Оценка аудиторского риска и уровня существенности с использованием аналитических процедур

Общие положения

Международный и отечественный опыт доказывают, что аудиторская проверка не может быть проведена качественно, если она не спланирована должным образом. Планирование аудита заключается в определении его стратегии и тактики, выборе процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели — выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
Общие принципы планирования в российском аудите регламентируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696, в котором указано, что аудиторы «обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно… чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно».
В настоящее время спецификой аудиторских проверок, проводимых мелкими и средними аудиторскими фирмами в России, является их ограниченность во времени в силу снижения стоимости аудиторских услуг. В результате, как правило, этап планирования ярко не выражен и сочетается с этапом непосредственного проведения проверки. С нашей точки зрения, это приводит к нерациональности использования отведенного на проверку времени, к снижению качества и эффективности всей проверки.
Практика показывает, что добросовестный аудитор, выполняющий требования общероссийских и внутрифирменных стандартов, при первичном аудите тратит на планирование (включая составление плана и программы), до 30% общего времени, при повторном аудите – до 10%. Важно учесть, что затраты времени и сил на качественное планирование аудиторских работ впоследствии окупятся, имея своим результатом повышение качества, уменьшение затрат времени и увеличение надежности получаемых результатов.
Планирование аудита включает в себя следующие этапы:

• предварительное планирование аудита, по результатам которого принимается решение о возможности сотрудничества и проведения аудиторской проверки;
• непосредственно планирование аудита, по окончании которого составляется план и программа аудиторской проверки.

При планировании аудиторской проверки представляется целесообразным исходить из соотношения «цена – себестоимость – качество» и использовать аналитические процедуры, позволяющие получить требуемую уверенность в принятии решений с минимальными затратами. В данной статье рассматриваются возможности применения аналитических процедур на этапе непосредственного планирования аудиторской проверки.
Сопоставление содержания двух стандартов аудиторской деятельности, регламентирующих проведение этапа планирования аудита (одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ и утвержденного Постановлением Правительства РФ), свидетельствует о том, что в последнем отсутствуют упоминания на необходимость применения аналитических процедур на этапе планирования.
Ранее действующим правилом (стандартом) предусматривалось, что разработка общего плана и программы аудита должна основываться на результатах проведенных аналитических процедур. В то же время в федеральном правиле (стандарте) № 3 определены вопросы, которые необходимо учитывать при составлении плана и программы аудита. На наш взгляд, большинство из приведенных вопросов может быть изучено с использованием аналитических процедур.
В соответствии с предлагаемой нами методикой часть указанной информации формируется еще на этапе предварительного планирования в результате выполнения следующих аналитических процедур:

• общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
• особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности;
• учетная политика, принятая аудируемым лицом, и ее изменения;
• возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
• обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц.

Ряд из приведенных вопросов оценивается с помощью аналитических процедур на этапе непосредственного планирования:

• влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• определение наиболее важных областей для аудита;
• установление уровней существенности для аудита;
• выявление сложных областей бухгалтерского учета;
• относительная важность различных разделов учета для проведения аудита.

Таким образом, проведение любого аудита предполагает использование аналитических процедур на этапе планирования.
Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» определено, что выполнение аналитических процедур включает в себя следующие этапы: определение цели процедуры, выбор вида процедуры, выполнение процедуры, анализ результатов выполнения процедуры. На наш взгляд, общий порядок выполнения аналитических процедур, определенный в правиле (стандарте), необходимо дополнить факторами, оказывающими влияние на принятие решения на каждом этапе выполнения процедуры. Процесс выполнения аналитических процедур представлен на рис. 1.
Первоначально формируется основная цель проведения аналитической процедуры. При этом в обязательном порядке необходимо учитывать этап аудиторской проверки и прогнозируемые конечные результаты. Далее с учетом поставленной цели и имеющейся в наличии информации, а также с учетом сроков проведения аудиторской проверки и профессиональной компетентности аудитора, определяется наиболее подходящий вид аналитических процедур. Процесс выполнения процедуры будет в значительной степени определяться уровнем квалификации аудитора, наличием достаточного объема информации и времени, а также целесообразностью и эффективностью выполнения процедуры. На основе полученной качественно новой информации аудитор формирует свое мнение о результатах проведенных процедур, при этом должны приниматься во внимание ранее определенные прогнозируемые конечные результаты выполнения процедур и критерии отнесения к необычным (значительным) отклонениям.

Предложенный алгоритм выполнения аналитических процедур предполагает первоначально постановку цели. На этапе планирования аудиторской проверки основные цели процедур аналитического рассмотрения сводятся к следующим:

• определение соответствия данных планирования предварительным данным, определенным самим аудитором в процессе знакомства с бизнесом клиента и спецификой отрасли;
• улучшение степени понимания аудитором деятельности клиента;
• определение потенциальных «узких мест»;
• оценка аудиторских рисков и уровня существенности;
• рациональное распределение ресурсов.

Представляется, что на стадии планирования аудита более всего применимы следующие аналитические процедуры:

• анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними. Примером является изучение динамики оборотов по счетам бухгалтерского учета с целью выявления критических периодов, требующих более пристального внимания при проверке;
• перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности. Целью такой процедуры помимо проверки собственно корректности представления информации в отчетности, может быть и выявление проблемных участков учета, нетипичных операций, критических периодов;
• изучение взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и небухгалтерской информацией.

Остановимся более подробно на вопросах оценки аудиторского риска и уровня существенности.

Оценка аудиторского риска

Общие принципы оценки аудиторского риска регламентируется федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». В п. 2 стандарта указывается, что «аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня».
На практике свести аудиторский риск к нулю нереально. Однако аудитор должен стремиться к его минимизации, планировать и проводить аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был достаточно мал. Нами предлагается проводить оценку совокупного уровня риска аудиторской проверки на основе следующих трех составляющих (рис. 2):

• предварительный аудиторский риск;
• риск по областям потенциального риска;
• риск принятия клиента.

Предварительный аудиторский риск определяется на этапе предварительного планирования на основе информации о бизнесе клиента и учитывается при решении вопросов возможности проведения аудиторской проверки, а также при формулировке основных условий договора. Таким образом, на этапе непосредственного планирования аудиторской проверки аудитор обращается к информации, полученной ранее. В данной статье особенности сбора информации на этапе предварительного планирования не рассматриваются, однако для полного представления о процессе оценки совокупного аудиторского риска приводится общий порядок определения предварительного аудиторского риска.
Оценка предварительного аудиторского риска производится путем анализа наличия факта рисковых условий деятельности предприятия, к числу которых, в частности, относятся:

• зависимость предприятия по отношению к другим лицам;
• использование значительных сумм привлеченных источников финансирования;
• условия в отрасли деятельности предприятия;
• многопрофильность бизнеса;
• структура предприятия.

Для систематизации собранного материала мы рекомендуем использовать рабочую форму «Предварительный аудиторский риск», представляющую собой перечень вопросов по областям риска. Положительный ответ более чем на половину вопросов свидетельствует о высоком риске аудитора; незначительное количество положительных ответов предполагает низкий риск аудитора. При оценке второй составляющей совокупного аудиторского риска предполагается, что к областям потенциального риска аудитора относятся:

• статьи, изменение доли которых в структуре валюты баланса в отчетном периоде составило более 10%;
• статьи баланса, темп роста которых превышает темп роста валюты баланса в 1,5 раза;
• новые статьи отчетности.

Выявить области потенциального риска аудитора позволяет применение таких аналитических процедур, как расчет удельного веса отдельных статьей баланса в общем итоге и сравнение показателей проверяемой бухгалтерской отчетности с аналогичными данными предыдущих периодов с выделением позиций, имеющих большие отклонения. В предлагаемой нами методике указанные процедуры проводятся аудитором заранее на этапе предварительного аналитического обзора в ходе оценки возможности принятия клиента на обслуживание, и таким образом в последующем ему необходимо только проанализировать и систематизировать уже имеющиеся данные.
Полученные результаты оформляются в виде таблицы, в которой приводятся статьи, превышающие установленные нормативы, и величины превышения в процентах. Данные приводятся отдельно по активу и пассиву бухгалтерского баланса. Оценка результатов указанной процедуры выглядит следующим образом:

• совокупная сумма статей по активу (пассиву), требующих дополнительного изучения, составляет не более 5% от валюты баланса – риск аудитора «низкий»;
• совокупная сумма статей по активу (пассиву), требующих дополнительного изучения, составляет 5 – 20% от валюты баланса – риск аудитора «средний»;
• совокупная сумма статей по активу (пассиву), требующих дополнительного изучения, составляет более 20% от валюты баланса – риск аудитора «высокий».

Уровень риска изначально определяется отдельно по показателям актива и пассива. Общий риск аудитора оценивается по наиболее высокому уровню риска из двух – по активу или пассиву.
На величину риска принятия клиента оказывает влияние оценка финансового состояния предприятия. Одним из проявлений указанного риска является вероятность того, что услуги аудиторской фирмы не будут оплачены в соответствии с условиями договора в силу неплатежеспособности клиента или отказа оплатить по причине недовольства результатом проверки, даже если аудиторское заключение, представленное клиенту, справедливо. Расчет наиболее важных показателей, характеризующих финансовое состояние, проводится аудитором на этапе предварительного планирования в процессе оценки потенциального клиента. К числу таких показателей относятся: чистые активы; валюта баланса; коэффициенты ликвидности, рентабельности; показатели выручки и финансового результата отчетного периода. Таким образом, уровень риска принятия клиента определяется на этапе планирования в результате анализа уже имеющихся данных в зависимости от текущих значений показателей и (или) их динамики.
Оценка совокупного уровня аудиторского риска проводится с использованием табл. 1, в которой систематизированы все полученные результаты. Совокупный риск является риском аудитора, на основании которого составляются план и программа проверки, определяется объем выборочной проверки.

Аудиторский риск включает в себя три составные части:

• неотъемлемый риск;
• риск средств контроля;
• риск необнаружения.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля присущи экономическому субъекту и не зависят от аудитора. Аудитор может провести только оценку уровня указанных рисков и не может на них повлиять. Оценка уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля проводится на основека будет зависеть от показателей качественных характеристик раздела аудита, к которым относятся следующие:

• раздел аудита является значимым в деятельности предприятия – в процессе производственно-финансовой деятельности предприятие производит значительное количество операций, относящихся к данному разделу. Определение значимых разделов производится в результате проведения таких аналитических процедур, как анализ главной книги и регистров бухгалтерского учета;
• изменения в нормативных документах по бухгалтерскому учету – в проверяемом периоде изменился порядок отражения в бухгалтерском учете операций и (или) формирования показателей бухгалтерской отчетности, относящихся к данному разделу аудита;
• изменения в налоговом законодательстве — в проверяемом периоде изменился порядок налогообложения элементов, входящих в данный раздел аудита;
• смена порядка учета и отчетности предприятием в течение проверяемого периода был изменен порядок учета элементов, входящих в данный раздел аудита. Установить указанные случаи помогает анализ изменений в учетной политике, который проводится на этапе предварительного планирования;
• смена бухгалтера – в проверяемом периоде произошла смена ответственного исполнителя на данном участке бухгалтерского учета. При этом месяц, в котором ответственный исполнитель был в отпуске, является обязательным для включения в выборку;
• нетипичные операции – в процессе изучения договоров, на основании которых ведется хозяйственная деятельность предприятия, установлены необычные, отличные от общепринятых способы приобретения, изменения и прекращения имущественных прав на тот или иной объект;
• нестандартные проводки, выявленные в результате ознакомления с главной книгой.

Результаты оценки и анализа представляются в табл. 2.

В графе «Раздел аудита» указываются статьи отчетности, определенные ранее как значимые для аудита и включаемые в план аудиторской проверки. К значимым областям аудита относятся:

• при первичной проверке экономического субъекта: статьи баланса, доля которых составляет более 1% в валюте баланса на отчетную дату; статьи денежных средств и уставного капитала независимо от значения статьи баланса;
• при повторном аудите: статьи баланса, доля которых составляет более 3% в валюте баланса на отчетную дату; статьи денежных средств независимо от значения; статьи уставного капитала в случае изменения значений в отчетном периоде.

Уровень аудиторского риска по разделу аудита определяется количеством положительных ответов, которое соотносится с величиной ранее оцененного совокупного риска аудитора. Принимая во внимание использование в упомянутом выше правиле (стандарте) № 8 таких оценок риска, как: самая низкая, более низкая, более высокая, самая высокая, оценка уровня аудиторского риска по разделам аудита может быть представлена в табл. 3

Табл.3.Таблица для оценки уровня аудиторского риска по разделам аудита

Оценка уровня существенности

Другим основным показателем, который аудитор должен оценить на этапе планирования, является уровень существенности. Единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском, установлены федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите», которое разработано с учетом международных стандартов аудита. Информация считается существенной, если «ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности». При этом «аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению». Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.
Выполнение аналитических процедур играет огромную роль при оценке количественного показателя существенности. При определении уровня существенности используются такие источники информации, как: сопоставимая информация финансовых отчетов проверяемого и прошлых периодов, финансовые соотношения между данными проверяемого периода. При этом применяются следующие аналитические процедуры: чтение внешней отчетности, сравнение отчетных показателей с нормативными значениями, выявление тенденции в изменении показателей.
В правиле (стандарте) № 4 отсутствуют какие-либо рекомендации и указания на порядок расчета уровня существенности. В ранее действующем стандарте «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, указывалось, что «при нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту». При этом уровень существенности рассчитывается путем вычисления определенной доли от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. В приложении к стандарту был приведен пример системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности, имеющий рекомендательный характер. Однако большинство средних и мелких аудиторских фирм приняли его за основу при разработке внутрифирменных инструкций и применяют по настоящий момент.
Мы предлагаем следующий алгоритм нахождения уровня существенности:

1. определяются базовые показатели бухгалтерской отчетности, на основе которых рассчитывается единый показатель уровня существенности, вычисляются их доли;
2. рассчитывается предварительное значение уровня существенности как среднеарифметическое принимаемых базовых показателей с учетом отклонений и округлений в пределах 20%;
3. предварительное значение уровня существенности сравнивается с максимально допустимой величиной искажений основных показателей деятельности предприятия;
4. рассматривается вопрос об увеличении (уменьшении) предварительного значения уровня существенности;
5. принимается уровень существенности в отношении всей бухгалтерской отчетности;
6. единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями отчетности пропорционально доли статьи в общем итоге.

Первые два этапа осуществляются с учетом рекомендаций, приведенных в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Как правило, расчет уровня существенности этим ограничивается. На наш взгляд, полученную величину единого показателя уровня существенности необходимо сравнить с максимально допустимой величиной искажений, наличие которых не исказит существенным образом основные показатели деятельности предприятия, такие как: балансовая прибыль; размер чистых активов; коэффициенты текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами.
Указанные показатели выбраны по следующим причинам. Валовая прибыль и вытекающие из нее напрямую показатели являются одними из наиболее важных для потенциальных партнеров. Расчет чистых активов является обязательным для акционерных обществ, так как на основании этого расчета принимаются, в частности, решения об изменении величины уставного капитала. Кроме того, именно величина чистых активов наиболее точно характеризует величину собственных средств предприятия. Расчеты коэффициентов текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами являются характерными для определения вероятности банкротства.
В случае если искажения в размере единого показателя уровня существенности не изменяют существенным образом эти показатели, аудитор может рассмотреть вопрос об увеличении уровня существенности. При этом следует обратить внимание на следующее:

• максимально допустимые искажения не должны менять тенденцию в изменении соответствующих показателей;
• изменения в таких статьях, как балансовая прибыль, себестоимость, реализация, валюта баланса и собственные средства, не должны превышать (в общем объеме) 5% от соответствующих показателей Отчета о прибылях и убытках и Баланса. Такой уровень существенности вытекает из п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н, согласно которому существенной может быть признана сумма в отчетности, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Необходимые значения показателей и критерии сравнения для проведения анализа влияния уровня существенности на основные показатели деятельности предприятия могут быть представлены в табл. 4

Табл.4.Анализ влияния уровня существенности на основные показатели деятельности предприятия

Сумма принятого единого показателя уровня существенности равномерно распределяется между активом и пассивом бухгалтерского баланса, а затем между значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге, который был рассчитан на этапе предварительного планирования.
Принимая во внимание уровень аудиторского риска и уровень существенности, аудитор определяет объем выборки, при этом учитываются следующие соотношения:

• чем ниже уровень существенности, тем больше необходимый размер выборки;
• чем меньше риск, который аудитор согласен принять, тем больше размер выборки.

Использование аналитических процедур на этапе планирования аудита позволяет выявить наиболее значимые области аудита, установить уровень аудиторского риска, рассчитать приемлемый уровень существенности, сформировать аудиторскую выборку. Весь объем полученной информации принимается во внимание при составлении плана и программы аудита, в ходе работы и при подведении ее итогов.