О методе определения выручки от реализации продукции

Особенности учета на постсоветском пространстве

Автор:
Опубликовано: 20 сентября 2010

Одной из проблем практики и теории бухгалтерского учета имущественных обязательств, связанных с реализацией имущества предприятия, является проблема определения сущности выручки и реализации и момента отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции (работ, услуг). Следует сразу заметить, что выручка и реализация – это не одно и то же: выручка – это всегда реализация, но реализация – еще не выручка. Поэтому с моей точки зрения, отождествление понятий «выручка» и «реализация» и моментов, определяющих появление этих в первую очередь юридических, а во вторую – экономических фактов в правах и учете предприятий необоснованно. С экономической точки зрения под моментом реализации понимается переход стоимости приобретения или изготовления товаров к рыночной цене. Именно с этого момента верхняя граница оценки для данных видов имущества не задается их себестоимостью. Напротив, в момент реализации с продажей товаров реализуется (возникает) положительный финансовый результат как разница между продажной ценой и себестоимостью. Следствием реализации является отражение дебиторской задолженности или поступление денежных средств на счета предприятия. Таким образом, в прямом смысле под выручкой следует понимать именно денежные средства в кассе и (или) на счете в банке. В более широком смысле (как например, в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), под выручкой понимается показатель, определяемый расчетным способом и не отражаемый в учете. К действительно полученным денежным средствам здесь добавляется имущественное право на их получение (дебиторская задолженность покупателей и заказчиков), если для целей налогообложения предприятие определяет (но не отражает) выручку по так называемому методу «по отгрузке».

В нашей стране возникло два подхода к проблеме определения выручки от реализации. Первый подход основывается на возможности выбора метода определения выручки учетной политикой предприятия, оформляемой в виде приказа, т.е. метод определения выручки при таком подходе может быть установлен в приказном порядке вне связи с Гражданским кодексом, определяющим реализацию как момент перехода права собственности. Такой точки зрения придерживаются В.Ванкевич , С.Коротаев, П.Лебедев и другие.

Второй подход основывается на невозможности установления метода определения выручки в приказном порядке и в его полной зависимости от перехода права собственности на передаваемое (или получаемое) имущество согласно гражданского законодательства страны. Представителями такого подхода являются автор настоящего исследования (А.В.Бугаев), И.Н. Ковалевич и Г.С.Богомолов, И.И.Буевич, С.И.Шкирман и другие.

В нашей стране еще в 1971 г. П.А.Костюк / Костюк П.А. Бухгалтерский словарь.-Мн.: Выш.школа, 1971.-160с/ увязывал именно изменение правопринадлежности продукции (товаров) как основного признака для возникновения момента реализации продукции. В частности, он писал, что «установление момента реализации продукции имеет практическое значение с точки зрения принадлежности средств, отражения данных на счете »Реализация и уплата налога с оборота. До момента реализации продукция (товары) принадлежат поставщику … . После реализации отгруженные товары принадлежат покупателю, а поставщик отражает в учете реализацию товаров", хотя на практике (см. ниже) было по иному.

Следует отметить, что в странах рыночной экономики момент признания выручки связан в первую очередь именно с переходом права собственности. В частности, германский профессор Бетге Йорг / Бетге Йорг. Балансоведение: Пер. с нем./Научный редактор В.Д. Новодворский; вступление А.С.Бакаева; прим. В.А.Верхова.-М.: Из-во «Бухгалтерский учет», 2000.-454 с.-Пер.изд., с.127-128/ указывает, что "согласно распространенному мнению для момента реализации должны быть выполнены четыре принципиальных условия:

(1) должен быть заключен договор купли-продажи соответствующего имущества (а сделка купли-продажи имущества и определяет переход права собственности. – Зам. автора);

(2) должны быть выполнены обязательства по поставке или оказанию услуг (т.е. должно быть передано само имущество. -Зам. автора);

(3) имущество должно покинуть сферу владения организации, совершающей поставку или оказывающей услуги (т.е. должно быть прекращено право собственности у бывшего владельца. – Зам. автора);

(4) должны быть заданы условия оплаты (что означает возмездность передачи прав и имущества, т.е. обязательное получение взамен денежных средств или иного имущества)".

Кроме того, методология бухгалтерского учета, в частности, в Германии формируется на Коммерческом кодексе / Бакаев А.С. Вступление к книге: Бетге Йорг. Балансоведение: Пер. с нем./Научный редактор В.Д. Новодворский; вступление А.С.Бакаева; прим. В.А.Верхова.-М.: Из-во «Бухгалтерский учет», 2000.-454 с.-Пер.изд./ и, как видно из приведенной выше цитаты, момент реализации в Германии вовсе не связан с учетной политикой предприятия.

В Российской Федерации, как пишет В.Б.Ивашкевич, «реализованными (проданными) считаются продукция, работы и услуги, проданные на рынке потребителей, а моментом реализации – время перехода права собственности на товар. Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету в Российской Федерации продукция считается реализованной (проданной) с момента ее отгрузки (отпуска) покупателям и предъявления им расчетных документов. Переход права собственности происходит в момент передачи продукции покупателю, перевозчику или иному уполномоченному лицу» / Бухгалтерский учет: Учебник/ П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков и др..; под ред. П.С. Безруких. 3-е изд., перераб. и доп. -М.: Бухгалтерский учет, 1999. -624 с., с.385/. В числе документов, на которые без конкретного упоминания ссылается В.Б.Ивашкевич, можно указать и Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РБ от 31.10.2000 г. №94н), в комментарии к счету 90 «Продажи» которой прямо указывается, что на этом счете отражаются суммы, на которые предъявлены расчетные документы, и которые признаны выручкой, но вовсе не суммы, пришедшие на счета предприятия. Тем не менее для целей налогообложения, в частности, расчета налога на добавленную стоимость (но не для целей бухгалтерского учета выручки) Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» в п.31 установлено, что «датой совершения оборота (для исчисления налога на добавленную стоимость. – ссылка автора) считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, включая поступление денежных средств по векселю, а при расчетах наличными деньгами – день поступления выручки в кассу. Для организаций (предприятий), определяющих реализацию по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в соответствии с принятой учетной политикой (только для исчисления НДС. – Б.А.В.), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов или предъявление векселя (в случае оплаты задолженности за отгруженные товары (работы, услуги), обеспеченной векселем)». Согласно статье 39 Налогового Кодекса Российской Федерации (принят Госдумой РФ 16.07.98 г. Одобрен Советом Федерации 17.07.98 г.), «реализацией товаров, работ или услуг организаций или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу …». Однако данная статья Налогового кодекса РФ закрепляет только понятие реализации. Другое понятие – «момент реализации» – она не устанавливает. В комментариях к данной статье А.В.Брызгалина /Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Зарипов В.М., Попов О.Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный)/Под ред. А.В.Брызгалина.-М.: «Аналитика-Пресс», 1999.-592 с. -с.224-225/ прямо указывается, что понятие момента реализации определяется сугубо для целей налогообложения действующим налоговым законодательством РФ.

Следует заметить, что ни в одном из пунктов Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденного приказом Минфина РФ от 28.07.94 г. №100, не говорится о том, что элементом учетной политики является определение момента отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Определим, от чего зависит выбор метода определения выручки от реализации.

В соответствии со статьей 4 старой редакции Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» (действующей до 01.01.2002г.), «при ведении бухгалтерского учета предприятие (учреждение) должно обеспечить соблюдение в течение отчетного года принятой методики (учетной политики)». Согласно же этой статье, «методика бухгалтерского учета представляет собой совокупность методов, приемов и способов, обеспечивающих решение задач бухгалтерского учета в соответствии с настоящим Законом». Таким образом, данная статья закона не определяла однозначно отнесение метода определения выручки к составу методов учетной политики, равно как и сам закон в старой редакции не устанавливал задачи бухгалтерского учета. Следует заметить, что только в статье 6 новой версии закона «О бухгалтерском учете и отчетности» определен состав учетной политики организации, при этом установление метода определения выручки не является частью учетной политики. Обратимся к законодательству Российской Федерации. Статья 6 Закона РФ «О бухгалтерском учете», пункт 8 и 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержденного приказом МФ РФ от 29.07.98г. №34н), устанавливает, что учетная политика предприятия включает в себя, в частности, рабочий план счетов бухгалтерского учета; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; методы оценки отдельных видов имущества и обязательств; порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств; правила документооборота и технологию обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Таким образом, и российское законодательство по бухгалтерскому учету прямо не относит к сфере учетной политики предприятия выбор метода определения выручки от реализации.

Для того, чтобы определить, с чем же связана идея существования альтернативы выбора метода определения выручки по желанию предприятия, обратимся к ряду нормативных документов и ряду источников по бухгалтерскому учету в нашей стране.

Следует сразу же отметить следующий факт: несмотря на увязку момента реализации с переходом права собственности у П.А.Костюка, момент реализации на предприятиях нашей страны в период до 1991 г. (см. у того же П.А.Костюка / Костюк П.А. Бухгалтерский словарь.-Мн.: Выш.школа, 1971.-160с. с.74-75/) определялся как по моменту поступления платежа от покупателя (предприятия-плательщики налога с оборота, предприятия и оптовые организации министерств торговли союзных республик), так и по моменту предъявления платежных документов в Госбанк или на момент отпуска товаров (оптовые предприятия системы потребительской кооперации, оптовые базы управлений и торговли и урсов, распределительные базы, склады торгов, овощехранилища). В сельскохозяйственных предприятиях, по П.А.Костюку, моментом реализации продукции является момент сдачи ее заготовительным организациям. Таким образом, на предприятиях вышеуказанных отраслей на практике момент реализации в отдельных случаях напрямую связывался с изменением собственника (момент отпуска товаров или сдачи продукции, т.е. момент передачи имущества покупателю, и момент предъявления платежных документов банку), а в отдельных случаях не был связан с изменением права собственности (момент поступления платежа от покупателя). На промышленных предприятиях в бывшем СССР с 1960 г. моментом реализации являлось поступление платежей от покупателя. Такое подход был введен письмом Минфина СССР « О порядке планирования и учета финансовых результатов от реализации продукции» (от 25 апреля 1959 г., №114 -«СФХ», 1959 г., №6, с.38) вследствие разных подходов этих предприятий к учету реализации. В частности, в письме указывается, что «одни предприятия планируют и учитывают реализацию продукции по мере поступления платежей от покупателей, другие – по мере ее отгрузки и предъявления расчетных документов в банк на инкассо. … В связи с этим Министерство финансов СССР считает необходимым для всех промышленных предприятий установить единый порядок планирования и учета реализации продукции по мере поступления платежей от покупателей». Следовательно, момент реализации на промышленных предприятиях по мере поступления платежей был связан не с изменением собственника продукции, а связан с желанием установления единообразного подхода к определению реализации на промышленных предприятиях в рамках всей страны.

В начале 90-х годов ХХ века был провозглашен несколько иной подход к данному вопросу. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (приложение 2 к приказу Минфина СССР от 01.11.91г. №56) построена на признании выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) согласно Международных стандартов по учету (МСБ). Так, в комментарии к счету 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» прямо говорится, что «промышленные предприятия по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги отражают сумму, на которую покупателям (заказчикам) предъявлены расчетные документы, по кредиту счета 46 »Реализация продукции (работ, услуг)« и дебету счета 62 »Расчеты с покупателями и заказчиками«. Аналогично отражается реализация имущества и на счете 47 »Реализация и прочее выбытие основных средств« как сумма, причитающаяся предприятию за проданные основные средства, и на счете 48 »Реализация прочих активов« как сумма, причитающаяся предприятию за проданное имущество. Согласно п.2 МСБ №18 »Выручка«, »выручка от реализации товаров признается при соблюдении всех перечисленных ниже условий:

(а) Предприятие передало покупателю все существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары.

(б) Предприятие не сохраняет за собой ни последовательного управления на таком уровне, который обычно ассоциируется с правом собственности на товары, ни фактического контроля за реализованными товарами.

(в) Сумма выручки поддается точной оценке.

(г) Существует вероятность того, что предприятие получит экономическую выгоду, связанную с операцией купли-продажи.

(д) Затраты, понесенные или планируемые в связи с операцией купли-продажи, поддаются точному измерению".

В примечании к стандарту указывается, что: «(а) Операция купли-продажи может быть признана в качестве выручки, если предприятие сохраняет за собой только незначительный риск собственности, например, когда юридическое право собственности сохраняется только в качестве гарантии получения причитающейся суммы».

План счетов и инструкция по его применению были введены в действие на территории нашей страны с 1.01.92 г. Поскольку новшество Плана счетов было позаимствовано из международных стандартов по бухгалтерскому учету, то резкого перехода к определению выручки от реализации по мере отгрузки имущества методика бухгалтерского учета страны социально ориентированной рыночной экономики не могла вынести. Поэтому в вышедшем в июне 1992 г. Положении о бухгалтерском учете и отчетности (утвержденном постановлением СМ РБ от 9.-6.92г. №347 и действовавшем вплоть до ввода с 1.01.95 г. Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности») пунктом 51 допускается и возможность в качестве исключения определение выручки от реализации по мере оплаты покупателем (заказчиком) расчетных документов. В частности, п.51 устанавливает, что "реализованными считаются отгруженные покупателям продукция, товары, основные средства, материальные ценности, сданные заказчикам работы и услуги, переданные права на пользование нематериальными и прочими активами, расчетные документы об оплате которых предъявлены покупателю (заказчику). Расчетные документы считаются предъявленными покупателю (заказчику) с момента сдачи их в учреждение банка либо передачи покупателю (заказчику), если это предусмотрено договором.

При необходимости предприятие может применять порядок отражения в учете реализации отгруженных (сданных, переданных) продукции, товаров, работ, услуг, основных средств, материальных ценностей, нематериальных и прочих активов по мере оплаты покупателем (заказчиком) расчетных документов". Однако что подразумевается под необходимостью и чем она вызывается, в данном нормативном документе не было определено.

В дальнейшем более широкое допущение выбора метода определения выручки от реализации предприятием было закреплено п.16 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) (утвержденных Госэкономпланом, Минфином, Госкомстатом РБ 19.02.93 г. №26/13-24; №15-6/14, №18-22/10 и действовавших до 1.03.98 г.). Пункт 16, в частности, устанавливал, что "выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах – по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами – по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнении работ, услуг) и предъявлении покупателю (заказчику) расчетных документов.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет), исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров".

Таким образом, п.16 старой редакции Основных положений была расшифрована «необходимость» применения альтернативного метода определения выручки согласно Положения о бухгалтерском учете и отчетности по мере ее оплаты, вызываемая только условиями хозяйствования и заключаемыми договорами.

Статья 24 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» (введенного в действие с 1.01.95г. взамен Положения о бухгалтерском учете и отчетности) установила, что «доходы отражаются в отчетном периоде, к которому относятся, независимо от времени оплаты и даты поступления денег, если иное не установлено законодательством Республики Беларусь». А иное в отношении выручки от реализации устанавливали как раз Основные положения.

В новой редакции Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), введенных с действие с 1.03.98 г. (утвержденных Минэкономики РБ 26.01.98г. №19-2/397, Минстатистики и анализа РБ 30.01.98г. № 01-21/8, Минфином РБ 30.01.98 г. №3, Минтруда РБ 30.01.98г. №03-02-07/300), пунктами 3.3 и 3.4 подтверждается наличие двух вариантов выбора метода определения выручки от реализации и их связи с условиями хозяйствования и заключаемыми договорами. В частности, пункт 3.3 устанавливает, что «выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах – по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами – по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов». Пункт 3.4 указывает, что «метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров».

Однако в практике работы предприятий применение альтернативного метода определения выручки было связано с допущением такого варианта только условиями хозяйствования (т.е. хроническими неплатежами контрагентов по сделке и желанием не платить налоги до момента получения выручки на счета и в кассу предприятия), что и закреплялось ими в учетной политике предприятия. То есть с 1995г., с даты введения в действие Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» и появления термина «учетная политика» установление метода определения выручки напрямую связывался с приказом об установлении учетной политики предприятия, но ни в коей мере ни с другими обстоятельствами, определяющими хозяйственную деятельность предприятия. Таким образом, практика выбора метода определения выручки ни в коей мере не связывала сам выбор с заключаемыми договорами. Хотя на самом деле именно хозяйственные договора и определяют выбор метода определения выручки. В частности, на это изначально указывал комментарий к счету 45 «Товары отгруженные», согласно которому «счет 45 »Товары отгруженные« предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения ею и риска ее случайной гибели от предприятия к покупателю, заказчику (например, при экспорте продукции). На этом же счете учитываются также готовые изделия, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных и иных подобных началах». Согласно же статье 210 ГК РБ, право владения, пользования и распоряжения и определяют право собственности. Статья 219 ГК РБ устанавливает, что право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Статья 224 ГК РБ устанавливает, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором. Например, согласно статье 461 ГК РБ в договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств. Таким образом, комментарий к плану счетов явился тем первым нормативным документом, установившим зависимость метода определения выручки от передачи имущества и права собственности на него.

В дальнейшем зависимость метода определения выручки от реализации продукции от передачи права собственности на переданное имущество было подтверждено рядом нормативных документов Минфина РБ, принятых в 2000 году, в частности, Положением по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте (утвержденного постановлением Минфина РБ от 17.07.2000 г. №78). Согласно п. 24 Положения, "при реализации имущества (продукции, товаров, работ, услуг) метод определения выручки от его реализации устанавливается организацией исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров. Договором определяется момент возникновения у покупателя права владения, пользования и распоряжения приобретаемым имуществом. Если договором момент возникновения у покупателя права владения, пользования и распоряжения приобретаемым имуществом не определен, то право владения, пользования, распоряжения отгруженного имущества и риска его случайной гибели, от организации к покупателю определяется законодательством.

24.1. Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженным имуществом и риска его случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после поступления денежных средств в оплату отгруженного имущества на счета организации в банках либо в кассу организации, то выручка от реализации такого имущества отражается на счетах учета реализации имущества и определяется результат от реализации имущества на дату поступления денежных средств (метод определения выручки от реализации имущества по отгрузке имущества).

24.2. Если договором предусмотрено, что право владения, пользования и распоряжения отгруженным имуществом и риска его случайной гибели переходит от организации к покупателю (заказчику) по мере отгрузки имущества и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, то отражение выручки на счетах реализации имущества и определение результата от реализации производится на дату предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов при условии отгрузки имущества (метод определения выручки от реализации имущества по отгрузке имущества)«. Кроме того, аналогичные идеи были воплощены в п.3.1 письма Минфина РБ »Порядок заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РБ от 20.01.2000 г. №23, с дополнениями и изменениями). Дополнения в Порядок заполнения форм годовой отчетности, внесенные постановлением Министерства финансов РБ от 06.02.2001 г. №8, привели к тому, что предприятия стали трактовать момент перехода права собственности на имущество не с учетом Гражданского кодекса РБ или заключенных договоров, «а по методу, принятому в установленном порядке организацией – поставщиком на текущий год или на несколько лет, с учетом особенностей налогового законодательства Республики Беларусь». То есть, при переходе права собственности по договору в момент отгрузки имущества организация – поставщик (продавец) отражает в бухгалтерском учете переход права собственности по оплате имущества, а организация – покупатель включает в свой баланс приобретаемое имущество. При этом у организации – продавца реализуемое имущество учитывается на счете 45 «Товары отгруженные», который отражается в балансе в составе оборотных активов. У организации – покупателя стоимость приобретаемого имущества учитывается на счетах учета имущества, которые отражаются в балансе в составе оборотных или внеоборотных активов в зависимости от вида имущества. Таким образом одно и то же имущество в этом случае одновременно отражается как собственность двух и более организаций. Поэтому дополнение в Порядок заполнения форм годовой отчетности, внесенные постановлением Минфина РБ от 06.02.2001 г. №8, противоречат действующему законодательству (Гражданский кодекс РБ, Закон РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. №56, Основные положения по составу затрат, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг)).

Во-первых, если договором не обусловлен момент перехода права собственности на отгруженное имущество, то действует статья 224 ГК РБ, которая устанавливает момент возникновения права собственности у приобретателя по договору: «Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором».

Во-вторых, согласно статье 1 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», бухгалтерский учет предназначен для непрерывного и сплошного документального отражения информации о состоянии и движении имущества предприятий, а не для целей налогообложения.

В-третьих, согласно п. 3.4 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции работ (услуг), «метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров».

Следовательно, ни в одном из нормативных документов прямо не говорится о том, что метод определения выручки определяется приказом по учетной политике и является составной частью этой политики. Несомненно, можно в приказном порядке закрепить в качестве обязательного условия заключения хозяйственных договоров только один из альтернативных вариантов перехода права собственности на приобретаемое имущество – либо по факту его оплаты, либо по факту его передачи. Но это, во-первых, существенно сузит хозяйственную свободу предприятия при осуществлении хозяйственной деятельности, поскольку предприятие будет ограничено в вариантах налогового планирования и, во-вторых, в вариантах заключаемых договоров с контрагентами по сделке, у которых может быть заложен в их учетной политике иной, не совместимый вариант перехода права собственности. А это приведет к сужению потенциальных контрагентов по сделке.

Таким образом, из изложенного выше следует:

А) Метод определения выручки от реализации определяется только заключаемыми договорами, условия которых определяются исходя из условий хозяйствования. Фактически это означает, что, варьируя содержанием хозяйственных договоров в части условий перехода права собственности, предприятие имеет возможность осуществлять планирование выручки от реализации и, следовательно, налоговое планирование своей деятельности.

Б) Метод определения выручки абсолютно не зависит от учетной политики предприятия, поскольку учетная политика призвана только обеспечить адекватное отражение исполнения обязательств в соответствии с заключенными договорами. Согласно статье 28 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», «документально обоснованные записи в бухгалтерском учете признаются изначально достоверными, если они полностью отражают сущность хозяйственной операции и соответствуют действующему законодательству». Следовательно, если условиями различных договоров на одном и том же предприятии будут предусмотрены отличные условия перехода право собственности на передаваемое имущество, то предприятие в своей деятельности должно в соответствии с действующим законодательством применять одновременно два метода определения выручки от реализации продукции – и по отгрузке, и по оплате.

Теперь определим, всякая ли передача имущества и права собственности на него означает реализацию данного имущества. Гражданский кодекс РБ предполагает передачу права собственности и имущества на условиях, во-первых, носящих постоянный или временный характер и, во-вторых, носящих возмездный или безвозмездный характер. В частности, сделка купли-продажи (статья 424 ГК РБ) прямо предполагает как передачу имущества в собственность, так и получение взамен определенной денежной суммы (цены), при этом срок передачи имущества и права собственности на него неограничен по времени (т.е. носит постоянный и безусловный характер). Сделка же займа (статья 449 ГК РБ) хоть и предполагает переход права собственности от заимодавца к заемщику, тем не менее такая передача носит временный и условный характер (на срок действия договора и условием – обязательным возвратом имущества после окончания срока действия договора). Хотя договор займа и предполагает его возмездность – уплату процента за пользование (статья 762 ГК РБ), т.е. право собственности передается на время за деньги, тем не менее договор изначально предполагает несопоставимость суммы переданного имущества в заем и уплаченного за это процента. Так, если стоимость переданного имущества по сделке купли-продажи составляет 100 рублей, то и продавец взамен почти одновременно получает 100 рублей денежных средств. По договору же займа передача 100 рублей не означает почти одновременного получения эквивалентной суммы от заемщика. Условность носит и передача имущества и права собственности на него в уставный капитал предприятия (статья 44 ГК РБ). Хоть переданное имущество и принадлежит по праву собственности новому предприятию, тем не менее инвестор сохраняет за собой обязательственное право на вложенное имущество, что позволяет ему потребовать возврат вложенного имущества и права собственности на него, например, при выходе из числа учредителей (в обществе с ограниченной ответственностью). Таким образом, и при данном виде сделки передача права собственности и имущества носит относительно условный характер, т.е. при наступлении определенных условий (желания учредителя) право собственности восстанавливается и имущество возвращается обратно. Следовательно, реализация должна в обязательном порядке предусматривать:

1) возмездный характер передачи имущества и права собственности на него;

2) безусловный (безвозвратный) характер такой передачи, что полностью соответствует требованиям МСБ 18 «Выручка» и условиям признания выручки, в частности, в Германии.

На основании вышеизложенного дадим определение реализации.

Безусловная возмездная передача имущества от одного предприятия другому и прав собственности на него без сохранения иных имущественных прав на переданное имущество (за исключением связанных с гарантированием получения выручки за них) называется реализацией имущества.

Следовательно, не выполнение каких-либо из условий данного мною определения реализации означает не признание выручки и факта реализации. Так, не будут реализацией и, следовательно, не будут отражаться через счета реализации (46 «Реализация» и другие) передача имущества во все виды аренды (в т.ч. лизинг), передача готовой продукции со склада в фирменные магазины предприятия, в заем, в уставный капитал, на комиссию (консигнацию) и другие. Рассмотрим действие принципа признания выручки при осуществлении имущественных сделок.

Автор: