Аудит учредительных документов и совершения крупных сделок.

2002 г.

Автор:
Источник: Журнал «Аудитор» № 3 2002г
Опубликовано: 15 сентября 2005

Необходимость аудита

В соответствии с требованиями Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 09.02.96 г. (протокол № 1), аудитор обязан установить, может ли проверяемый экономический субъект продолжать свою деятельность и исполнять свои обязанности в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Уверенность аудитора в том, что проверяемый экономический субъект будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства, зависит не только от финансового состояния, результатов предпринимательской деятельности, надежности и эффективности внутреннего контроля, правильности ведения бухгалтерского и налогового учета этого субъекта, но и от содержания качественного состояния его учредительных документов.

Как правило, аудиторы проверяют соответствие учредительных документов действующему законодательству, соответствие деятельности (хозяйственных операций) экономического субъекта требованиям устава и действующего законодательства, выявляют ограничения сроков деятельности экономического субъекта, имеющиеся в уставных документах, но редко обращают внимание как на наличие излишних полномочий единоличного исполнительного органа (директора, генерального директора и т.д.), так и на отсутствие достаточного контроля за его деятельностью, в том числе за совершением крупных сделок.

Анализ действующего законодательства в целях аудита совершения крупных сделок.

Гражданское законодательство направлено на защиту интересов сторон и государства в сфере экономического оборота, в том числе на закрепление принципов неприкосновенности собственности. Пункт 1 ст. 10 ГК РФ не допускает действия граждан и юридических лиц, осуществляемых исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. В то же время доказать такой характер действий лиц (управляющих, директоров, контрагентов и т.д.) не всегда возможно, поэтому законодательством введены некоторые ограничения прав. Так, статьи 296, 297 и 298 ГК РФ ограничивают права казенных предприятий и учреждений и их органов управления в действиях по отчуждению и распоряжению закрепленным за ним имуществом. Аналогичные положения могут содержать уставы потребительских и производственных кооперативов, фондов и союзов. Статья 79 Федерального закона от 26.12.95г. 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями и дополнениями) устанавливает особый порядок совершения крупных сделок. При стоимости имущества, подлежащего отчуждению или которое в будущем может быть отчуждено, составляющей от 25 до 50% балансовой стоимости активов, сделка по отчуждению этого имущества совершается лишь при наличии единогласного решения совета директоров (наблюдательного совета). Если совет директоров не может достигнуть единогласия, а также если стоимость отчуждаемого имущества составляет более 50% активов акционерного общества, этот вопрос рассматривается на общем собрании акционеров. Аналогичные требования содержатся в ст. 46 Федерального закона от 08.02.98 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с измененными и дополненными).

Следует признать, что действующее законодательство не гарантирует акционерам и участникам обществ с ограниченной ответственностью четкую и полную защиту от потерь имущества, которые могут возникнуть или возникают в результате злонамеренных действий единоличного исполнительного органа (директора, генерального директора). В частности, представим, что среди 100 акционеров размещены акции на 100 млн рублей, которые полностью оплачены. Соответственно в том месяце, когда были созданы активы баланса общества, они состояли лишь из денежных средств в сумме 100 млн руб., находящихся на расчетном счете.

Директор общества, не имеющий его акций, по закону и уставу имеет полномочия дарить имущество общества физическим лицам, вносить вклады в уставные капиталы других предприятий и в совместную деятельность (в простое товарищество), передавать имущество в качестве залога и в аренду (с правом выкупа) и совершать подобные сделки на сумму до 25 млн руб. по каждой сделке. Если директор совершит четыре сделки дарения физическим лицам на сумму 24,99 млн руб. каждая, то акционеры останутся без собственного капитала (имущества).

В связи с этим учредительные документы должны содержать более жесткие ограничения, что в контексте со статьями 10 и 174 ГК РФ не противоречит гражданскому законодательству. Статьи 40 и 46 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» и статьи 78 и 79 Закона «Об акционерных обществах» специально не оговаривают право собственников на такие ограничения в уставах (учредительных документах), но и не запрещают делать это.

Если положения упомянутых выше статей 40 и 78 рассматривать вне контекста со статьями 10 и 174 ГК-РФ, то законы об этих обществах войдут в противоречие с требованиями статей 10 и 174 ГК РФ. Кроме того, они будут иметь внутреннее противоречие, т.е. директор общества, имеющий 20 процентов голосующих акций и заинтересованный в сохранности имущества общества, а также в стабильной деятельности и развитии общества будет ограничен в большей степени, нежели директор, не имеющий голосующих акций общества или имеющий незначительное их число и поэтому менее заинтересованный в сохранении и приумножении имущества общества. Помимо этого собственник-государство будет иметь больше прав в ограничении деятельности директора государственного предприятия, чем собственники-акционеры или участники обществ с ограниченной ответственностью.

Такие ограничения необходимы не только для защиты интересов акционеров и участников обществ, но и для защиты интересов кредиторов. Рассмотрим еще один условный пример. Допустим, упомянутое выше общество приобрело сырье и товары на условиях товарного кредита на 400 млн руб., получило кредиты и займы на 100 млн руб. Соответственно активы возросли до 600 млн руб., что и отражается на его балансе. После получения заемных средств в сумме 500 млн руб. крупной сделкой уже признается сделка не на 25 млн руб., а на сумму 150 млн руб. и более. Если директор общества подарит физическому лицу и некоммерческой организации денег и товаров на сумму по 149,9 млн руб., то ущерб будет нанесен не только акционерам, но и кредиторам. Экономической сущностью этих сделок является безвозмездная передача третьим лицам имущества акционеров на 100 млн руб. и имущества кредиторов на 199, 8 млн руб. Если остальное имущество на 149 млн руб. будет внесено в совместную деятельность (простое товарищество), а также, если общество выступит поручителем в погашении задолженности другого лица на 149,9 млн руб., то кредиторы могут потерять имущество на 499,6 млн руб. (100-149,9-149,9-149,9-149,9). Формально они будут иметь имущество в виде права требования, но из-за отсутствия у общества (дебитора) реального имущества, обеспечивающего это право, оно (право требования), скорее всего, будет списано на убытки кредиторов общества.

Дифференцированные ограничения, устанавливаемые в учредительных документах, не должны мешать оперативному принятию решений исполнительных органов управления общества, в то же время не должны загружать совет директоров и общее собрание акционеров решением мелких проблем. Поэтому права директора более всего должны быть ограничены при прощении денежного долга дебиторов и при совершении сделок дарения имущества общества (к примеру, дарение имущества в течение года в пределах до 1% от балансовой стоимости имущества общества не наносит урона акционерам и кредиторам). По сделкам, где общество выступает в качестве поручителя, риск потери двух процентов имущества, на наш взгляд, не является существенным. Взносы в совместную деятельность и в уставные капиталы других предприятий не будут являться существенными, если в совокупности за год они не превышают 5% балансовой стоимости имущества (активов баланса). Договоры залога, ссуды и долгосрочной аренды имущества не приведут к банкротству, если за год директором заключены такие договоры на общую сумму, не превышающую 7 % активов. Следует отметить, что наличие таких ограничений в учредительных документах и соблюдение обществами положений учредительных документов является одним из факторов, способствующих положительному заключению аудитора.

Согласно ст. 174 ГК РФ, если полномочия органа юридического лица ограничены учредительным документом по сравнению с определенными в законе и при совершении сделки орган вышел за пределы этих ограничений, то сделка может быть признана судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения, лишь в тех случаях, когда будет доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать об указанных ограничениях. Чтобы это доказать в суде, собрание акционеров может утвердить регламент прохождения проектов договоров и распорядительных документов, связанных с прощением денежной дебиторской задолженности, дарением, поручительством, взносом в совместную деятельность и в уставные капиталы, залогом долгосрочной арендой и ссудой. В частности, на наш взгляд, печать общества должна находиться у контролера, назначенного общим собранием акционеров; неотъемлемой частью договоров должна быть выписка из учредительных документов, устанавливающих ограничения действий исполнительного органа; до подписания договоров и распорядительных документов директором они должны быть завизированы контролером общества.

На наш взгляд, ст. 78 Закона «Об акционерных обществах» и ст. 46 Закона «Об обществах с ограниченной ответственность» требуют доработки.

Во-первых, за базу сопоставления при расчете размеров крупных сделок необходимо принимать не стоимость активов по балансу, а стоимость чистых активов обществ, т.е. собственный капитал обществ. Такая методика расчетов поставит преграду перед отчуждением имущества, по существу, являющегося собственностью третьих лиц (с экономической точки зрения, заемные средства и ошибочно поступившие деньги не являются собственными средствами обществ, но последние имеют юридическое право или возможность временно владеть, пользоваться и распоряжаться ими).

Во-вторых, акционерам и участникам обществ необходимо предоставить право определения размеров сделок, относимых к крупным, что исключит двоякое толкование положений гражданского законодательства, соответственно усилит защиту интересов акционеров, участников обществ, кредиторов и других участников экономических отношений, уменьшит уровень риска и будет способствовать росту стабильности в обществе.

Соблюдение этики аудитора

Если единоличный исполнительный орган (директор и т.д.), руководствуясь нормами действующего законодательства и устава экономического субъекта, довел свое предприятие до состояния банкротства, то аудитор выдаст отрицательное заключение. В отчете будет указана причина неудовлетворительного финансового состояния – предоставление излишних полномочий директору и недостаточный контроль за его деятельностью со стороны акционеров и (или) наблюдательного совета (совета директоров). В то же время в своем отчете аудитор, соблюдая нормы этики, не может использовать такие словосочетания, как «злоупотребление правом» и «злонамеренные действия» и т.п.

Если таких действий директором не было совершено, но учредительные документы общества в условиях отсутствия адекватного контроля со стороны коллегиальных органов не содержат ограничений полномочий директора в части совершения сделок дарения имущества общества или прощения долгов, то аудитор в итоговой части своего заключения обязан сообщить об этом акционерам (участникам, собственникам) общества, чем будет соблюдаться приоритет общественных интересов и достигнута цель -представление достоверной информации о состоянии дел в обществе.

Требования стандартов допущения непрерывности деятельности

Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 15 июля 1998 года (протокол № 4) одобрено Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности». Этот стандарт предназначен для определения действий аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, по оценке обоснованности подготовки экономическим субъектом бухгалтерской отчетности, исходя из допущения непрерывности деятельности, а также особенностей содержания аудиторского заключения при наличии серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности.

В прложении № 1 к упомянутым правилам приведен перечень оснований, которые могут вызвать сомнения применимости допущения непрерывности деятельности хозяйствующих субъектов. Как видно, среди них отсутствует предоставление широких прав директору общества, позволяющих отчуждать активы общества на безвозмездных началах. В то же время это правило не запрещает разрабатывать внутренний стандарт аудиторской организации с учетом возможности появления отрицательной величины чистых активов в условиях отсутствия или неполного контроля за осуществлением крупных сделок. Отметим также, что перечень оснований не является закрытым. По нашему мнению, на основании внутреннего стандарта и с учетом требований Правила (стандарта) от 15 июля 1998 года аудиторская организация имеет право формировать соответствующе им аудиторское заключение.

Автор:

 

Все статьи цикла «Номер 3»

(состоит из 4 статей)

О некоторых проблемах аудита федеральных государственных унитарных предприятий. (15 сентября 2005)

Аудит учредительных документов и совершения крупных сделок. (15 сентября 2005)

Бухгалтерский учет нематериальных активов. (15 сентября 2005)

Взаимодействие аудитора с другими лицами в ходе аудиторских проверок. (15 сентября 2005)