обязательство в £30.000 (£100.000 по ставке 30%) признается в прочем совокупном доходе (OCI), чтобы сбалансировать бухгалтерский доход.

В последующие годы это обязательство, по аналогии с МСФО, будет постепенно снижаться по мере амортизации переоцененного актива.

Согласно старым правилам UK GAAP, отложенных налогов по переоценке не учитывалось бы вообще, если только не существовало бы обязательства продать актив. Однако изменения в стандартах означают, что разницу необходимо проводить как часть совокупного дохода каждый год, начиная с момента переоценки, потому что по FRS 102 фиксируется отложенное налоговое обязательство.

Некоторые замечания по новым стандартам

FRS 102 выпустили относительно недавно, и комментарии по нему еще поступают. По этой причине наличествуют самые разные интерпретации, особенно с учетом лаконичности самого стандарта. Читателям напоминают, что сверяться с текстом следует, когда применяется их собственное профессиональное суждение, и что также нужно помнить об иерархии разработки учетной политики, изложенной в 10-й секции:

  • Сначала сверяйтесь с FRS 102, а также другими все еще действующими положениями британских стандартов;
  • Потом обратите внимание на рекомендованные руководства по учетной практике;
  • Потом применяйте основополагающие принципы и концепции из второй секции;
  • Наконец, разрешено (хотя этого никто и не требует) сверяться с руководствами по МСФО, применяемыми в ЕС.

Все прочие руководства, такие как IFRS for SMEs и сопутствующие документы, а также тренировочные материалы IASB, возможно, могут быть вам полезны в осмыслении содержания стандарта, но на статус официально признаваемых никак не тянут.

Можно ожидать, что в первые годы внедрения FRS 102 будет нарабатываться общая привычная учетная практика, но до того момента формулировки самого стандарта – лучшее руководство, какое только можно себе представить.

Что до нашей сегодняшней статьи и других материалов цикла, то стоит понимать, что в них содержится субъективное авторское мнение.

Теги: FRS 102  отложенные налоги  отложенное налоговое обязательство  отложенные налоговый актив  IFRS for SMEs  IAS 12  налоги на прибыль  Совет по финансовой отчетности  FRC  IASB  временные разницы  timing differences  FRS 19  справедливая стоимость  прочий