FRS 102: правильного ответа нет

Автор: Хелен Ллойд (Helen Lloyd),

технический редактор (аудит и бухгалтерский учет), CCH, Wolters Kluwer

Источник: Accountancy Live

Перевод: GAAP.RU

Еще задолго до своего фактического внедрения стандарта FRS 102 уже очень активно обсуждается. Подчас на поверхность выплывают такие проблемные нюансы, что они становятся настоящей головной болью для составителей отчетности. Предлагаем Вашему вниманию заключительный материал из цикла. Также просим уделить внимание следующим тематическим статьям:

• «Британский FRS 102: обесценение»
• «Британский FRS 102: источники новой политики»
• «FRS 102: финансовые отчеты»
• «FRS 102: Инвестиционная собственность»
• «FRS 102: Отложенные налоги»
• «FRS 102: Ассоциированные и совместные предприятия»
• «FRS 102: Объединения бизнеса»
• «FRS 102: Форвардные контракты»
• «FRS 102: Банковский кредит»
• «FRS 102: Межфирменные займы»

Эффективная дата внедрения для FRS 102 (по сути, замены UK GAAP) постепенно приближается. Многие организации уже осуществили свой переход. Предмет детальных раскрытий по новым правилам стал очень широко обсуждаемым. Однако время от времени необходимо остановиться, сделать шаг назад и взглянуть более широко на самые распространенные причины «головной боли», которые могут возникнуть в первые годы применения, по сути, совершенно новой системы стандартов. Особенно в первый год, конечно, но также и в последующие, когда будет осуществляться «притирание».

Сегодня мы рассмотрим три наиболее интересные области, где четкого правильного ответа на поставленный вопрос нет вообще.

Меняющиеся цели

Первой основной проблемой с FRS 102 является то, что хотя он и был выпущен в марте прошлого года, однако та первоначальная версия – вовсе не то, что будет в конечном итоге всеми внедряться с 1 января 2015 года. В данный момент есть две остающиеся в работе промежуточные версии поправок, и обе из них должны внести изменения в текст до момента вступления стандарта в силу в 2015 году. Главная трудность здесь в цели самих консультаций: не существует никаких гарантий, что оба документа будут по итогу в полном объеме приняты. Финальные изменения в стандарте FRS 102 могут оказаться мизерными по сравнению с сегодняшней версией, а могут там быть и весьма существенные отличия. Хотя тут можно что-то предположить, нельзя сказать наверняка, как будет выглядеть стандарт.

Консультационные документы, которые подразумеваются в данном случае – это FRED 51 Hedge Accounting («Отчетность хеджирования») и FRED 54 Basic Financial Instruments («Базовые финансовые инструменты»)*. Период предоставления комментариев по FRED 51 завершился в феврале, ознаменовавшись радикальным переписыванием требований для отчетности хеджирования в сегодняшней версии стандарта. Отчетность по этой теме стала более доступной и полной, в то же время более соответствующей МСФО. Предложения в большинстве своем получили хороший отклик, но отнюдь не всеобъемлющую популярность, а потому оставляют большие сомнения истинные намерения Совета по финансовой отчетности (FRC) относительно них. Включит ли он их полностью или же изменит текст.

Промежуточный стандарт FRED 54 – более «тонкий». Он предлагает пересмотр определения базовых финансовых инструментов в FRS 102 в ответ на обеспокоенность некоторых комментаторов. Еще после публикации FRS 102 они указывали, что в соответствии с таким определением очень ограниченная группа активов и обязательств будет классифицироваться как базовые и отражаться по амортизационной стоимости.

К решению этой проблемы FRC подошел следующим образом: он посмотрел на нестыковки и потенциальные лазейки в определении и переработал в первую очередь их. Консультационный период по FRED 54, кстати, еще не завершился, поэтому сложно сказать, в какой степени эти предложения будут учтены, и не найдут ли комментаторы чего-то еще, что, возможно, также можно поменять.

Кроме того, проблема не только в том, что говорят, но и в том, что говорит корпоративное законодательство – например, Закон о компаниях. Рассмотрев оба промежуточных стандарта (FRED), многие организации сочли изменения не очень актуальными. Но при этом любой, кто задумывается об отчетности хеджирования либо тратит деньги на консультации относительно классификации финансовых инструментов, кто даже просто пересматривает условия финансовых инструментов перед внедрением нового стандарта, должен будет принять непростое решение относительно того, каким, по его или ее мнению, будет окончательный вариант текста.

Кроме того, не стоит забывать и про три набора редакторских корректировок от FRC. Конечно, все они применимы к стандарту, вступающему в силу в следующем году, а потому уделить им внимание стоит немедленно. Да, в большинстве своем такие корректировки по сути элементарны, но некоторые все же могут представлять определенный интерес (см. Иллюстрацию 2 про отложенные налоги)

Пересмотр примечаний

В более ранней публикации этого цикла мы рассмотрели вопросы нового порядка представления отчетности, который может потенциально перевести к перетасовке и даже к переименованию первичной отчетности. Возможно, даже к появлению новых отчетных форм (эта тема, в частности, рассматривается в «FRS 102: Инвестиционная собственность» – GAAP.RU). Прекрасно известно, что совмещение между собой самых базовых требований FRS 102 и корпоративного законодательства не всегда проходит гладко в этом отношении, и многим организациям пришлось пересмотреть базовое представление отчетности.

Но больше всего «головной боли» ожидается с примечаниями. На протяжении многих лет UK GAAP менялся постепенно, поэтому самая обыкновенная типовая компания могла использовать один и тот же шаблон год за годом, добавляя лишь небольшие правки по мере необходимости – вследствие ли изменений в стандартах или же в ответ на замечания аудиторов. Однако этот вариант, разумеется, неприменим для первого года применения FRS 102.

Хотя в целом FRS 102 не такой уж и трудный в плане раскрытий, это не означает, что примечания по основным средствам, которые были бы достаточны в рамках прежнего стандарта FRS 15 «Материальные активы», удовлетворят все потребности FRS 102. Снова ж таки, вопрос не в том, что говорят стандарты, а что требуется в корпоративном законодательстве, будь-то в самом Законе о компаниях или же в отдельных требованиях для крупных, средних или малых предприятий и групп компаний. Для отложенных налогов еще раз обращаем Ваше внимание на Иллюстрацию 2.

Составители отчетности, возможно, захотят сравнить свои сегодняшние шаблоны с образцом раскрытий по FRS 102 и взяться за красную ручку, добавить больше строк там, где это необходимо, но также вычеркнуть раскрытия, которые не нужны. С этим вторым шагом нужно быть осторожнее, так как в корпоративном законодательстве есть очень много мест, где применяется профессиональное суждение относительно объема раскрытий. Многие пользователи отчетности согласятся, что излишнее загромождение очень нежелательно. Но расхождения тут начинаются в самом определении «загромождения», и у каждого составителя отчетности оно может быть своим.

Оценивать нарратив

Конечно, каждая организация по-своему оличается. Для многих простых как валенок частных компаний с небольшим числом инвесторов процесс подготовки директорских отчетов, бизнес-обзоров и прочих презентаций, идущих в дополнение к традиционной финансовой отчетности, исторически было простым делом. Однако изменения в корпоративном законодательстве за последние несколько лет потребовали от компаний больше внимания для обеспечения соответствия требованиям. Что касается «помощи» читателям с пониманием отчетности, то тут по умолчанию предполагалось их многолетнее знакомство с системой UK GAAP. Хотя против таких практик протестовали аудиторы и регуляторы, многие организации старались хотя бы слегка отойти от шаблона и хотя бы немного расшить те базовые основы, которые необходимы для простого соответствия стандартам.

Теперь ситуация изменилась. Появилось очень много нового, и даже совсем измученные прежней отчетностью читатели требуют больше информации. Представление отчетности изменилось, приведя к другой итоговой фигуре в отчете о прибылях и убытках. Изменения привели к переоценке активов и обязательств, а что-то из них вообще стало признаваться впервые. По сути, нет таких отчетных форм, которые в процессе адаптации останутся нетронутыми.

Ответственный совет директоров ответственной компании захочет быть уверенным в том, что ключевые стороны получают достаточно информации об имеющих место изменениях и понимают истинный эффект новых стандартов. Для кого-то это может стать отдельным объяснением, устанавливающим новую учетную политику. А для кого-то, возможно, потребуется все лишь добавить детализации в привычные разделы своей учетной политики, включить небольшие комментарии о причинах возникновения изменений и комментарии относительно того, где они скажутся на коммерческой составляющей – и этого будет достаточно.

Иллюстрация 1

Прояснения: отложенные налоги

В 2013 году FRC выпустил прояснения по учету отложенных налогов в объединении бизнеса.

Секция 29 стандарта (FRS 102) требует, чтобы отложенные налоги, образующиеся в результате объединения бизнеса, основывались на разнице в стоимости актива в момент признания и «величины, которую можно вычесть для налогов» (это сопоставимо с определением «налоговой базы» в IAS 12 «Налоги на прибыль»). Конечно, это не концепция, которая используется в этой секции везде, поэтому организации просят смотреть на ожидаемые налоговые возмещения.

Пример. Компания G купила дочернее предприятие S. У S есть собственность с балансовой стоимостью £1.2 миллиона, но определено, что на момент приобретения справедливая стоимость ее составляет £1.5 миллиона.

Вместо того чтобы просто смотреть на временные разницы на балансе у S, G обязана признать отложенное налоговое обязательство по группе активов с момента признания, которое рассчитывается на основе базовой стоимости актива с целью налогообложения, скорректированной на скидку с налога на индекс цен («indexation allowance») в зависимости от того, как долго актив пробудет в группе согласно ожиданиям.

Отметим, что в этом случае дочернее предприятие (а не группа) платит налог, поэтому базовая стоимость актива с целью налогообложение рассчитывается с момента приобретения актива компанией S.

Иллюстрация 2

Пример – налоговые корректировки

Пусть L – небольшая компания, которая платит 20% на свои прибыли. Согласно FRS 19 «Отложенные налоги», ее налоговый отчет включает корректировки налоговой базы:

После этого ей, наверное, необходимо показать, как текущие и отложенные налоги за этот период добавляются к единому налоговому показателю в отчете о прибылях и убытках. По FRS 102 для этого необходима корректировка. Однако это не означает просто добавить еще одну строчку. Это означает и пересмотр тех строчек, что уже там есть