Отличия национальных систем финансовой отчетности от МСФО

Разработка стратегии поддержки российск...
Источник: ФКЦБ, апрель 2003 г.
Опубликовано: 20 сентября 2010

Отличия национальных стандартов от МСФО

Введение

Данный раздел посвящен самым всесторонним с географической точки зрения исследованиям отличий национальных стандартов от МСФО: Доклад по GAAP.ru 2001 для Международного форума по развитию финансовой отчетности (IFAD). В этом докладе рассматривается ситуация в 62 странах, а также расхождения с МСФО с одной единственной точки зрения: как той или иной стране следует изменить свои правила и привести их в соответствие с МСФО. Иными словами, в центре внимания оказались пробелы в национальном законодательстве и расхождения с МСФО.

Подробности методологии и содержания доклада МФРФО (IFAD) описаны ниже в подразделе 5.2. Кроме того, там более подробно разбираются отличия от МСФО национальных систем Германии, Франции, Великобритания и США.

Было опубликовано несколько исследований, где подробно рассматривались различия между МСФО и тем или иным отдельным набором правил финансовой отчетности. В отличие от доклада МФРФО (IFAD), эти исследования обычно посвящены тем случаям, в которых национальные правила оказываются шире или жестче, чем МСФО. Список некоторых подобных работ приводится в Приложении F.

Исследование для МФРФО (IFAD)

МФРФО (IFAD) представляет собой свободное объединение членов, заинтересованных в улучшении и международной стандартизации финансовой отчетности. В их число входят Всемирный Банк, МОКЦБ (IOSCO) и крупнейшие аудиторские фирмы. Впервые форум собрался в 1999. Семь крупнейших аудиторских фирм провели исследования GAAP.ru 2000 и GAAP.ru 2001. Одной из целей было показать, как далеко от МСФО находятся национальные правила многих стран. В этих исследованиях органы государственной власти могут найти контрольный перечень крупных вопросов, которыми придется заниматься, если будет поставлена задача конвергенции с МСФО.

В ходе исследования по GAAP.ru 2001, 62 страны были опрошены на предмет соответствия (на 31 декабря 2001 г.) их национальных правил МСФО. Участвовавшие в исследовании 62 страны производят более 95% мирового ВНП. Девять стран из этого списка не были охвачены предыдущим исследованием GAAP.ru 2000. Поэтому продвижение по направлению к МСФО за истекший год оценивалось на примере 53 стран из первоначального списка. Для проведения исследования GAAP.ru 2001 в каждой стране крупные фирмы образовали комитет для того, чтобы достичь национального консенсуса для ответов на поставленные вопросы. Профессор Кристофер Ноубс составил опросный лист и разослал дополнительные вопросы национальным комитетам для того, чтобы обеспечить единое понимание смысла вопросов всеми участниками. Затем он составил обобщение различий, которые, были также согласованы с национальными комитетами.

Необходимо отметить, что исследование было сосредоточено на тех областях, где национальное законодательство не допускало или не требовало использования МСФО. В результате, те случаи, в которых национальные правила оказывались более жесткими или более детально прописаны, нежели МСФО, не рассматривались. Например, не упоминались случаи, когда национальные правила не допускали оценки запасов по методу ЛИФО (последний – поступление, первый – выбытие), хотя МСФО 2 допускает его. Рассмотрение требований по раскрытию информации также было сведено к нескольким крупным темам.

Отличия от МСФО были сгруппированы по четырем категориям:

  1. Отсутствие местных правил признания и оценки,
  2. Отсутствие местных требований по раскрытию информации,
  3. Отличия от МСФО, которые могли бы повлиять на многие компании,
  4. Отличия, которые могли бы повлиять небольшое число компаний.

Поскольку никаких крупных изменений в МСФО за период с 31 декабря 2001 по 31 декабря 2002 г. сделано не было, никакого непосредственного обновления результатов исследования GAAP.ru 2001 проводиться не будет. Однако крупные фирмы работают над изучением национальных планов конвергенции с МСФО. На момент написания (ноябрь 2002 г.), все еще на стадии проекта.

В следующих подразделах рассматриваются наиболее серьезные отличия национальных правил четырех стран от МСФО по состоянию на 31 декабря 2002 г. В отличие от исследования, представленного МФРФО (IFAD), мы включили сюда те случаи, в которых национальные правила оказываются более подробными или жесткими, нежели МСФО. Также, в отличия от исследования, проведенного для МФРФО (IFAD), мы использовали ссылки на отчетность отдельных юридических лиц наряду с консолидированной отчетностью.

  • Германия

Главные различия между МСФО и немецкими правилами показаны в таблицах 6 и 7. В первой из них видно, каким образом правила Германии не допускают или не требуют использования МСФО. Данные представляют собой переработку информации, содержащейся в исследовании GAAP.ru 2001, с упором на главные вопросы. Другая таблица содержит несколько важных примеров тех случаев, в которых немецкие правила оказываются более жесткими, чем МСФО. Основные отличия обобщены в таблице 8.

Вне этих таблиц осталось возможное воздействие на ситуацию в Германии других факторов. Такое воздействие наиболее вероятно со стороны налоговой сферы, которая очень сильно сказывается при выборе политики финансовой отчетности в Германии. Более подробно этот вопрос рассматривается в разделе 8.

Таблица 6. Некоторые моменты, в которых правила Германии не допускают или не требуют соблюдения МСФО

  • Обычно денежные остатки в иностранной валюте конвертируются по наихудшей величине курса сделки и курса на отчетную дату, чтобы избежать признания прибыли от неурегулированных остатков.
  • Отсутствие четких правил валютного конвертирования финансовой отчетности дочерних предприятий за границей.
  • Аренда обычно классифицируется по налоговым правилам, поэтому аренда редко рассматривается как финансовая аренда.
  • Рыночные ценные бумаги не привязываются к рынку.
  • Запасы можно оценивать по затратам на замену.
  • Себестоимость запасов может включать в себя соответствующую долю общефирменных расходов.
  • Резервы понимаются шире, чем по МСФО; обычно не дисконтируются.
  • Резервы, которые в контексте «объединение компаний» учитываются как приобретения, могут быть более значительными.
  • Гудвилл, возникший в результате консолидации, может быть немедленно вычтен из капитала.
  • Вознаграждение работников обычно начисляется на основе налогового законодательства с применением метода актуарной оценки и ставки дисконтирования, и обычно не учитывает ожидаемые повышения заработной платы.
  • Расходы на развитие не могут быть капитализированы.
  • Отложенные налоги начисляются на основе временной, а не временный разницы.
  • Отложенные налоги, возникшие по причине переноса убытков на будущие периоды, не должны признаваться, а признание других не обязательно.
  • Чрезвычайные статьи на практике определяются намного шире.
  • В целом метод учета результатов проекта по его окончании используется для признания доходов от строительных контрактов и предоставления услуг.
  • Издержки освоения нового предприятия могут быть капитализированы и амортизированы в течение четырех лет.
  • Не существует определенных требований по раскрытию и публикации:
    • Первичного отчета об изменениях в капитале
    • ФИФО или текущей себестоимости запасов, когда используется ЛИФО
    • справедливой стоимости финансовых активов и пассивов
    • сделок между связанными сторонами помимо сделок с участниками в капитале фирмы прекращаемой деятельности прибыли на акцию.

Источник информации в таблицах с 6 по 17: Nobes and Parker (2002).

Таблица 7. Некоторые моменты, в которых правила Германии не допускают некоторые содержащиеся в МСФО варианты

  • Материальные и нематериальные активы не могут переоцениваться.
  • Установлены стандартные формы бухгалтерских балансов отчетов о прибылях и убытках.
  • Не допускаются корректировки за предыдущий год.
    • Франция

    Основные различия между МСФО и французскими правилами приведены в таблицах 9 и 10. Первая из них показывает, каким образом правила Франции не допускают или не требуют использования МСФО. Вторая таблица содержит наиболее важные примеры тех случаев, в которых французские правила оказываются более жесткими, чем МСФО; первые два пункта относятся только к индивидуальной отчетности. Основные отличия обобщены в таблице 11.

    В отличие от ситуации в Германии, воздействие налогообложения на выбор политики финансовой отчетности здесь опускается, так как мы рассматриваем нормы пока еще не применяемые на практике.

    Таблица 9. Некоторые моменты, в которых правила Франции не допускают или не требуют соблюдения МСФО

    • Отсутствие четких правил, касающихся обесценения активов.
    • Не обязательно признавать пассив в виде вознаграждения по окончании трудовой деятельности
    • Чрезвычайные /исключительные статьи трактуются шире.
    • Финансовые инструменты эмитента не классифицируются по признаку, являются ли они по сути пассивами, и комбинированные финансовые инструменты не разбиваются на этой основе.
    • Некоторые нематериальные активы могут быть признаны таковыми (акции в рыночном обращении, портфель клиентов) даже если они не отвечают определению нематериальных активов по МСФО; эти а также некоторые другие нематериальные активы не требуется амортизировать.
    • Затраты на образование компании, освоение нового предприятия, затраты на обучение персонала и рекламу можно капитализировать.
    • Учет на неурегулированную прибыль от денежных статей в иностранной валюте может быть отсрочен.
    • Капитализация финансовой аренды не требуется в консолидированной отчетности, и не разрешается в других видах отчетности.
    • Применение метода процента завершенности не требуется по отношению к строительным контрактам.
    • Резервы могут быть признаны заранее независимо от того, что произошло бы в соответствии с МСФО, и на более широкой основе.
    • Резервы, признанные в контексте бизнес комбинаций, оформленных как приобретения, могут оказаться боле значительными.
    • Отложенные налоги дисконтируются, если временные рамки реверсирования временной разницы могут быть достоверно предсказаны.
    • Отсутствие конкретных требований по раскрытию:
      • первичного отчета об изменениях в капитале
      • сделок с зависимыми сторонами, за исключением отдельных частных требований
      • прекращаемой деятельности
      • сегментных пассивов
      • ЛИФО или текущей себестоимости запасов, когда применяется ЛИФО
      • отчетов о движении денежных средств (за исключением консолидированной отчетности)

    Таблица 10. Некоторые случаи, в которых правила Франции не допускают некоторые содержащиеся в МСФО варианты

    • В индивидуальных отчетах компаний (но не в консолидированной отчетности) не допускается переоценка материальных и нематериальных активов.
    • В индивидуальных отчетах компаний (но не в консолидированной отчетности) ЛИФО не допускается.
    • Корректировки за предшествующий год не допускаются.
    • Установлены стандартные формы бухгалтерских балансов и налоговых деклараций.
    • Великобритания

    Для Великобритании, перечень различий, не допускающих или не требующих МСФО, намного короче, чем в случае Германии или Франции (таблица 12). Однако таблица 13 содержит намного более длинный перечень (в отличие от списков для Германии и Франции) аспектов, в которых правила Великобритании оказываются жестче. Первые два пункта в таблице 13 будут, вероятно, упразднены поправками в МСФО в 2003 г. Другие исчезнут позже. Предложения поправок в британские стандарты были опубликованы в 2002 г. В случае их принятия некоторые из пунктов в таблице 12 подвергнуться изменениям. Различия, существующие в 2002 г., обобщены в таблице 14.

    Как будет разъяснено позже, в разделе 8, воздействие налогообложения на ситуацию в Великобритании (а также в США) значительно слабее, чем в Германии или во Франции. Причина этого заключается в значительно меньшем количестве увязок между налоговыми и финансовыми правилами, как в Великобритании, так и в США.

    Таблица 12. Некоторые случаи, в которых правила Великобритании не допускают или не требуют соблюдения МСФО

    • Считается, что гудвилл существует бессрочно и не может подвергнуться амортизации.
    • Предполагаемые дивиденды накапливаются в качестве пассивов.
    • Отложенные налоги начисляются на основе временной, а не временной разницы.
    • Финансовые инструменты эмитента, которые юридически являются акциями, включаются в капитал вне зависимости от содержания, а комбинированные инструменты не разделяются на капитальную и долговую составляющую.
    • Отчеты о движении денежных средств сводятся к отчетам о движении «денег» в узком смысле, а не «денег и денежных эквивалентов».
    • Собственные (выкупленные акции) показываются как активы; прибыль и убытки признаются как доход.
    • Финансовые активы, как уже торгующиеся, так и те, что могут быть пущены в продажу, в общем, и целом оцениваются по себестоимости (или ниже себестоимости и рыночных котировок), а не по справедливой стоимости.

    Таблица 13. Некоторые случаи, в которых правила Великобритании не допускают некоторые содержащиеся в МСФО варианты

    • Метод ЛИФО при оценке запасов.
    • Показ последствий изменений в политике и исправление серьезных ошибок в счете прибылей и убытков.
    • Отсрочка актуарных прибылей и убытков.
    • Использование пропорциональной консолидации для совместных предприятий.
    • Оценка инвестиций в недвижимость по себестоимости.
    • США

    В таблице 15 содержится весьма краткий список тех случаев, в которых правила США не допускают или не требуют соблюдения МСФО. Во многих областях правила США намного подробнее проработаны, чем МСФО. Главные параметры, по которым правила США жестче МСФО, показаны в таблице 16. Первый пункт исчезнет после внесения в МСФО поправок, предложенных в 2002 г. В конце 2002 г., Правление КМСФО и ССФО США (FASB) объявили о намерении ликвидировать ряд различий уже в ближайшее время. Данный проект только что начат. Таблица 17 содержит обобщение различий между правилами США и МСФО за 2002 г.

    Таблица 15. Некоторые случаи, в которых GAAP.ru США не допускают или не требуют соблюдения МСФО

    • Создание резервов, включая (резервы при осуществлении бизнес комбинаций) могут быть более значительными, чем по МСФО.
    • В результате теста с применением дисконтированных потоков денежных средств обесценивание признается в меньших масштабах.
    • Финансовые инструменты эмитента классифицируются на основе юридической формы, а комбинированные инструменты не разделяются на долг и капитал.
    • Гудвилл капитализируется и затем проверяется на обесценение, а не периодически амортизируется.
    • Некоторые предприятия, контролируемые de facto, могут быть исключены из консолидации.
    • Отсутствие капитализации любых расходов на развитие.

    Таблица 16. Некоторые варианты МСФО, недопустимые по GAAP.ru США

    • Показ в доходах результатов коррекции существенных ошибок.
    • Оценка материальных и нематериальных активов выше себестоимости.
    • Списание затрат по займам на строительство основных фондов.
    • Пропорциональная консолидация совместных предприятий.

    11Например, опубликованное исследование различий между МСФО и российскими стандартами финансовой отчетности. 12См. сделанный МЦРБУ перевод на русский язык публикации МФРФО под названием «Миссия» на веб-сайте www.ICAR.ru.