Под законодательством о бухгалтерском учете будем понимать совокупность нормативных актов и отдельных правовых норм, регламентирующих бухгалтерский учет.
Система законодательства о бухгалтерском учете включает в себя законы и подзаконные акты. Статья 3 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» определяет, что «законодательство Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности … состоит из настоящего закона и иных актов законодательства Республики Беларусь».
Основным нормативным актом по бухгалтерскому учету является Закон РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» от 25 июня 2001г. №42-З, вступивший в силу с 1 января 2002 г. и заменивший аналогичный Закон 1994 г. Все остальные нормативные документы по бухгалтерскому учету, принятые до его вступления в силу, действуют в части, не противоречащей ему.
Новая редакция Закона призвана обеспечить, в частности:
- единообразие учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых субъектами хозяйствования.
- составление и представление сопоставимой и достоверной информации об их имущественном положении, доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
Закон распространяется «на юридические лица, зарегистрированные на территории Республики Беларусь, филиалы и представительства, в том числе иностранных организаций, хозяйственные группы, простые товарищества, государственные органы (далее – организации), а также на индивидуальных предпринимателей» (статья 1). Это означает, что если согласно старой редакции Закона лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, вели учет и представляли бухгалтерскую (финансовую) отчетность в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, то теперь они обязаны вести учет согласно требований новой редакции Закона. На предприятиях с иностранными инвестициями бухгалтерский учет также ведется на основании белорусского законодательства.
Закон «определяет правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь» (преамбула Закона). Он имеет определяющее значение не только для подзаконных актов (в т.ч. Постановлений правительства Беларуси), но и других законов, в которых вопросы бухгалтерского учета и отчетности рассматриваются попутно наряду с отношениями, входящими в основную тематику «отраслевого» закона (например, закон «О предприятиях» и т.п.). Правила, установленные Законом, имеют приоритетное значение в отношении налогового законодательства, в том числе будущего Налогового кодекса РБ, когда налогоплательщиком будут организации и предприниматели.
Существенной особенностью новой редакции Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» является то, что он создает методологические основы сбора, регистрации и обобщения информации о состоянии и движении имущества и обязательств, осуществляемых путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Вместе с обычными правовыми нормами, содержащими правило поведения, условия его реализации и санкцию за нарушение, Закон вводит нормы методологического характера и нормы-стандарты, устанавливая чисто профессиональные приемы и способы учета, в частности (статья 2):
- детализированное отражение имущества, обязательств и хозяйственных операций в натуральных, количественных и денежных показателях (аналитический учет);
- систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период (бухгалтерская отчетность);
- систематизированный перечень счетов, разработанный организацией на основе типового плана счетов бухгалтерского учета, установленного законодательством Республики Беларусь, с учетом отраслевых и других особенностей хозяйственной деятельности (план счетов бухгалтерского учета организации);
- общие правила составления и представления бухгалтерской отчетности, принципы, порядок и способы ведения организациями учета отдельных видов имущества, обязательств и хозяйственных операций (положения по бухгалтерскому учету и отчетности);
- отражение имущества, обязательств и хозяйственных операций в обобщенных денежных показателях (синтетический учет);
- систематизированный перечень синтетических и аналитических счетов бухгалтерского учета (типовой план счетов бухгалтерского учета);
- совокупность способов и методов ведения бухгалтерского учета, используемых организацией (учетная политика);
- совокупность хозяйственных операций, проводимых организацией (хозяйственная деятельность);
- действие или событие, влекущие изменения в объеме и (или) составе имущества и (или) обязательств организации (хозяйственная операция).
Существенным недостатком Закона является неудачная попытка дать определение имущества предприятия путем компилляции видов объектов гражданских прав из статьи 128 ГК РБ и имущества предприятия из статьи 132 ГК РБ. Предыдущая редакция Закона устанавливала под имуществом « различные средства (активы) и источники их формирования (пассивы), составляющие имущество предприятий (учреждений)». Согласно же статье 2 Закона, «имущество – принимаемые организацией к бухгалтерскому учету недвижимые и движимые вещи (включая деньги и ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права организации в отношении других лиц, а также исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности». Гражданский кодекс в статье 128 включает исключительные права на результаты интеллектуальной собственности в состав объектов гражданских прав, а статья 132 ГК РБ устанавливает, что «в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законодательством или договором». Согласитесь, что все же есть различие между объектом гражданских прав и имуществом предприятия. Более того, согласно статье 10 Закона РБ «О нормативных правовых актах Республики Беларусь», термины Гражданского кодекса РБ имеют большую юридическую силу по сравнению с терминами Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» и, следовательно, в практике бухгалтерского учета следует пользоваться именно определением имущества из статьи 132 ГК РБ.
Статьей 2 новой редакции Закона исключены из состава имущества обязательства организации, к которым относятся «отражаемые в бухгалтерском учете обязанности организации перед иными лицами, в том числе ее учредителями и собственниками имущества, возникновение которых является следствием совершившихся хозяйственных операций». Следует и здесь подчеркнуть отличие обязательств из Гражданского права и обязательств согласно Закону «О бухгалтерском учете и отчетности». Гражданский кодекс (статья 288) прямо связывает возникновение обязательств в т.ч. с договором и устанавливает, что «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности». В контексте же новой редакции Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» под обязательствами понимаются всего лишь долги предприятия, в т.ч. учредителям (уставный капитал – долг, который может быть погашен путем возврата имущества например, в обществах с ограниченной ответственностью; прибыль – то, для чего учредитель создал предприятие и та сумма, которую должна организация ему отдать, если учредитель своим решением не установит иное; фонды специального назначения – обязанности предприятия перед учредителями по использованию части прибыли на установленные последним цели), бюджету по налогам, персоналу по оплате труда, поставщикам и подрядчикам. Поскольку, как указывалось выше, Положения по бухгалтерскому учету и отчетности устанавливают общие принципы, порядок и способы ведения учета отдельных видов обязательств (долгов), то Закон, к большому сожалению, не устанавливает обязательность разработки Положений по отражению в учете отдельных видов сделок, из которых и состоит по большей части хозяйственная деятельность организации. Ведь хозяйственная деятельность представляет собой совокупность хозяйственных операций, проводимых организацией, а эти операции осуществляются во исполнение сделок (поставки, купли-продажи, лизинга и т.п.) и других обязанностей согласно например налогового или трудового законодательства (например, перед персоналом по оплате труда или бюджетом).
Большим плюсом Закона является то, что он однозначно в статье 2 устанавливает отражение в учете обязательств-долгов как следствия совершившихся хозяйственных операций, а не как намерения сторон совершить какие-либо операции. Это в частности означает, что в бухгалтерском учете отражается, например, долг перед поставщиками не на основании подписанного договора поставки, а как следствие исполнения условий данного договора, т.е. по факту передачи имущества. Аналогично, исходя из требования Закона, в учете должен отражаться не установленный договоренностью сторон (зарегистрированный) размер уставного капитала согласно условиям договора о совместной деятельности по созданию предприятия и других учредительных документов, а размер уставного капитала (т.е. долга организации своим учредителям) в сумме фактического внесения имущества учредителями (собственниками).
В соответствии со статьей 5 Закона общее методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью в стране возложено на орган государственного управления (Министерство финансов РБ). Это означает, что законы по вопросам методологии бухгалтерского учета приниматься не могут. Эти вопросы решаются органом, которому предоставлено право утверждать:
- типовые планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
- положения по бухгалтерскому учету и отчетности;
- иные нормативные правовые акты по вопросам бухгалтерского учета и отчетности.
Нормативные акты и методологические указания Минфина РБ, обязательны для исполнения всеми организациями, находящимися на территории РБ, включая предприятия с иностранными инвестициями. Положения по бухгалтерскому чету и отчетности в интерпретации Закона – это не нормативы, утверждаемые профессиональными объединениями бухгалтеров, как это понимается во всех экономически развитых странах.
Сопоставление содержания преамбулы и статьи 3 со статьей 5 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» позволяет выделить два вида правовых норм, регулирующих учет имущества, обязательств и хозяйственных операций как составных частей имущественных сделок в процессе исполнения последних: обычные нормы права и технические нормы. Последние, хотя и основаны на нормах законодательства, однако носят специфический характер, обусловленный особенностями математических действий с данными счетов синтетического и аналитического учета. Несоблюдение технических норм бухгалтерского учета не означает еще прямого, умышленного нарушения законодательства, а может лишь свидетельствовать о незнании или неправильном применении плана счетов, Положений по бухгалтерскому учету. Нарушение этих правил, безусловно, ведет к искажению бухгалтерского учета, но может служить смягчающим обстоятельством при квалификации уголовно-наказуемых деяний. Деление правил бухгалтерского учета на нормы законодательства и на технические нормы имеет значение и для определения сведений, которые могут составлять коммерческую или служебную тайну. Бухгалтерская информация составляет служебную или коммерческую тайну, если она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность, к ней нет свободного доступа на законном основании и потому организация принимает меры к охране ее конфиденциальности.
Организация, руководствуясь законодательством о бухгалтерском учете и отчетности и нормативными актами, содержащими технические нормы, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей хозяйственной деятельности. Эти особенности должны быть отражены в приказе или распоряжении руководителя организации и оформляться в виде учетной политики.
Учетная политика организации включает в себя:
- описание принятых способов ведения бухгалтерского учета;
- план счетов бухгалтерского учета организации;
- применяемые организацией формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета, если они отличаются от типовых;
- регламентацию движения первичных документов и регистров в бухгалтерском учете организации (график документооборота).
При формировании учетной политики организации необходимо исходить из:
- обособленности учета имущества и обязательств организации от имущества и обязательств других юридических и физических лиц;
- непрерывности деятельности организации;
- последовательности применения учетной политики;
- временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Учетная политика организации должна соответствовать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
Изменения в учетной политике организации в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета должны вводиться с начала отчетного года, быть обоснованными и оформленными соответствующим решением руководителя организации.
Изменения в учетной политике организации могут иметь место в случаях:
- реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования) организации;
- изменения законодательства Республики Беларусь;
- изменения условий деятельности.
Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Республики Беларусь, могут формировать свою учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения этих организаций, если эти правила не противоречат международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности, а также законодательству Республики Беларусь.
Основными задачами бухгалтерского учета и отчетности согласно Закона являются:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, полученных доходах и понесенных расходах;
- обеспечение при совершении организацией хозяйственных операций внутренних и внешних пользователей своевременной информацией о наличии и движении имущества и обязательств, а также об использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление резервов ее финансовой устойчивости.
Закон различает учетную информацию, предназначенную для внутреннего и внешнего пользования. Состав и формы бухгалтерской отчетности, предназначенной для внутренних пользователей – руководителей, учредителей, участников и собственников имущества организации – устанавливаются в соответствии с компетенцией органов управления соответствующей организационно-правовой формой юридического лица. Состав обязательной бухгалтерской отчетности и порядок ее представления регулируется статьями 13-15 Закона.
Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Республики Беларусь. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность являются промежуточными.
При составлении бухгалтерской отчетности должны быть обеспечены:
- полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации имущества и обязательств;
- тождество данных аналитического учета данным синтетического учета за отчетный период, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.
Несоблюдение этих условий рассматривается как неправильное составление бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерская отчетность организаций (за исключением организаций, финансируемых из бюджета, а также некоммерческих организаций, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, за исключением выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг) состоит из:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о прибылях и убытках;
- приложений, предусмотренных нормативными правовыми актами;
- аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если эта организация в соответствии с законодательством Республики Беларусь подлежит обязательному аудиту;
- пояснительной записки.
Состав бухгалтерской отчетности организаций, финансируемых из бюджета, определяется Министерством финансов Республики Беларусь.
Некоммерческие организации, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, за исключением выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг, представляют бухгалтерскую отчетность по итогам отчетного года в упрощенном составе:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- отчет о целевом использовании полученных средств.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации, если настоящим Законом не предусмотрено иное.
Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется организацией, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности, или специалистом-бухгалтером, являющимся индивидуальным предпринимателем, подписывается руководителем обслуживающей организации и (или) специалистом-бухгалтером, ведущим бухгалтерский учет.
Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно, для вновь созданных организаций – с даты их государственной регистрации, создания, образования по 31 декабря включительно.
Организации (за исключением организаций, финансируемых из бюджета) представляют годовую бухгалтерскую отчетность:
- учредителям (участникам) организации или собственникам ее имущества в соответствии с ее учредительными документами;
- органам государственного управления, если отчитывающиеся организации в соответствии с законодательством Республики Беларусь подведомственны им, или являются организациями государственной формы собственности, или имеют в уставном фонде долю государственной собственности.
Государственные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам государственного управления, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Организации (за исключением организаций, финансируемых из бюджета) представляют бухгалтерскую отчетность в сроки:
- квартальную – в течение 30 дней по окончании квартала;
- годовую – в течение 90 дней по окончании года.
Органы государственного управления вправе конкретизировать сроки представления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.
Представляемая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.
Организации, финансируемые из бюджета, представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность в порядке и сроки, определенные Министерством финансов Республики Беларусь.
Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата ее почтового отправления или дата ее фактической передачи по принадлежности.
Годовая бухгалтерская отчетность организации может быть опубликована, а в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь, подлежит обязательной публикации в определенных объемах. Если организация в соответствии с законодательством Республики Беларусь подлежит обязательному аудиту, бухгалтерская отчетность публикуется вместе с итоговой частью аудиторского заключения.
Если в опубликованную бухгалтерскую отчетность в результате дополнительной аудиторской проверки или проверок соответствующими контрольными органами вносятся изменения, то эти изменения должны быть опубликованы.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут их руководители. Согласно Закону «О бухгалтерском учете и отчетности» – это руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации. Руководитель организации вправе в зависимости от объема учетной работы:
- создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера;
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета организации, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности, специалисту-бухгалтеру, являющемуся индивидуальным предпринимателем;
- вести учет лично в случаях, предусмотренных настоящим Законом или иными законодательными актами Республики Беларусь. В акционерных обществах могут возникнуть споры в выборе одной из упомянутых выше форм организации бухгалтерского учета. Эти споры должны разрешаться на заседании совета директоров акционерных обществ.
Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, состояние бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Статус главного бухгалтера прямо определен ГК РБ, Законом «О бухгалтерском учете и отчетности», другими правовыми актами. Его нельзя заменить кем-либо из членов коллегиального исполнительного органа хозяйственного общества либо ввести вместо главного бухгалтера должность финансового директора или финансового менеджера. Именно главный бухгалтер, а не иное должностное лицо органа управления обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций действующему законодательству, контроль за движением имущества и исполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.
В компетенцию главного бухгалтера входят:
- постановка и ведение бухгалтерского учета в организации;
- формирование учетной политики организации;
- составление и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности.
Указания и распоряжения главного бухгалтера в пределах его компетенции обязательны для всех структурных подразделений и работников организации.
Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства без подписи главного бухгалтера (лица, им уполномоченного) считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Что касается денежных и расчетных документов, то это положение закона не вызывает никаких замечаний. Другое дело, что же следует понимать под финансовыми и кредитными обязательствами. Согласно статье 161 ГК РБ сделка должна быть оформлена документом, отражающим ее содержание и подписанным лицом или лицами, совершившими сделку. Таким лицом обычно является руководитель организации. Финансовые и кредитные обязательства предприятия регулируются, в частности, главой 42 ГК РБ «Заем и кредит». Нормы данной главы ГК РБ не требуют подписи главного бухгалтера при заключении кредитных договоров как обязательного условия их действительности. Следовательно, упомянутое требование закона о недействительности неподписанных главным бухгалтером финансовых и кредитных обязательств имеет применение только внутри организации. Так же, как разногласия внутри одной организации рассматриваются возражения главного бухгалтера по поводу законности осуществления тех или иных хозяйственных операций. Закон не требует обязательности письменного сообщения руководителю организации главным бухгалтером о неправомерности совершения хозяйственной операции. Но если не было письменного возражения главного бухгалтера, ему будет трудно доказать свою позицию и он тогда разделит ответственность с руководителем за последствия осуществления такой операции.
Главный бухгалтер, как указывалось выше, обеспечивает контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Возникает вопрос: а каких обязательств? Согласно статье 161 ГК РБ сделка должна быть оформлена документом, отражающим ее содержание и подписанным лицом или лицами, совершившими сделку. Таким лицом обычно является руководитель организации, который и отвечает за исполнение сделки – обязательства. Следовательно, главный бухгалтер должен обеспечивать контроль не за исполнением сделки – обязательства, а контролировать погашение обязательств – долгов организации.
Прием и сдача дел при назначении на должность и освобождении от должности главного бухгалтера оформляются актом.
Закон «О бухгалтерском учете и отчетности» отвел главному бухгалтеру (бухгалтеру) ведущее место в контроле за соблюдением законодательства при осуществлении хозяйственной деятельности, предоставив ему достаточные полномочия для проведения такого внутреннего контроля. Такая регламентация Законом прав и обязанностей главного бухгалтера обязывает его улучшить свою правовую подготовку, и в первую очередь знаниями возникающих и прекращающихся при осуществлении сделок имущественных прав и обязанностей и их влиянием на методологию и методики бухгалтерского учета этих сделок.
Особое внимание следует уделить оформлению хозяйственных операций первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Первичный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции либо непосредственно после ее окончания. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления можно вносить лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций. Органы дознания, предварительного следствия, прокуратуры, суда, налоговой инспекции и органами финансовых расследований могут изымать первичные учетные документы на основании своих постановлений в соответствии с законодательством. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия (статья 9 Закона). Следует иметь в виду, что постановление об изъятии первичных учетных документов принимается соответствующим правоохранительным органом как правило при наличии возбужденного уголовного дела. Только перечисленные выше органы имеют право изымать документы на основе принятых ими постановлений. Такими правами не обладают иные контролирующие органы, в частности, Главное контрольно-ревизионное управление Минфина РБ или Главное управление ценообразования Минэкономики РБ. Постановление об изъятии документов может быть обжаловано в вышестоящий орган или суд.
Оценка имущества и обязательств предприятия в бухгалтерском учете организации осуществляется в соответствии со статьей 11 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности».
Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату его оприходования; имущества, изготовленного в самой организации, – по стоимости его изготовления.
В состав фактически произведенных расходов на покупку имущества включаются стоимость самого объекта имущества, таможенные пошлины, иные платежи, а также затраты на заготовку и доставку имущества, в том числе осуществляемые другими организациями.
Формирование рыночной стоимости производится на основе цены на данный или аналогичный вид имущества, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно. Данные о действующей на дату оприходования имущества цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.
В стоимость изготовления имущества включаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и иные затраты на его изготовление.
Обязательства оцениваются в денежном выражении на основании цены, указанной в договоре. Это свидетельствует о том, что пока нет договора, то нет и цены сделки.
Оценка имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь, на дату совершения хозяйственной операции.
Применение иных методов оценки имущества и обязательств допускается в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.
Исходя из вышеизложенного, различные виды имущества и обязательств оцениваются следующим образом.
Оценка и учет основных средств. Основные средства оцениваются:
- в бухгалтерском учете – по первоначальной стоимости, состоящей из фактических затрат на их приобретение, возведение (сооружение) и изготовление, включая расходы по доставке, монтажу и установке, из процентов за кредит, уплат госпошлины и других расходов; по объектам, бывшим в эксплуатации, в первоначальную стоимость включается сумма их износа;
- в балансе – по остаточной стоимости. При этом справочно указываются первоначальная стоимость и сумма износа без включения в итог баланса.
Первоначальная стоимость объектов, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный фонд предприятия (учреждения), и объектов, полученных безвозмездно, определяется по договоренности сторон с добавлением суммы их взноса.
Оценка и учет финансовых вложений. Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в сумме фактических затрат инвестора.
Оценка и учет нематериальных активов. Нематериальные активы отражаются:
- в бухгалтерском учете – по первоначальной стоимости, определяемой по сумме фактических затрат на приобретение, по договоренности с передающей стороной или экспертным путем;
- в отчетности – по остаточной стоимости. При этом справочно указываются первоначальная стоимость и сумма износа без включения в итог баланса.
Стоимость нематериальных активов погашается по нормам амортизационных отчислений, установленным предприятием (учреждением), исходя из срока использования. По нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно установить, нормы амортизационных отчислений разрабатываются на срок до десяти лет, но не более чем на срок деятельности предприятия (учреждения). По нематериальным активам, стоимость которых не превышает одной минимальной заработной платы, износ может начисляться в момент оприходования в размере 100 процентов стоимости.
Износ нематериальных активов включается в издержки производства или обращения.
Оценка и учет текущих активов. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы оцениваются:
- в бухгалтерском учете – по фактическим затратам на их приобретение, сооружение или изготовление. Стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов погашается в соответствии с правилами и в сроки, установленные руководителем предприятия (учреждения), если иное не определено действующим законодательством;
- в бухгалтерской отчетности – по остаточной стоимости. При этом справочно указываются первоначальная стоимость и сумма износа без включения в итог баланса.
Производственные запасы (сырье, материалы, незавершенное производство) и товары оцениваются в бухгалтерском учете и отчетности по фактической стоимости, включающей затраты на производство, приобретение, хранение, транспортировку, стоимость услуг товарных бирж, комиссионные вознаграждения и другие расходы.
Готовая продукция оценивается в бухгалтерском учете и отчетности по фактической себестоимости производства. Отгруженные товары, сделанные работы и оказанные услуги оцениваются по цене реализации.
Средства, переданные предприятием (учреждением) взаймы, а также другие виды дебиторской задолженности оцениваются в бухгалтерском учете и отчетности в фактическом ее размере.
Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к предстоящим учетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как расходы будущих периодов либо как нематериальные активы и списываются в течение не более пяти лет за счет издержек производства (обращения) или специальных источников.
Иностранная валюта и курсовая разница. Иностранная валюта и средства, приобретенные за счет иностранной валюты, дебиторская и кредиторская задолженности отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения операции.
Образовавшаяся при изменении курса иностранной валюты разница, а также дебиторская задолженность в иностранной валюте зачисляются на финансовые результаты согласно стандартов бухгалтерского учета.
Оценка и учет обязательств. Обязательства по платежам и средства, получаемые взаймы, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в сумме, подлежащей оплате или возврату в сумме цены согласно условий договора.
Невостребованные в сроки исковой давности долги и другие виды кредиторской задолженности списываются в соответствии с законодательством Республики Беларусь и зачисляются на увеличение прибыли к налогообложению.
Учет доходов и резервов. Доходы отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты и даты поступления денег (статья 8 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности»).
Предприятия (учреждения) имеют право за счет издержек производства (обращения), балансовой или чистой прибыли, целевых поступлений создавать резервы предстоящих расходов, отражать в учете доходы будущих периодов.
Учет фондов. Величина уставного фонда (всей совокупности взносов в уставный фонд) предприятий (учреждений) отражается в фактическом его размере (согласно требований статьи 2 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности»).
Переоценка активов и пассивов. Предприятия (учреждения) переоценивают активы и пассивы в порядке и случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.
Важной особенностью Закона является то, что он впервые в отечественном законодательстве (статья 8) допускается на уровне закона списание на финансовый результат периодических затрат предприятия (учитываемых на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 43 «Коммерческие расходы») минуя счет 20«Основное производство» (счет 26) и распределение между реализованной и не реализованной продукцией (товарами, работами, услугами) (счет 43). Дословно это звучит так: «хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями (допущение временной определенности хозяйственных операций)».
В бухгалтерской практике постоянно возникают вопросы о соотношении норм налогового, гражданского и специального законодательства по бухгалтерскому учету для определения финансовых последствий как отдельных хозяйственных операций, так и всей хозяйственной деятельности. Причиной этого является прежде всего несовпадение используемой терминологии (как, например, понятия «имущество» или «реализация»). Однако наличие четкой правовой концепции для разрешения возникающих коллизий в виде Закона РБ «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» устанавливает приоритет терминов Гражданского кодекса РБ по сравнению с терминами Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности».
Таким образом, гражданское законодательство применяется для установления обстоятельств хозяйственной деятельности. Налоговое законодательство представляет собой вторичный уровень по отношению к гражданскому праву. Опираясь на гражданско-правовые нормы для установления обстоятельств хозяйственной деятельности, налоговое законодательство определяет, какие из этих обстоятельств имеют значение для налогообложения, и закрепляют правила их обобщения (группировки) для расчета объектов налогообложения и сумм налогов. Учетное регулирование является вторичным как по отношению к гражданско-правовому, так и налоговому регулированию. Основываясь на обстоятельствах хозяйственной деятельности и налогообложения, законодательство по бухгалтерскому учету устанавливает правила их отражения в учетных документах.
Другим элементом системы законодательства по бухгалтерскому учету являются подзаконные нормативные акты министерств и ведомств РБ. Среди таких актов следует особо отметить Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) (утв. Минэкономики РБ, 26.01.98г. №19-12/397№ Министерство статистики и анализа РБ, 30.01.98г. №01-21/8№ Минфин РБ, 30.01.98г.№3; Минтруда РБ, 30.01.98г. №03-02-07/300. Зарегистрированы в Реестре госрегистрации 11.02.98г., рег. №2293/12). Нормы данных положений устанавливают правила для одного из этапов бухгалтерской деятельности – определения финансовых результатов. Положение носит общий характер. Однако им предусмотрено, что особенности формирования себестоимости на предприятиях различных отраслей экономики определяются соответствующими отраслевыми министерствами по согласованию с Минфином РБ. Во исполнение этого указания отраслевыми министерствами и ведомствами подготовлены и изданы отраслевые инструкции, рекомендации и методические указания (например, Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на промышленных предприятиях машиностроительного комплекса (утверждены Госкомитетом РБ по промышленности и межотраслевым производствам в 1993 г.), Методические рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях легкой промышленности концерна «Беллегпром» (утв. 14.06.96 г.).
Особую роль в правовом регулировании бухгалтерского учета играют нормативные акты Министерства финансов РБ. В соответствии со статьей 5 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» нормативные акты и методические указания других органов, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить соответствующим актам Министерства финансов РБ.
Министерством финансов РБ изданы многочисленные нормативные акты, определяющие как общие правила ведения бухгалтерского учета, так и порядок отражения в учете конкретных операций с различными видами имущества (например, ценными бумагами), а также отдельными видами обязательств-сделок (лизинг, мена и др.). В частности, Методические указания о порядке бухгалтерского учета лизинга. (Утверждены Минфином РБ от 30.01.98 г. №2), Методические указания о порядке ведения бухгалтерского учета предприятиями фирменной торговли (утв. Приказом Минфина от 29.06.99 г. №169) и т.п.. К сожалению, методики отражения исполнения имущественных сделок, разработанные Минфином РБ, в нарушение требований Закона РБ «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» не соответствуют Гражданскому кодексу РБ.
Следует отметить, что в Беларуси применяются также отдельные нормативные акты бывшего СССР – с учетом внесенных в них изменений и дополнений – согласно ст.3 Закона РБ «Об основных принципах народовластия в Республике Беларусь». Важнейшим среди них являются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. №56. Указанные нормативные акты определяют основные правила обобщения событий хозяйственной деятельности.