О проблемах украинского GAAP.ru

По материалам выступления члена Федерации проф. аудиторов и бухгалтеров Украины В. Горецкой

Основные принципы осуществления бухгалтерской деятельности

С 2000 ГОДА, или о Законе Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

Значение первого Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16 июля 1999 года N 996-XIV (далее Закон) для осуществления бухгалтерского учета и отчетности трудно переоценить и в сущности не с чем сравнивать, поскольку законодательно этот вопрос урегулирован не был. Действие Закона распространяется на все юридические лица, образованные согласно законодательству Украины, независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности, а также на представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности, которые обязаны вести бухгалтерский учет и сдавать отчетность в соответствии с законодательством. До вступления в силу данного Закона Украины (01.01.2000 года) бухгалтерский учет и отчетность в стране основываются на:

• Положении об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденном Постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 года N 250 с многочисленными изменениями и дополнениями;
• Указаниях по организации бухгалтерского учета В Украине, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 07.05.93 года N 25 (в редакции приказа от 15.01.98 года N 10, зарегистрированным в Министерстве юстиции 03.02.98 года N 64/2504) с изменениями и дополнениями;
• Инструкции о порядке заполнения и форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 18.08.95 года N 139, зарегистрированным в Министерстве юстиции 01.09.95 года N 321/857, с изменениями и дополнениями;
• других нормативных указаниях, актах, положениях и инструкциях.

Данными нормативными документами не учитываются произошедшие изменения в праве собственности на средства производства, вследствие чего просто не могут надлежащим образом регламентироваться изменения в бухгалтерском учете, которые необходимы для фиксации изменений в отношениях собственности. Необходимость принятия единого закона, регламентирующего единые принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, вызвана следующими причинами:

• потребностью построения системы бухгалтерского учета, представляющего достоверную информацию для принятия управленческих решений, поскольку на искаженных данных существующего учета правильное решение принять невозможно, а понять и осмыслить учет вообще по силам только специалисту;
• проблемой определения адекватности взаимосвязей между налоговым и бухгалтерским учетом и отчетностью, поскольку созданная только в нашей стране обособленная налоговая отчетность не позволяет эффективно управлять не только отдельным предприятием, но и экономикой страны в целом;
• проблемой контроля за качеством и составлением отчетности, поскольку на сегодняшний день достаточно большое количество предприятий ведет только налоговый учет, абстрагируясь от бухгалтерского.

Закон достаточно четко отразил эти изменения, что в первую очередь касается положения главного бухгалтера и меры его ответственности. Огромное значение имеет тот факт, что впервые законодательно защищен главный бухгалтер, поскольку пунктом 3 статьи 8 ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, сохранность обработанных документов, регистров и отчетности на протяжении установленных сроков, но не менее 3 лет, возложена на собственника (собственников) или уполномоченный орган (должностное лицо), который осуществляет руководство предприятием согласно законодательству и уставным документам.

Главный бухгалтер должен будет обеспечивать соблюдение на предприятии установленных методологических основ бухгалтерского учета, составление и предоставление в установленные сроки финансовой отчетности, осуществлять контроль за отражением на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций, принимать участие в оформлении материалов по недостачам и кражам, осуществлять проверку состояния бухгалтерского учета в филиалах, представительствах, отделениях.

Закон вступает в силу с 01.01.2000 года и устанавливает:

1. По вопросам бухгалтерского учета:

• цель ведения бухгалтерского учета;
• определение сущности бухгалтерского учета;
• определение управленческого учета;
• определение терминов, лежащих в основе ведения учета;
• основные принципы бухгалтерского учета;
• валюту ведения бухгалтерского учета;
• порядок государственного регулирования бухгалтерского учета;
• порядок организации и ведения бухгалтерского учета;
• первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств.

• общие требования к финансовой отчетности;
• цели составления финансовой отчетности;
• валюту отчетности;
• порядок составления отчетности, включая консолидированную и сводную финансовую отчетность;
• отчетный период;
• порядок подачи и обнародования финансовой отчетности;
• основные принципы финансовой отчетности;
• государственное регулирование финансовой отчетности.

В настоящее время таких Положений утверждено Министерством финансов Украины и зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины восемь: NN 1-6, 19, 20, но это число будет постоянно меняться в сторону увеличения.

Переход на национальные учетные стандарты, основанные на международных стандартах финансовой отчетности, не означает полный демонтаж системы бухгалтерского учета и отчетности и замену ее существующими «западными системами». Как всегда, в заграничную систему внесен старый социалистический багаж, в результате чего появился некий учетно-отчетный гибрид в теоретическом значении, который может стать настоящим монстром при повсеместном внедрении. Опытного «испытания» система не прошла, да и разработка не закончена. Все-таки было бы целесообразно сначала разработать систему стандартов, потом обсудить и только затем сдать разработку «под ключ», в опытную эксплуатацию, а уж только затем, когда все бухгалтерские кадры ее освоят хотя бы в теоретическом аспекте, то уже и внедрять повсеместно.

Данным Законом Украины регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности возложено на Министерство финансов Украины, которое утверждает национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета, другие нормативно-правовые акты по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности. Однако пунктом 5 статьи 6 предоставлено право Министерствам, другим центральным органам исполнительной власти в пределах своей компетенции в соответствии с отраслевыми особенностями на базе национальных положений (стандартов) методические отраслевые указания по их использованию. Таким образом, на фоне внешнего единообразия, стандартизации и унификации восстановлен отраслевой принцип ведения бухгалтерского учета.

Кроме этого, на фоне общего руководства Министерства финансов установлено отраслевое руководство по вопросу ведения бухгалтерского учета.

И, наконец нанесен серьезный удар по унификации: пунктом 3 статьи 2 предусматривается ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности по упрощенной системе учета и отчетности субъектами предпринимательской деятельности, которым в соответствии с законодательством выдано соответствующее разрешение.

Согласно пункту 3 статьи 11 продолжает существование сокращенная форма отчетности, поскольку для субъектов малого предпринимательства предусмотрена сокращенная по показателям форма отчетности в составе баланса и отчета о финансовых результатах.

Эти «новшества» можно рассматривать следующим образом: новым является хорошо забытое старое:

1. Возврат отраслевого подхода к ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности даст возможность системой учета и калькулирования себестоимости установить для отдельных отраслей и предприятий иной порядок подсчета себестоимости, а значит и прибыли, а значит и абсолютной величины налогов.
2. Не ликвидируется достаточно сложная система упрощенного учета и отчетности для отдельных субъектов предпринимательской деятельности из числа коммерческих структур, поскольку вся упрощенность состоит в отсутствии должного порядка, понятной системы и сложности проверки оборотов как самим предприятием, так и контролирующими органами.

Более того, данный порядок распространен и на иностранные представительства, поскольку пунктом 3 статьи 11 устанавливается сокращенная по показателям форма отчетности для нерезидентов (представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности).

В тоже время Законом предусмотрена возможность отсутствия ведения бухгалтерского учета и сдачи отчетности для отдельных субъектов хозяйственной деятельности пунктом 2 статьи 2 установлено, что субъекты предпринимательской деятельности, которые в соответствии с законодательством освобождены от обязательного учета доходов и расходов, не ведут бухгалтерский учет и не сдают финансовой отчетности.

Относительно финансовой отчетности предусмотрено, что формы финансовой отчетности устанавливаются:

1. для всех предприятий (кроме банков) – Министерством финансов Украины по согласованию с Государственным комитетом по статистике Украины;
2. для банков – Национальным банком Украины по согласованию с Государственным комитетом статистики Украины;
3. для бюджетных организаций, органов государственного казначейства – Государственным казначейством Украины.

Безусловно, можно отметить как достоинства, так и недостатки принятого Закона.

Основными достоинствами его являются (пункт 2 статьи 3):

1. Признание бухгалтерского учета обязательным видом учета для ведения на предприятии.
2. Использование данных бухгалтерского учета как основы для составления финансовой, налоговой, статистической и других видов отчетности, использующих денежный измеритель.

Последнее очень важно для каждого бухгалтера, поскольку должно ликвидировать существующий налоговый учет, доставляющий много хлопот, лишней работы и достаточно сильно отличающийся от бухгалтерского учета.

К сожалению, имеются в Законе и недостатки. В первую очередь это касается определения бухгалтерского учета. Согласно статье 1, бухгалтерский учет – процесс выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, сохранения и передачи информации о деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решений.

Мало сказать, что из определения выхолощена бухгалтерская и экономическая сущность, поскольку такому определению с успехом соответствуют как любая маркетинговая, коммерческая деятельность, так и обычная секретарская работа. Испокон веков бухгалтерским учетом считалась система или способ отражения экономической сущности хозяйственных операций, происходящих на предприятии, определенным образом: на счетах бухгалтерского учета методом двойной записи.

Кроме того, в Законе не указаны конкретные пользователи финансовой отчетности, которым необходимо ее представлять.

Недостатком Закона является и то, что он не содержит квалификационных требований к должности главного бухгалтера, хотя государству не должно быть безразлично, каким специалистом ведется бухгалтерский учет и насколько качественно составляется отчетность.

Закон не содержит также квалификационных требований к составу Методического совета по бухгалтерскому учету, хотя на самом деле очень важно, чтобы его члены действительно знали бухгалтерскую работу не в теории, не вообще, а конкретно на практике. В тоже время, члены такого органа должны иметь и соответствующую научную подготовку. Это означает, что методологию бухгалтерского учета должны определять специалисты, которые имеют как научную степень в области бухгалтерского учета, так и имеют значительный опыт работы в должности главного бухгалтера.

Кроме того, Закон достаточно сильно загроможден повторением содержания и определений из Положений (стандартов) бухгалтерского учета, что вуалирует сущность и ослабляет восприятие нового содержания.

Законом предусмотрен следующий порядок организации и ведения бухгалтерского учета:

• непрерывное ведение бухгалтерского учета со дня организации предприятия до его ликвидации. При этом ответственность за бухгалтерский учет операций, связанных с ликвидацией предприятия, включая оценку имущества и обязательств, составление ликвидационного баланса и финансовой отчетности, возложена на ликвидационную комиссию.
• самостоятельный выбор предприятием формы организации учета (не путать с формой учета!) в виде:
• содержания бухгалтерской единицы (службы во главе с главным бухгалтером) на предприятии;
• использование для ведения учета специалиста-предпринимателя, осуществляющего деятельность без создания юридического лица;
• ведение учета централизованной бухгалтерией или аудиторской фирмой;
• самостоятельное ведение учета и составление отчетности непосредственно собственником или руководителем предприятия.
• самостоятельный выбор предприятием учетной политики, то есть совокупности методов, принципов и процедур, используемых для составления финансовой отчетности.
• самостоятельный выбор предприятием формы бухгалтерского учета.
• самостоятельная разработка предприятием системы и форм внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля.
• самостоятельное утверждение правил документооборота, технологии обработки информации, дополнительной системы счетов и регистров аналитического учета.

Предприятие также может выделять на отдельный баланс обособленные представительства, филиалы и другие подразделения, но это положение не является новшеством.

Законом предусмотрена определенная технология ведения бухгалтерского учета, практически не отличающаяся от существующих норм:

• основанием для осуществления учета являются первичные документы, составляемые на бумажных или машинных носителях, составленные с соблюдением обязательных реквизитов (статья 9, пункт 2);
• систематизация данных первичных документов на счетах и в регистрах бухгалтерского учета осуществляется методом двойной записи, причем операции в иностранной валюте отражаются как в валюте расчетов, так и в валюте платежей;
• данные аналитического учета должны быть тождественны данным синтетического бухгалтерского учета по состоянию на первое число месяца;
• регистры бухгалтерского учета должны отражать название, период составления подписи и данные о лицах, составивших и подписавших их;
• хозяйственные операции должны быть отражены в регистрах в том отчетном периоде, когда они были осуществлены;
• при составлении и хранении первичных документов и регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации обязательным является изготовление копий на бумажных носителях информации по требованию других участников хозяйственной операции, правоохранительных и других органов;
• ответственность за несвоевременность составления и недостоверность данных в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета несут лица, составившие и подписавшие их.

Законом определена необходимость проведения инвентаризации активов и обязательств для обеспечения проверки достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности, причем именно во время инвентаризации документально подтверждаются наличие, состояние и оценка активов и обязательств предприятия.

Законом установлен следующий порядок составления и представления финансовой отчетности:

• обязательное составление финансовой отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
• подписание финансовой отчетности руководителем и главным бухгалтером предприятия;
• состав финансовой отчетности:

1. предприятий (кроме бюджетных организаций, представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности и субъектов малого предпринимательства): баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет о собственном капитале, примечания.
2. субъектов малого предпринимательства и представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности сокращенная по показателям финансовая отчетность: баланс и отчет о финансовых результатах.

Порядок составления консолидированной отчетности

Предприятия, имеющие дочерние предприятия, помимо отчета о своих собственных хозяйственных операциях, должны составлять финансовую консолидированную отчетность.

Порядок составления сводной отчетности

Министерствами, другими органами исполнительной власти, в сфере управления которых находятся предприятия, основанные на государственной форме собственности, должна составляться отчетность не только о собственных операциях, но и сводная отчетность по всем предприятиям, находящимся в их ведении. Объединения предприятий, помимо собственной отчетности, должны составлять сводную отчетность по всем предприятиям, входящим в состав объединения.

Отчетным периодом является календарный год, однако предусмотрено составление промежуточной квартальной отчетности в составе баланса и отчета о финансовых результатах по состоянию на конец последнего дня отчетного квартала (года).

Первым отчетным периодом может быть период не менее 12 месяцев и не более 15 месяцев, а при ликвидации – период с начала отчетного года до даты принятия решения о ликвидации.

Предоставление и обнародование финансовой отчетности

Предприятия обязаны предоставлять финансовую отчетность (ежеквартальную и годовую): органам управления, трудовым коллективам по их требованию, учредителям (собственникам) и другим пользователям. Срок сдачи отчетности устанавливается Кабинетом Министров Украины.

Открытые акционерные общества, предприятия-эмитенты облигаций, банки, доверительные общества, валютные и фондовые биржи, инвестиционные компании и фонды, кредитные союзы, негосударственные пенсионные фонды, страховые компании и другие финансовые учреждения обязаны не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, обнародовать финансовую и консолидированную отчетность путем публикации в периодических изданиях или распространения в виде отдельных печатных изданий.

При ликвидации предприятия отчетность должна быть обнародована в течение 45 дней.

Финансовая отчетность не является коммерческой тайной (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Законом установлены также общие принципы бухгалтерского учета и отчетности:

• Автономность – предприятие рассматривается как юридическое лицо, отделенное от его владельцев.
• Осмотрительность (предусмотрительность) – использование методов оценки, не позволяющих занизить оценку обязательств и расходов и завысить оценку доходов и активов.
• Полное отражение – наличие всей информации о хозяйственных операциях и событиях.
• Последовательность – постоянное использование избранной учетной политики, изменение которой может обоснованно производиться только на основании национальных учетных стандартов с обязательным раскрытием в отчетности и объяснением в пояснениях.
• Непрерывность – оценка активов и обязательств исходя из принципа, что деятельность предприятия будет продолжаться и далее.
• Начисление и соответствие доходов и расходов – при определении финансовых результатов доходы следует сопоставлять с затратами, осуществленными для их получения. При этом доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств.
  А это достаточно существенно, поскольку не будет так называемого первого события, а остается только дата выполнения работы или отгрузки товаров независимо от даты поступления денежных средств.
• Превалирование (преобладание) сущности над формой – операции учитываются по их сущности независимо от юридической формы.
  Это новый принцип, в корне меняющий психологию бухгалтера, поскольку каждая операция в учете должна будет отражаться не по формальным признакам, а по экономической и смысловой нагрузке. Например, приобретение векселя будет рассматриваться и как финансовое вложение, и как приобретение ценной бумаги, и как кредитная операция, и как расчетная операция, поскольку, являясь, заменителем денег вексель выполняет все основные функции бумажных денег.
• Историческая (фактическая) себестоимость – приоритетная оценка активов исходя из затрат на производство или приобретение.
• Единый денежный измеритель – бухгалтерский учет операций предприятия и составление отчетности осуществляются в денежном измерении, то есть в национальной валюте Украины.
• Периодичность – распределение деятельности предприятия на периоды времени с целью составления отчетности.

Таким образом, принятие Закона, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность, является прогрессивным явлением, однако существующие недостатки значительно затруднят процесс его использования. В тоже время бухгалтеру придется много думать, и, по всей видимости, придется забыть, что главное в работе – это бумажка.