Автор: Катарина Бэгшоу (Katharine Bagshaw), член Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса
Источник: Accountancy Live
Перевод: GAAP.RU
Фото: accountancylive.com
Внедрение нового стандарта бухгалтерского учета FRS 102, вступившего в силу для всех отчетных периодов начиная с 1 января этого года, означает необходимость капитального пересмотра аудиторского процесса. Поговорить на эту тему приглашает уже знакомый нашим постоянным читателям эксперт Катарина Бэгшоу.
Британским аудиторам в этом году придется серьезно помогать многим компаниям, подготавливающим сегодня первую отчетность в соответствии с FRS 102 «Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской республике». Невзирая на то, как часто законодательство, аудиторские или бухгалтерские стандарты подчеркивают тот факт, что директора компаний таки несут ответственность за финансовую отчетность, малые аудиторские компании по-прежнему признаются, что многих их клиенты разбираются в этом пока не очень хорошо. С такими компаниями аудиторам придется повозиться, как с малыми детьми – по крайней мере, в этот первый переходный год.
Кто-то из аудиторов уже приготовил списки основного, что им необходимо четко понимать, но все равно им нужна хоть какая-то помощь. А кто-то, возможно, с самого начала делает успехи. Но самая сложная категория – та, что посередине между этими двумя вариантами, потому что одних своих клиентов они приведут к неверным результатам, а других – наоборот, к правильным. Но где какие?
Сами аудиторы сегодня рискуют “утонуть” в целой череде достаточно сложных в техническом плане областей, прежде всего касающихся финансовых инструментов и нематериальных активов. При этом в каждом конкретном случае они даже совершенно необязательно что будут существенными, но аудиторы все равно рискуют провести там намного больше времени, которое следовало бы потратить на что-то еще.
Сами клиенты могут предъявить претензии, если по итогу в отчетности получатся весьма похожие результаты, что и по прежним стандартам. А во многих случаях так и будет, несмотря на качественно новый, в чем-то захватывающий, но с этой точки зрения – просто окольный путь FRS 102.
Грубо говоря, теперь существует два новых стандарта UK GAAP, о которых необходимо помнить аудиторам. Первый – это, что необходимо сделать на уровне фирмы, второй – то, что необходимо сделать на уровне аудиторской комиссии, в том числе в плане реакции на риски перехода.
Фото: www.pressfoto.ru
На уровне отдельной аудиторской компании
Аудиторским компаниям необходим план осуществления перехода, который предполагает, в том числе, тщательную подготовку. Но нужно помнить, что если начать обучение слишком рано, его во многих случаях придется потом повторить еще раз. Провайдеры профессионального образования сегодня сообщают о существенном росте спроса на их услуги.
Для осуществления перехода нужно четко понимать секцию 35 специальных предписаний для компаний, впервые использующих FRS 102. С этим стандартом необходимо чаще принимать решения относительно учетной политики, а более частое использование справедливой стоимости увеличивает волатильность выручки, что, в свою очередь, увеличивает риск финансовых хищений или ошибок.
Фирмам придется особенно внимательно смотреть на все: на формы финансовой отчетности и гипотетические финансовые отчеты, на письма менеджеров, письма руководству аудируемого лица и письма об оказании аудиторских услуг. Письма руководству аудируемого лица и письма об оказании аудиторских услуг (representation and engagement letters) должны подчеркивать независимость клиентов в отношении проведенных новых оценок, базовых допущений и измерения по себестоимости в тех случаях, когда получение данных по справедливой стоимости связано с неадекватными расходами на это (см. пример 1 внизу).
Конечно, необходима коммуникация с теми, кто в клиентских компаниях отвечает за осуществление перехода и бухгалтерские аспекты, которые могут пригодиться, если действующие бухгалтерские системы не справляются с требованиям.
Фото: www.pressfoto.ru
Фактор независимости
Потенциальную угрозу для независимости необходимо устранять на уровне всех компаний, а равным образом и по каждому случаю отдельно. Существенным вопросом, как всегда, является вопрос адекватности гарантий. Ведь этот вид угроз является слишком существенным по сравнению с небольшим объемом руководств по этой теме.
Есть, например, руководство от Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса TECH 13/14 AAF “Аудиторские вопросы, возникающие в результате внедрения FRS 102”. Документ опубликовали в сентябре 2014, и он дает определенное представление по ключевой для нас области.
Несмотря на тот факт, что некоторые бухгалтерские и оценочные действия будут по своей природе одноразовыми и связанными только лишь с переходом, все равно они создают потенциально очень существенную угрозу независимости. Нетерпеливые клиенты попросят поделиться мнением по поводу их учетной политики, либо попытаются добиться “комфортного” переходного периода каким-то еще способом – например, с помощью первоначальных балансов или описания влияния FRS 102 на условия банковских договоров. К этим “просьбам” стоит отнестись со всей осторожностью. Не стоит слишком сближаться, не стоит раскрывать свое мнение заранее или позволять вовлекать себя в процесс иным способом.
С более крупными клиентами должен сработать такой совет: возможно, аудиторам захочется проводить проверку каких-то определенных, оговоренных заранее процедур и обстоятельств, а впечатление аудитора от общего соответствия той или иной политики FRS 102 должно быть максимально фактическим и избегать примеси личных предпочтений.
При этом небольшим аудиторским компаниям стоит быть осторожнее, потому что пока что мало свидетельств в пользу того, что они предоставляют своим клиентам все возможные гарантии в связи FRS 102. Безусловно, лучше лишний раз проверить и убедиться, что если имеет место предоставление неаудиторских услуг в связи с этим стандартом, необходимы надежные инструменты гарантии их качества, но в случае с малыми аудиторскими компаниями с ограниченным числом сотрудников возможности будут ограничены чисто физически.
Фото: www.pressfoto.ru
Вопросы справедливой стоимости
Впервые в британской отчетности потребуют справедливую стоимость там, где раньше она была не нужна: инвестиции в уставной капитал (equity investments), нематериальные активы, отложенные налоги, увеличение стоимости фиксированных активов к условно-первоначальной стоимости, а также в случае с некоторыми нестандартными финансовыми инструментами, например, процентными свопами или, например, форвардными контрактами на обменный курс.
Аудиторы, конечно, в состоянии самостоятельно провести хотя бы некоторые из этих измерений, и по той причине, что в большинстве случаев они почти наверняка будут существенными для отчетности, вопрос упирается лишь в то, как много будет в них субъективности.
Стандарт профессиональной этики от FRC под номером 5 запрещает аудиторам проводить оценку в не имеющих листинг компаниях, если оценки получаются одновременно существенными и субъективными. Оценка акций в компаниях с приватным листингом, в общем и целом, будет более субъективной, чем оценка акций на открытых рынках. В то же время расчет отложенных налогов или дисконтированных денежных потоков в процентных свопах – более механический расчет.
В отдельных случаях, где присутствует фактор субъективности, аудиторы все равно могут провести “объективную часть” оценки с использованием различных готовых моделей, таблиц и так далее, а уже менеджмент компании может впоследствии помочь с субъективной частью.
Опыт оценки, таким образом, важен как никогда. Возможно, группам аудиторов необходимо будет расширить свои знания, которые в данный момент ограничиваются требованиями МСА 620 «Использование Работы Эксперта». Аудиторы не могут просто воспользоваться оценками третьей стороны без перепроверки или предварительной классификации этого эксперта в качестве внутреннего или внешнего, что очень важно (см. пример 2).
Пересмотр ожидается и в случае методологии. На данный момент нет четкого консенсуса относительно того, в каком объеме аудиторские свидетельства необходимы для раскрытий по справедливой стоимости – тут нельзя, например, воспользоваться аналогией со стандартными аудиторскими свидетельствами, требуемыми для раскрытия справедливой стоимости в балансовом отчете. Но аудиторские фирмы и их клиенты сегодня, вне всяких сомнений, стали намного осторожнее, чем когда-то были.
Изменение объекта аудита может привести к переоценке аудиторского подхода. Больше справедливой стоимости означает потребность тратить больше времени на перепроверку базовых допущений и, возможно, чуть меньше времени – на аналитические процедуры, хотя бы потому что результаты будут менее предсказуемыми и более волатильными в долгосрочном периоде.
Хотя системы меняются ради FRS 102, должна также быть проведена оценка качества новой организации и, если там все выглядит хорошо, может также потребоваться тестирование рычагов контроля. Но многие компании заблуждаются, считая, что если в прошлом им один раз уже удалось выработать действующий подход, его же можно продолжать использовать без того чтобы беспокоиться о контроле.
В аудиторских стандартах сказано прямо, что полностью игнорировать рычаги аудиторского контроля нельзя, но в отдельных случаях, тем не менее, может сработать подход на основе претендента, а не логики: только минимальные изменения в прошлый опыт – это, возможно, максимум, что отдельные малые аудиторские компании могут себе позволить. У них может не быть иного выбора, даже если они сами осознают, что это будет лишь временным решением. Но оно может сработать.
А кто-то оказался на логическом перепутье: если внесут изменения – плохо, и если не внесут изменения – плохо. Если не внесут, понятно, но если внесут – почему здесь должно быть плохо? А в этом случае проблему могут создать уже регуляторы, которым что-то не понравится во внесенных в аудиторские подходы изменениях. Многие на полном серьезе задумываются, а не оставить ли все как есть.
Фото: www.pressfoto.ru
На уровне аудиторской инспекции
Фактор времени как никогда актуальный. Сравнительная финансовая отчетность за 2014 год нужна уже сейчас. Равным образом нужно принимать решения, например, о сроке полезного использования гудвилла, нужно или не нужно капитализировать затраты по займам, требуется ли формальная оценка инвестиционной собственности или основных средств, поступивших по условно-первоначальной стоимости.
В отдельных случаях может потребоваться дополнительная работа по переподготовке сравнительной информации, ведь слабое качество сравнительной информации особенно опасно, если компания слишком поздно начала переход (см по этой теме пример 3).
Аудиторам стоит задуматься о влиянии перехода на бизнес, в особенности если речь идет об условиях банковских договоров, основанных на соотношении активов к обязательствам: если речь идет об инвестиционных компаниях, может потребоваться даже их перезаключение. Изменения в справедливой стоимости теперь идут в отчет о прибылях и убытках, но увеличение ее совершенно необязательно что будет подлежать распределению.
Подлежащие распределению резервы наверняка изменятся, что в свою очередь скажется на дивидендной политике. Даже если под влияние попадет лишь несколько клиентов, может быть, что влияние будет существенным, особенно если подлежащие распределению резервы расхватают под ноль, а компании по прежнему нужно из чего-то выплачивать дивиденды. Налоговые сложности в этой области также возможны, если деньги выплачиваются из других источников: у налоговой службы HMRC есть отдельное руководство по этой теме.
Сам по себе процесс перехода – это риск. Например, есть опасность воспользоваться этой возможностью, чтобы припрятать плохие новости. Всевозможные ошибки и списания легко классифицировать в отчетности в качестве переходных корректировок.
Парадокс: хотя FRS 102 сам по себе дает простор для смещения и махинаций, в то же время стандарт является для аудиторов своеобразным “последним шансом” заставить своих клиентов решить давние бухгалтерские проблемы. Бухгалтерская документация должна показывать, что компания действительно справилась со специфическими рисками существенного расхождения, возникающими в процессе перехода. Она должна покрывать сам процесс, оценку эффективности процесса, проблемы с переходом, бухгалтерские свидетельства и принятие аудиторами в расчет рисков хищения, ошибок или смещения.
Аудиторам придется выработать меры в ответ на возросшие риски контроля, где компании пытаются, но не могут до конца справиться с переходом, или где системы предоставляют информацию плохого качества.
Справедливая стоимость – это по сути оценки, которые могут осуществляться в условиях высокой неопределенности и нести существенные риски. Качество аудиторских свидетельств имеет значение. Довольно часто аудиторы проверяют менеджерские процессы, вместо того чтобы разработать свои собственные оценки, но им стоит подумать о том, как они будут отстаивать свое решение, если его поставят под сомнение. Неважно, в конце концов, кто предоставляет допущения, модели и данные для оценки, ведь в конечном итоге вопрос все тот же: являются ли они полными, квалифицированными и объективными?
Аудиторам придется документировать изменения в системах контроля, оценивать дизайн и использование новых систем. Риск в этой области еще сильнее возрастает, если система сама по себе сложна или, к примеру, легко “обходится” менеджментом.
Регуляторы часто жаловались, что аудиторы идентифицировали риски, но не меняли свой подход к аудиту в ответ на них. Это тоже риск, который в период перехода на FRS 102 только возрастает. Следовательно, аудиторам придется тщательно документировать все свои действия в ответ на риски перехода.
Пример 1: Оценка по себестоимости, когда определение справедливой стоимости сопряжено с излишними издержками
Оценка инвестиционной собственности может быть проблемой для отдельных клиентов. Новый стандарт FRS 102 разрешает оценку по себестоимости, когда определение справедливой стоимости сопряжено с излишними усилиями. Однако область для применения этого исключения довольно узкая, и аудиторы справедливо опасаются, что многие компании будут использовать его неправильно.
Предположим, что имущество инвестора, владеющего акциями небольшой семейной инвестиционной компании, облагается налогом на основе рыночной стоимости этих акций. Тут потенциально возможно появление / увеличение обязательства по налогу на наследство (inheritance tax - IHT). В этой области традиционно очень высок риск недооценки и злоупотребления концепцией “излишние усилия” только ради того, чтобы избежать этого налогового обязательства.
Никто не отрицает, что в некоторых случаях получение оценки по справедливой стоимости действительно будет слишком сложной процедурой. Но нужно также уметь получить надежное свидетельство в пользу этого подхода, нужно уметь продемонстрировать профессиональное суждение (если говорить о менеджерах компании) и профессиональный скептицизм (если говорить об аудиторах). Несомненно, к этой области регуляторы будут особенно внимательными
Пример 2: Оценки в условиях ограниченных аудиторских свидетельств
Проблемы часто возникают с оценкой определенных типов нестандартных финансовых инструментов, которые ранее раскрывались лишь в примечаниях, но теперь, по требованиям нового FRS 102, должны выводиться на баланс, к тому же по справедливой стоимости.
Некоторые давние процентные свопы, продажа которых была, наверно, еще до 2008 года, продавались банками в предположении, что процентные ставки возрастут. Процентные ставки упали – следовательно, эти инструменты не имеют на сегодня рыночной стоимости (разве что отрицательную), да и рынка для них теперь нет.
Контрагенты – т.е. сами банки – независимой стороной не являются, но регулярно (на конец года) предоставляют оценки. При этом они откажутся раскрыть в деталях предположения, модели или данные по этим оценкам. Хотя у многих аудиторских компаний есть опытный оценщик на аутсорсинге, который может им помочь со сложными случаями, у небольших компаний таких ресурсов нет. Что делать в таких случаях – воспользоваться данными от явно заинтересованной стороны (банков), принять на веру их допущения? Тут нет простого ответа на ключевой вопрос.
Пример 3: Аудиторские изменения в связи со сроком полезного использования гудвилла
Клиенты, сегодня по умолчанию применяющие максимальный срок в 20 лет, возможно, перейдут на новый “стандарт по умолчанию” – 5 лет. В этой области также весьма желательно внимательное участие аудитора. Не стоит забывать, что новый максимум – не то ж самое, что старый. Более длинный срок полезного использования можно оправдать, если подумать, а вот обратное уже не так легко сделать. Регуляторы могут придраться, утверждая, что сокращение срока полезного использование выглядит больше как коррекция ошибок, а не как аспект перехода на новый стандарт. Если аудиторы раньше никогда не обсуждали таких тонкостей со своим клиентом, может быть очень непростым делать начать делать прямо сейчас, а надо.
Другие статьи этого автора на GAAP.RU: