Автор оригинального материала: Мария Мерфи (Maria Murphy), финансовый журналист-фрилансер
По материалам: Journal of Accountancy
Принятые пару лет назад обязательные требования к аудиторам раскрывать в аудиторских заключениях ключевые вопросы стали для американской аудиторской практики одним из самых значимых изменений за последние, наверное, семь десятков лет. Стандарт AS 3101 оговорил эту новую обязанность для аудита крупных публичных компаний с ускоренными сроками представления отчетности с 30 июня этого года - таким образом, сейчас как раз подоспели самые первые результаты. Для аудиторских проверок всех прочих составителей публичной отчетности все начнется с 15 декабря следующего года.
В 52 аудиторских заключениях компании Deloitte по итогам проверки крупных компаний среди тем, раскрываемых в данном контексте, значатся гудвилл и нематериальные активы, признание выручки, налоги на прибыль, и многие другие. По этим темам, в соответствии с ключевым определением критически важных вопросов аудита, внешним проверяющим приходится выносить непростые суждения и обсуждать свои выводы с менеджментом.
Анализ выборки аудиторских заключений по результатам проверки публичных компаний, проведенный по запросу издания Journal of Accountancy, показал, что когда аудиторы отчитываются по ключевым вопросам проверки, они приводят в своих заключениях детальные обсуждения проведенных процедур и включают туда перекрестные ссылки на примечания к финансовой отчетности, которые имеют к этому прямое отношение. Ключевые вопросы аудита стали для практикующих специалистов беспрецедентной возможностью более детально обосновывать свои выводы в заключениях, и тем приятнее осознавать, что с самого начала аудиторские компании в рамках новых требований от Совета по надзору за учетом в публичных компаниях (PCAOB) придерживаются взвешенного и обдуманного подхода к коммуникациям.
- Аудиторы Microsoft раскрыли “критические вопросы” (29/08/2019)
Новый стандарт по аудиторской отчетности (AS 3101) был готов на самом деле на пару лет раньше – в 2017 году. Помимо ключевой для этой статьи темы, американских аудиторов тогда также обязали указывать продолжительность отношений с конкретным аудиторским клиентом, выносить суждения о степени аудиторской независимости, излагать свое мнение более доступным языком, указывать целевую аудиторию их заключений и придерживаться некоторых других изменений в формате. При этом основной - бинарный - подход к выдаче аудиторских заключений “удача или провал” (применительно к отчетности клиента) решили тогда не трогать.
Ключевые вопросы аудита должны раскрываться в отдельной секции аудиторского заключения. Там необходимо указывать их поименно, объяснять, почему аудитор посчитал их “критическими”, давать ссылки на связанные раскрытия и/или статьи в финансовой отчетности и отмечать, как именно были разрешены непростые вопросы. Может, основное мнение аудитора от этого и не изменится, зато это дает читателям лучшее представление о его или ее работе.
О наличии критически важного вопроса аудита говорят тогда, когда его необходимо довести до сведения комитета по аудиту в составе проверяемой организации (или это уже было сделано), при этом он должен относиться на существенные статьи или раскрытия в финансовой отчетности компании и требовать от внешних проверяющих особенно сложных, составных или просто субъективных суждений. Коммуникация является обязанностью именно аудиторов, а не менеджмента и не комитетов по аудиту, поэтому именно аудиторы описывают в заключении все важные аспекты. Не стоит, впрочем, сюда приплетать критически важные учетные политики, которые определяются как раз менеджерами компаний и также раскрываются в квартальной и годовой отчетности – в той ее секции, которая отводится под менеджерские суждения и анализ.
У каждой проверяемой организации свои ключевые вопросы аудита, даже если они работают в одной отрасли. Более того, они могут еще и меняться год от года в зависимости от сложности каждой аудиторской проверки, текущего профиля риска или вступивших в силу новых стандартов финансовой отчетности. Для определенности PCAOB в стандарте AS 3101 прописал, что для каждого случая необходимо указывать, по крайней мере, один критический вопрос аудита, но при этом призвал воздержаться от “шаблонного” подхода, поскольку тогда теряется весь смысл – дать пользователям аудиторской отчетности лучшее представление о работе аудитора, с его или ее перспективы.
Немного практики
В августе этого года аудиторская компания Deloitte опубликовала отчет Critical Audit Matters Make Their Debut!, в котором описала ключевые вопросы аудита крупных публичных компаний с ускоренными сроками подачи отчетности за отчетный период, завершившийся 30 июня этого года. Крайним сроком подачи отчетности для них было 29 августа. Как оказалось, наиболее часто особо непростые, субъективные суждения требуются, если речь заходит о гудвилле и других нематериальных активах, налогах на прибыль и признании выручки, также о слияниях и поглощениях, учете запасов, условных обязательствах. Если оценивать среднее по всей группе, Deloitte идентифицировала в каждом случае 1,8 критически важных вопроса аудита.
Первые же аудиторские заключения демонстрируют, как детально проверяющие подходят к обсуждению аудиторских процедур по вопросам аудита, отнесенным ими к категории ключевых. Для облегчения задачи читателям аудиторы снабжают свои выводы ссылками на примечания к отчетности. Что интересно, в выборке из 52 заключений, которую проанализировали представители делового издания Journal of Accountancy, среднее число критически важных вопросов аудита примерно соответствует указанному Deloitte в августе. Вот некоторые примеры заключений по клиентам Deloitte и других аудиторских компаний.
Microsoft
Компания представила свой годовой отчет 1 августа и стала одной из первых, в отношении кого Deloitte идентифицировала ключевые вопросы аудита – ими стали признание выручки и учет налогов на прибыль. Признание прибыли Deloitte посчитала непростым вопросом из-за модели учета, которую компания использует в случае с учетом клиентских соглашений о приобретении множественных лицензий на программные продукты и услуги в рамках программ лицензирования. Аудиторам пришлось тут оценивать существенные профессиональные суждения менеджеров и процедуры, использованные Microsoft на каждом из пяти этапов признания.
Что касается налогов на прибыль, то компания параллельно проходит налоговый аудит IRS, и у нее до сих пор не разрешен окончательно вопрос с трансфертным ценообразованием. Каким будет итоговая налоговая позиция – сказать трудно, поэтому оценка величины отложенных налогов была непростой. Аудиторам Deloitte пришлось указать детально, как именно они оценивали обоснованность менеджерских оценок и суждений, включая документацию, работу сторонних специалистов, связанные с ключевым вопросом требования налогового законодательства и случаи из судебной практики.
Cree
Американский производитель полупроводниковых светодиодов Cree находится в г. Дарем, шт. Северная Каролина, и проходит аудит у PwC. Аудиторы обнаружили в ее случае один критически важный вопрос аудита, который касался создания резервов под программы лояльности, дающие дистрибьюторам возможность возвращать назад нереализованные запасы и получать кредиты за выбор ценовой политики в случае с определенными клиентами. Объем продаж, а равным образом и связанные с ними резервы были существенными, что потребовало существенных суждений со стороны менеджеров. Аудиторы из PwC перечислили в заключении проведенные процедуры и свидетельства, которые потребовались им для оценки суждений менеджеров, в том числе сопоставление созданных в предыдущие периоды резервов с фактическими результатами и свидетельства обоснованности предположений относительно будущих изменений цен. Также потребовалось протестировать полноту и точность вводных данных, которые использовались в оценке резервов.
News Corp
News Corp – это международный медиа-холдинг, которому, среди множества других проектов, принадлежат Wall Street Journal, New York Post и HarperCollins Publishers. В его случае аудиторы из Ernst & Young обнаружили три критических вопроса аудита, которые касаются оценки и тестирования на обесценение гудвилла и других нематериальных активов с бесконечным сроком полезного использования, а также признания отложенных налоговых обязательств. Суммы гудвилла и нематериальных активов на балансе были существенными. Кроме того, оценка величины обесценения была непростой и потребовала суждений, так как основывалась на многих суждениях, в том числе касающихся оценки справедливой стоимости и прогнозов будущих экономических/рыночных условий.
Аудиторы в заключении описали свой подход к оценке и тестированию систем внутреннего контроля в отношении оценки обесценения. Кроме того, они также описали, как именно проверяли использованные менеджерами методы оценки справедливой стоимости и допущения, а также воспользовались услугами специалиста-оценщика. Отложенные налоги и связанные резервы на балансе были значительными и потребовали суждений относительно того, смогут ли будущие налогооблагаемые доходы в США и за рубежом обеспечить признание отложенных налоговых активов. Аудиторские процедуры E&Y также включали оценку и проверку системы внутреннего контроля в отношении отложенных налогов, что предполагало, в том числе, тестирование данных, использованных там для прогнозирования будущих налогооблагаемых доходов.
ADP
ADP – международная компания-провайдер облачных систем управления персоналом, и ее аудитором является Deloitte. Аудиторское заключение указывало на два критических вопроса аудита, одним из которых было обесценение гудвилла. Гудвилл был существенным в случае с одной новой платформой у ADP среди всех других отчетных сегментов. Существенные суждения менеджеры использовали в прогнозировании будущих доходов для оценки справедливой стоимости этого отчитывающегося подразделения, поскольку доступные исторические данные были ограниченными. Аудиторы провели проверку СВК в отношении анализа на обесценение и оценили обоснованность допущений менеджеров и точность их прогнозов. Здесь им также помогли специалисты по оценке.
Второй критически важный вопрос аудита касался обязательств в отношении клиентского фонда (по перечислению туда средств, которые идут на оплату труда и налоговые платежи). Вопрос аудиторы отнесли к критически важным из-за очень большой долларовой стоимости и объема транзакций, равно как и сложностей с извлечением данных ADP и процессом реконсиляции. Аудиторы указали в своем заключении список процедур для тестирования эффективности внутреннего контроля, привлекли специалистов по работе с данными для повторного проведения реконсиляций, протестировали отдельные транзакции и процессы.
Madison Square Garden Company
Американский спортивный и развлекательный холдинг Madison Square Garden Company проходит аудит у KPMG, которая в своем заключении выделила два критических вопроса. Первый касался транзакций со связанными сторонами, которые сами по себе непростые из-за очень сложной структуры собственности холдинга и пересекающихся функций исполнительных директоров. Аудиторы проверили системы внутреннего контроля, уделили внимание протоколам заседаний совета, просмотрели соглашения, проглядели корпоративные новости и записи видеоконференций для инвесторов.
Вторым вопросом стала оценка успешности перехода компании на новый стандарт по признанию выручки от FASB (с 1 июля 2018 года), что серьезно изменило действовавший до той поры подход к признанию выручки. Аудиторы проверяли систему внутреннего контроля в отношении внедрения новых стандартов, включая разработку и внедрение новых учетных политик, просмотрели отобранные договоры и проверили правильность расчета транзакционных корректировок.
Briggs & Stratton
Briggs & Stratton – американский производитель моторных запчастей из г. Воватоса (шт. Висконсин). Проверка годовой отчетности выявила критический вопрос аудита, который относился к оценке компанией того, нужно ли проводить начисление условных обязательств в связи судебными разбирательствами в ходе нормального функционирования бизнеса, если они вероятны и могут быть надежно оценены. Аудиторы в этой связи обсудили один существенный судебный иск. Суд по этому делу принял сторону обвинения, компания поначалу проиграла, но подала апелляцию, и никаких выплат по итогу начислено так и не было. Аудиторы считают такие вещи существенными, поскольку здесь требуется существенное суждение для оценки вероятности возможных исходов. Аудиторские процедуры включали тестирование внутреннего контроля, оценку использованных методов учета, совместные обсуждения с менеджментом, получение юридических подтверждений со стороны внешних консультантов.
Также критическим вопросом аудиторы посчитали тестирование гудвилла на обесценение в трех отчитывающихся подразделениях, куда был отнесен практически весь гудвилл этой компании, но обесценения при этом признано не было. Так же как в случае с ADP, в аудиторском заключении потребовалось описать процедуры проверки СВК и оценки обоснованности допущений менеджеров.