Налог на имущество уплачивается незаконно

Автор:
Источник: Журнал «Аудитор» № 4 2003г
Опубликовано: 15 сентября 2005

Требование налоговых органов использовать при расчете налога на имущество Инструкцию ГНС РФ от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» является незаконным.

Налоговая база для расчета налога на имущество должна исчисляться на основании остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов и стоимости запасов и затрат (товарно-материальных ценностей), исчисленных по правилам, предусмотренным гл. 25 НК РФ, а не по правилам, предусмотренным Инструкцией ГНС РФ от 08.06.95 г. № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее – Инструкция № 33). Применение указанной Инструкции (чего требуют налоговые органы) является незаконным по следующим причинам.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 31.07.98 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 147-ФЗ), перечень уплачиваемых налогов определяется статьями 19, 20 и 21 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2118_1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В соответствии со ст. 2 Закона № 147_ФЗ в составе региональных налогов в подп. «а» п. 1 ст. 20 Закона об основах налоговой системы предусмотрен «налог на имущество предприятий». Общий порядок расчета налоговой базы определен статьями 53 и 54 НК РФ. При этом применение ст. 53 Налогового кодекса имеет некоторые особенности.

Согласно ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 г. № 118_ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», до признания утратившим силу Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» ссылки в ст. 53 НК РФ н аположения части второй Налогового кодекса приравниваются к ссылкам на Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.

Отсюда следует, что порядок расчета налоговой базы и налоговый ставки (ст. 53 НК РФ) по налогу на имущество предприятий определяется Законом РФ от 13.12.91 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (далее – Закон о налоге на имущество).

В п. 2 ст. 20 Закона об основах налоговой системы предусмотрено, что налог на имущество устанавливается законодательными актами Российской Федерации.

Таким образом, в состав законодательства о налогах и сборах наряду с нормативно – правовыми актами, предусмотренными п. 1 ст. 1 НК РФ и п. 1 ст. 4 НК РФ, включены некоторые федеральные законы, регулировавшие порядок уплаты налогов до 1 января 1999 г.

До 1 января 1999 г. законодательным актом, регулировавшим порядок уплаты налога на имущество, являлся Закон о налоге на имущество. Помимо указанного закона для уплаты налога применялся также ведомственный акт – Инструкция № 33.

Требования, изложенные в федеральных законах, должны соответствовать требованиям п. 6 ст. 3 НК РФ и ст. 17 НК РФ, что прямо следует из статей 7 и 8 Закона № 147-ФЗ.

При этом в ст. 7 определено, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса, а в ст. 8 определено, что все положения части первой Кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.

В законодательстве РФ отсутствуют какие-либо исключения из указанных статей 7 и 8, поэтому все федеральные законы и иные нормативные правовые акты должны соответствовать требованиям части первой НК РФ, в частности требованиям п. 6 ст. 3 НК РФ и ст. 17 НК РФ.

Из содержания Закона о налоге на имущество следует, что в нем не определены:

  • порядок исчисления налоговой базы;
  • порядок исчисления налога;
  • сроки уплаты налога.

Таким образом, содержание Закона о налоге на имущество не соответствует требованиям п. 6 ст. 3 НК РФ и ст. 17 НК РФ, что позволяет признать налог на имущество не установленным.

До 1 января 1999 г. пробелы в Законе о налоге на имущество восполнялись содержанием Инструкции № 33. Однако в Законе о налоге на имущество отсутствует ссылка на возможность применения данной Инструкции в качестве нормативного правового акта, принятого во исполнение этого Закона. Соответственно Инструкция № 33 в силу п. 1 ст. 4 НК РФ после 1 января 1999 г. не может применяться для целей регулирования процедуры уплаты налога на имущество, а тем более для устранения пробелов в Законе о налоге на имущество.

Отметим также, что даже если бы в Законе о налоге на имущество имелась ссылка на Инструкцию, то в силу п. 1 ст. 4 НК РФ она все равно не могла бы применяться для устранения пробелов в этом Законе, поскольку нормы этой статьи запрещают изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, а положения Инструкции № 33 являются изменением и дополнением законодательства о налогах и сборах.

По сути, Инструкция № 33 не могла применяться и до 1 января 1999 г. также в силу отсутствия в Законе ссылки на эту Инструкцию.

Если же признать, что Закон о налоге на имущество все-таки подлежит применению из-за отсутствия решения суда о несоответствии Закона требованиям НК РФ (ст. 6 НК РФ), то возникает вопрос: в каком порядке должна рассчитываться налоговая база?

Ответ на этот вопрос содержится в ст. 54 НК РФ, где определено, что налоговая база исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Согласно ст. 1 Закона о бухгалтерском учете, объектами бухгалтерского учета являются имущество, обязательства и хозяйственные операции.

Исходя из определения налога, приведенного в ст. 8 НК РФ, следует, что начисление и уплата налога являются хозяйственными операциями, так как начисление и уплата налога есть имущественные действия, связанные с безвозмездной передачей государству части собственного имущества налогоплательщика – денег.

Как следует из ст. 10 Закона о бухгалтерском учете, регистры бухгалтерского учета заполняются в соответствии с совершенными хозяйственными операциями, которые подтверждаются первичными учетными документами. Первичными учетными документами для учета налогов в бухгалтерском учете являются налоговые декларации (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Регистры бухгалтерского учета – это хранилище (архив) данных об уже совершенных хозяйственных операциях.

Если проследить последовательность действий, связанных с начислением и уплатой налогов, то сначала в регистрах бухгалтерского учета собираются данные, которые используются для определения объектов налогообложения. Потом на основании законодательства о налогах и сборах часть данных, необходимых для расчета налоговой базы, извлекается из регистров бухгалтерского учета, после чего эти данные отдельно, уже за рамками бухгалтерского учета, обрабатывается согласно правилам законодательства о налогах и сборах. И после этого наконец на полученный размер налоговой базы начисляется налог, который и уплачивается в бюджет.

Итак, начисление и уплата налога, являясь хозяйственными операциями, подлежат учету в регистрах и на счетах бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете отражается только факт начисления налога и факт его оплаты. Налоговая база не отражается по счетам бухгалтерского учета, хотя сведения о размере налоговой базы могут храниться в справках бухгалтера наряду с налоговыми декларациями.

Требования ст. 54 НК РФ распространяют свое действие на Налоговый кодекс в целом и не предусматривают каких-либо исключений, поэтому налоговая база по любому налогу рассчитывается только на основании данных регистров бухгалтерского учета.

Из определения объекта налогообложения по налогу на имущество, приведенного в ст. 2 Закона о налоге на имущество, следует, что в него включается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, а также стоимость запасов и затрат.

Следовательно, из регистров бухгалтерского учета должна быть извлечена информация об остаточной стоимости всех ОС и НМА, принятых на учет, а также о стоимости всех запасов и затрат.

Теперь следует выяснить, на основании каких нормативных правовых актов должна определяться стоимость этих объектов налогообложения, если Инструкция № 33 не подлежит применению, а в самом Законе о налоге на имущество эти правила отсутствуют.

Для того, чтобы ответить на этот вопрос, необходимо снова обратиться к Закону о бухгалтерском учете, его статьям 1 и 10, определяющим необходимость бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Основные средства, нематериальные активы, а также запасы и затраты должны принимаются к бухгалтерскому учету как объекты бухгалтерского учета по правилам, указанным в соответствующих ПБУ (статьи 1 и 5 Закона о бухгалтерском учете).

Следовательно, необходимость бухгалтерского учета основных средств, НМА, запасов и затрат никто не отменял, однако оценка стоимости указанных объектов учета с введением в действие гл. 25 НК РФ претерпела изменения.

До 1 января 2002 г. оценка объектов налогообложения по налогу на имущество производилась в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

После 1 января 2002 г. в силу статей 7 и 8 Закона о введении в действие части первой НК РФ, а также в силу статей 29 и 31 Закона о введение в действие части второй НК РФ оценка этих объектов должна производиться по правилам, предусмотренным гл. 25 НК РФ, при сохранении остальных правил бухгалтерского учета, содержащихся в Законе о бухгалтерском учете и соответствующих ПБУ.

Такой вывод следует из того, что применению подлежат те правовые нормы, регулирующие один и тот же объект правоотношения, которые имеют большую юридическую силу, если в отношении их не предусмотрено иное. Об этом прямо указано в ст. 15 Конституции РФ, в ст. 3 ГК РФ и п. 1 ст. 11 НК РФ.

Так, относительно норм НК РФ сказано, что они применяются ко всему законодательству РФ без каких-либо исключений, если в самом НК РФ или законах, регулирующих порядок применения Налогового кодекса, не предусмотрено иное. Исключения, применяемые в НК РФ, относятся, например, к нормам гражданского права. Так, в п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 2 ст. 38 НК РФ прямо указано, что нормы НК РФ не изменяют норм гражданского права. При этом нигде прямо не указано, что нормы НК РФ оставляют без изменения порядок применения норм бухгалтерского учета в части оценки, амортизации, резервов и прочих вопросов, регулируемых теперь нормами гл. 25 НК РФ.

Поскольку после 1 января 2002 г. оценка стоимости основных средств, НМА, запасов и затрат, принимаемых к бухгалтерскому учету, регулируется теперь нормами гл. 25 НК РФ, то, основываясь на сформулированных выше выводах, оценка стоимости указанных объектов должна производиться в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При этом в части, не урегулированной нормами гл. 25 НК РФ, для целей бухгалтерского учета по-прежнему применяются Закон о бухгалтерском учете и соответствующие ПБУ.

Оценка стоимости ОС и НМА определяется в соответствии со статьями 257, 322 и 323 НК РФ. При этом, например, в ст. 257 НК РФ не приведено определение «остаточной стоимости нематериальных активов», поэтому его следует искать в п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н.

Что касается «запасов и затрат», то данное понятие определено в п. 24 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. № 60н, где под "запасами и затратами" понимаются активы второго раздела баланса, объединенные под общим наименованием «Запасы», в состав которых включаются остатки материально-производственных запасов и затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения) и расходы будущих периодов. Следовательно, «запасы и затраты» – это имущество, учтенное на счетах бухгалтерского учета с 10 по 49 нового Плана счетов.

Оценка «запасов и затрат» производится, например, на основании п. 2 ст. 254 НК РФ, а также статей 255, 264 и 319 НК РФ и др. При этом тот факт, что в регистрах бухгалтерского учета отражается информация о стоимости, рассчитанной по правилам гл. 25 НК РФ, указывает на то, что в регистрах бухгалтерского учета не может быть никакой иной информации о стоимости, рассчитанной иными способами, отличными от норм гл. 25 НК РФ.

Следует также отметить, что остатки по счету 08 не включаются в состав объекта налогообложения по налогу на имущество в силу Закона о налоге на имущество.

Что касается порядка исчисления налога на имущество и сроков его уплаты, то без применения Инструкции № 33 в этой части никак не обойтись (хотя это и не укладывается в рамки всего изложенного выше), поскольку, в силу инертности правового мышления большинства налогоплательщиков, многие продолжают уплачивать неустановленный налог на имущество, точно так же, как это было в конце ушедшего 2002 г. с налогом на пользователей автомобильных дорог.

В заключение отметим, что если у налогоплательщика есть желание платить неустановленные налоги, то платить их надо с максимальным учетом требований законодательства РФ о налогах и сборах.

Автор:

 

Все статьи цикла «Номер 4»

(состоит из 3 статей)

Налог на имущество уплачивается незаконно (15 сентября 2005)

Учет финансовых вложений (15 сентября 2005)

Внедрение международных стандартов финансовой отчетности: проблемы и пути их решения (15 сентября 2005)