Продолжение. Начало в № 10-12, 2003 г.
Рассматриваемое федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом международного стандарта аудита МСА 550 «Связанные стороны». Оба документа включают в себя следующие разделы:
- введение;
- наличие аффилированных лиц и раскрытие информации о них (в МСА аналогичный раздел именуется как «существование связанных сторон и раскрытие информации о них»);
- операции с аффилированными лицами (в МСА: «Операции со связанными сторонами»);
- проверка операций с аффилированными лицами (вариант МСА: «проверка выявленных операций со связанными сторонами»);
- заявление руководства аудируемого лица (в МСА: «заявления руководства»);
- выводы аудитора и аудиторское заключение (в МСА: «аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения)»).
Раздел «Введение»
Как видно уже из сопоставления названия отечественного документа с международным аналогом, в федеральном правиле (стандарте) используется иной термин для обозначения круга лиц и операций, заслуживающих повышенного внимания в ходе проверки в силу особенностей их взаимосвязи. Если МСА оперируют термином «связанные стороны», то комментируемое федеральное правило (стандарт) основано на понятии, взятом из Закона РСФСР от 22.03.91 г. № 948 (в ред. от 09.10.02 г.) «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (этот законодательный акт упоминается в пункте 2 рассматриваемого раздела).
Сопоставление международного стандарта и федерального правила (стандарта) говорит о том, что самая общая характеристика понятий «связанные стороны» и «аффилированные лица» практически совпадает. В МСА стороны считаются связанными, если при принятии финансовых и производственных решений одна сторона может контролировать другую сторону или оказывает значительное влияние на другую сторону. В комментируемом федеральном правиле (стандарте) под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и(или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Не ограничиваясь лишь общей характеристикой таких сторон, следует поставить вопрос о том, каковы конкретные случаи признания сторон аффилированными лицами и связанными сторонами. Если комментируемое федеральное правило (стандарт) отталкивается от уже упомянутого Закона РСФСР, то МСА ссылается на международный стандарт финансовой отчетности МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». В соответствии с указанным международным документом к числу таких сторон относятся:
- компании, которые прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников контролируют отчитывающуюся компанию, контролируются ею или вместе с ней находятся под общим контролем (к ним относятся холдинговые компании, дочерние компании и другие дочерние компании одной материнской фирмы);
- ассоциированные компании, под которыми понимаются такие компании, на деятельность которых инвестор оказывает существенное влияние, но которые не являются ни дочерними, ни совместными компаниями;
- частные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами акций с правом отчитывающейся компании, которые дают им возможность оказывать значительное влияние на деятельность компании, а также ближайшие родственники семьи такого частного лица;
- ключевой управленческий персонал, т. е. те лица, которые уполномочены и ответствен ны за осуществление планирования, управления и контроля за деятельностью отчитывающейся компании, в том числе директора и старшие должностные лица компании, а так же их ближайшие родственники;
- компании, значительные пакеты акций с правом голоса в которых принадлежит прямо или косвенно любому лицу, описанному в предыдущих двух пунктах, или лицу, на которое такие лица оказывают значительное влияние.
К ним относятся компании, принадлежащие директорам или крупным акционерам отчитывающейся компании, а также компании, которые имеют общего с отчитывающейся компанией ключевого члена управления.
В контексте международных стандартов под контролем понимается прямое или косвенное, через дочерние компании, владение более чем половиной акций компании, имеющих право голоса, или существенной частью таких акций, и полномочиями, по уставу или соглашению позволяющими направлять финансовую или оперативную политику руководства компании.
Не только контроль, но и существенное влияние позволяет рассматривать стороны в качестве связанных. В международных стандартах отмечается, что значительное влияние осуществляется не только через представительство в Совете директоров, но может реализовываться и в виде участия в процессе выработки политики компании, существенных операциях между компаниями, взаимного обмена управленческими кадрами или в виде зависимости от технической информации. Значительное влияние также может достигаться с помощью долевого владения, по уставу или соглашению.
По сравнению с зарубежными коллегами российским аудиторам, как представляется, удобнее организовывать работу по выявлению аффилированных лиц и проверке операций с ними, руководствуясь федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности и трактовкой аффилированных лиц, содержащейся в отечественном нормотворчестве. Так, у нас более четко определен количественный порог владения голосующими акциями (20%), в то время как в МСФО 24 приводится довольно расплывчатая формулировка – владение более чем половиной или существенной частью акций.
В упомянутом выше Законе «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» круг аффилированных лиц определен весьма конкретно.
Аффилированными лицами юридического лица являются:
- член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.
Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются:
- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо;
- юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица.
Указанные положения, относящиеся к хозяйствующим субъектам, распространяются на группу лиц.
В пункте 3 комментируемого федерального правила (стандарта) выделим положение о том, что, несмотря на обязанность аудиторов уделять особое внимание аффилированным лицам, не следует ожидать, что в ходе проверки будут выявлены все операции аудируемого лица с аффилированными лицами. Это положение является частным случаем общего подхода к определению уровня уверенности в надежности выводов аудита. В соответствии с пунктом 6 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» в результате аудита должна быть обеспечена разумная (а не абсолютная) уверенность в отсутствии в финансовой (бухгалтерской) отчетности существенных искажений (добавим – в том числе и таких, которые могут быть обусловлены аффилированностью клиента с другими лицами).
В пункте 3 обращает на себя внимание также заявление о том, что определенные в комментируемом федеральном правиле (стандарте) процедуры позволяют собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении аффилированных лиц только в обычных условиях, когда нет признаков повышенного риска искажения отчетности. Если же какие-либо обстоятельства указывают на существенное искажение информации об аффилированных лицах, то возникает необходимость выйти за рамки перечисленных в данном федеральном правиле (стандарте) процедур и провести более детальное и глубокое изучение проблемного участка.
Пункт 4 констатирует ответственность руководства аудируемого лица за определение аффилированности сторон и операций с ними, а также раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Пункт 5 разъясняет причины, в силу которых вопросы аффилированности требуют отдельного рассмотрения. Речь идет о возможном влиянии аффилированности на порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. С точки зрения аудиторских технологий знание лиц, аффилированных с клиентом, позволяет адекватно оценить убедительность аудиторских доказательств.
По этому критерию предоставляемая аффилированными лицами информация уступает подтверждениям, полученным от полностью независимых третьих сторон. Наконец, операции с аффилированными лицами могут служить прикрытием сомнительных сделок. Вместе с тем пункт 5 справедливо отмечает, что операции с аффилированными лицами – обычное явление в деловой практике. Добавим, что наличие у клиента дочерних, зависимых обществ и т.п. нельзя рассматривать как диагноз легитимного неблагополучия клиента.
Раздел «Наличие аффилированных лиц и раскрытие информации о них»
Входящие в раздел два пункта подробно перечисляют достаточно очевидные процедуры, направленные на определение круга аффилированных лиц клиента и рассмотрение полноты раскрытия информации о них.
Поясним только подпункт б) пункта 6, который предусматривает проверку выполнения аудируемым экономическим субъектом мер по выявлению аффилированных лиц. На практике это означает необходимость выяснить, предусмотрены ли в рамках аудируемого экономического субъекта соответствующие средства контроля, в частности, отслеживание сделок с аффилированными лицами может быть одной из задач службы внутреннего аудита клиента.
В этой связи внешним аудиторам целесообразно запросить доступ к отчетам внутренних аудиторов по этим вопросам. В таких отчетах можно найти анализ ситуаций, чреватых конфликтами интересов, а также рекомендации по устранению недочетов в работе с аффилированными лицами. При этом внешним аудиторам стоит поинтересоваться, обсуждались ли эти проблемы на заседаниях руководящего органа аудируемого лица и принимались ли те или иные конкретные меры по рекомендациям внутренних аудиторов.
Раздел «Операции с аффилированными лицами»
Раздел содержит полезные указания о том, с помощью каких процедур можно выявить ранее неизвестные аффилированные лица аудируемого экономического субъекта (между строк здесь можно прочесть: как обнаружить аффилированные с клиентом стороны, о которых он умолчал). Подобные процедуры требуют более тонкого подхода и понимания специфики бизнеса клиента. Аудиторы должны иметь достаточное представление об отраслевых особенностях и существе хозяйственных связей конкретного аудируемого лица для того, чтобы определить, где форма сделки разнится с ее содержанием, какие операции являются нелогичными с точки зрения обычных деловых интересов.
Понимание того, какие операции представляют собой нормальную деловую практику для клиента, служит для аудиторов своеобразной точкой отсчета, от которой можно отталкиваться при рассмотрении сделок. Если аудиторы замечают нетипичные условия сотрудничества аудируемого лица с какой-либо компанией, безвозмездное предоставление услуг или передачу активов и т.п., то эти признаки могут сигнализировать о тесной взаимосвязи с контрагентом, выходящей за рамки отношений полностью независимых сторон.
При этом часто можно отыскать отношения аффилированности. Практика показывает, что операции с такими лицами заслуживают повышенного внимания и более детальной проверки, особенно если сделки относятся к категории редких и необычных и особенно когда подобные операции проводятся ближе к концу отчетного периода и явным образом влияют на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Раздел «Проверка операций с аффилироанными лицами»
В разделе обозначены трудности, с которыми сталкиваются аудиторы при получении аудиторских доказательств в отношении операций клиента с аффилированными лицами. Из%за специфики обмена информацией между аффилированными лицами, который в некоторых случаях осуществляется в режиме внутренних контактов и даже неформальных распоряжений, возможности сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств могут быть ограничены.
Вместе с тем, как отмечается в пункте 13, аудиторам следует запросить данные у аффилированных лиц, а такте предпринять шаги к получению подтверждения информации от таких сторон, как банки, агенты и т.п., если они имели отношение к рассматриваемым сделкам.
Раздел «Заявление руководства аудируемого лица»
Единственный (14%й) пункт раздела констатирует необходимость получения аудиторами письменного заявления руководства аудируемого лица в отношении полноты перечня аффилированных лиц и адекватности раскрытия соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Следует заметить, что эта процедура важна по двум причинам:
- во-первых, с точки зрения получения самых свежих данных об официально признанных клиентом аффилированных лицах;
- во-вторых, благодаря такой процедуре делается акцент на том, что руководство аудируемого лица обязано предоставлять достоверную информацию по вопросам аффилированности.
Раздел «Выводы аудитора и аудиторское заключение»
Заключительный (15%й) пункт комментируемого федерального правила называет обстоятельства, в которых аудиторское заключение модифицируется в связи с рассмотренными вопросами аффилированности. Детально порядок и формы модификации аудиторского заключения прописаны в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», в разделе «модифицированное аудиторское заключение».