Процесс реформирования нормативно-правовой базы аудита, начавшийся в 2001 г. после вступления в действие Федерального закона от 07.08.01 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», обусловил возникновение ряда серьезных проблем, усложняющих ведение аудиторской практики в Российской Федерации.
По нашему мнению, в первую очередь к ним могут быть отнесены проблемы интерпретации отдельных положений Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПАД), первые «пакеты» которых были утверждены Постановлениями Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696 и от 04.07.03 г. № 405. Приведение ФПАД в соответствие Международным стандартам аудита сопровождается изменением устоявшейся профессиональной аудиторской терминологии, разъяснению которой в стандартах не уделено надлежащего внимания.
Таким образом, трактовка содержания национальных стандартов аудита становится прерогативой применения профессионального суждения аудитора, что закономерно увеличивает воздействие субъективных факторов на результаты аудита. Особо сложной и важной с точки зрения возможных последствий представляется интерпретация положений ФПАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». В данном стандарте введено понятие «модификация заключения», охватывающее ситуации, в которых, как было принято говорить раньше, аудитор формирует заключение, «отличное от безусловно положительного».
Следует отметить, что в системе Правил (стандартов), одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ и действовавших до 2002 г., понятие «модификация заключения» отсутствовало, следовательно, причины и процедуры модификации заключения, как нам представляется, должны быть прописаны в новых ФПАД как можно более конкретно, и их описание не должно допускать неоднозначного понимания. Необходимо обратить внимание на то, что с формальной точки зрения в ФПАД № 6 присутствуют признаки раскрытия возможных причин модификации заключения, о чем свидетельствует, в частности, следующее утверждение разработчиков стандарта: «Единообразие формы и содержания каждого типа модифицированного заключения облегчаетпонимание этих заключений пользователями. В связи с этим настоящий ПСАД включает примеры модифицирующих фраз фраз, используемых при составлении модифицированных заключений». Действительно, текст ФПАД № 6 имеет большую практическую направленность, чем его утративший силу аналог.
Однако, по нашему мнению, данный стандарт значительно выиграл бы при наличии в нем ссылок на другие ФПАД и ПБУ, детализирующие отдельные аспекты модификации заключений.
Не вызывает сомнений, в частности, связь ФПАД № 6 со стандартами № 4 «Существенность в аудите» и № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», а также ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» и ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Причем отдельные положения указанных стандартов являются очень важными с точки зрения раскрытия возможных причин модификации аудиторского заключения. Логика взаимосвязи стандартов № 4, 6, 11, а также ПБУ 8/01 и 1/98 может быть представлена в виде схемы на рис. 1.
Рис. 1. Раскрытие причин модификации заключения в ФПАД.
- модификация, обусловленная возникновением первой группы факторов, предполагает, в сущности, введение в заключение специального параграфа, не связанного с результатами оценки достоверности отчетности;
- модификация, вызванная факторами второй группы, приводит к выдаче заключения, отличного от безусловно положительного, т.е. непосредственно связана с количественной и качественной оценкой существенности.
Модификация заключения, не приводящая к изменению мнения о достоверности отчетности
Введение специального параграфа при модификации заключения согласно пунктам 27–29 ФПАД № 6 может быть обусловлено следующими причинами:
- необходимость привлечения внимания к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- сомнения в соблюдении принципа непрерывности деятельности аудируемого лица;
- наличие значительной неопределенности (иной, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
При этом, по нашему мнению, разработчики ФПАД № 6, разъясняя в первом примере модифицированного заключения ввод спецпараграфа на основании первой из причин, перечисленных выше (п. 31), на самом деле дали комментарий к третьей причине.
Действительно, возможность неблагоприятного для аудируемого лица исхода судебного разбирательства тождественна «значительной неопределенности… прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность». Следует отметить также, что было бы логично увязать ФПАД № 6 с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», поскольку раскрытые в пунктах 27 и 29 причины модификации заключения полностью соответствуют условным фактам хозяйственной деятельности (за исключением вопросов гарантийного обслуживания), указанным в п. 3 раздела I ПБУ 8/01. Необходимость такой увязки обусловлена тем, что ПБУ 8/01 конкретизирует порядок отражения условных фактов в бухгалтерской отчетности, следовательно, выявляя подобные факты в ходе аудита и оценивая их как причины модификации отчетности, аудиторы должны оценить корректность их отражения в отчетности аудируемого лица.
Рассматривая причину модификации аудиторского заключения, указанную в п. 28 ФПАД № 6 (сомнения в применимости принципа непрерывности деятельности), следует отметить, что идентификация этой причины аудиторами должна базироваться на положениях ФПАД № 11. В данном стандарте в отличие от действовавшего ранее одноименного Правила детализированы факторы, при возникновении которых у аудитора могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности (см. рис. 1). Безусловно, раскрытие подобных факторов в ФПАД № 11 не является исчерпывающим. Более того, в данном стандарте присутствуют определенные противоречия и спорные положения, однако следует констатировать, что в настоящее время возможности субъективного решения вопроса о модификации заключения посредством указания на сомнения в применимости принципа непрерывности деятельности существенно ограничены.
Представленные аргументы убедительно доказывают, что, решая вопрос о необходимости модификации заключения, не приводящей к изменению мнения о достоверности отчетности, аудитору целесообразно формировать свое профессиональное суждение, основываясь на положениях ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» и ФПАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».
Модификация заключения, приводящая к изменению мнения о достоверности отчетности
Возникновение второй группы причин модификации заключения, выделенных в ФПАД № 6, приводит к выдаче аудируемому лицу заключения, отличного от безусловно положительного. При этом расшифровка данных причин дает возможность сделать вывод о необходимости использования аудитором положений ФПАД № 4 «Существеннность в аудите». Следует отметить, что в новой редакции стандарта, регламентирующего порядок учета существенности в аудите, сохранены требования качественной и количественной оценки существенности. Однако если в отношении качественных признаков существенности в данном стандарте приведены уточняющие примеры (которых не было в устратившем силу правиле «Существенность и аудиторский риск»), то количественная оценка существенности полностью отдана «на откуп» профессиональному суждению аудитора.
Необходимо также обратить внимание на то, что идентификация качественных признаков существенности не может, по нашему мнению, осуществляться без учета отдельных положе ний ПБУ 1/98 и ПБУ 8/01. В частности, при идентификации первого из обозначенных на рис. 1 качественных признаков существенности аудитору следует использовать требования ПБУ 1/98 к формированию и раскрытию учетной политики, а выявление второго признака должно базироваться на требованиях ПБУ 8/01 к отражению условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской финансовой отчетности аудируемого лица.
Таким образом, снижение воздействия субъективных факторов на процесс модификации аудиторского заключения может быть обеспечено путем использования в процессе реализации соответствующих аудиторских процедур отдельных положений рассмотренных в данной статье национальных бухгалтерских и аудиторских стандартов.