Современные проблемы развития бухгалтерского учёта и аудита в России

Информационный бюллетень
Опубликовано: 16 сентября 2005

Вера Массарыгина

последние годы российская система бухгалтерского учета и аудита весьма существенно эволюционирует в направлении международных стандартов. Однако вплоть до настоящего времени сохраняется целый ряд весьма серьезных различий между российскими (РСБУ) и международными (МСФО) стандартами финансовой отчетности и аудита (МСА). Наиболее значимым из них и современным тенденциям, характеризующим изменение бухгалтерского и аудиторского «климата» в России, и посвящена данная статья.

В марте 1998 г. Правительством Российской Федерации принята программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами.

За прошедший период был принят целый ряд отечественных положений по бухгалтерскому учету, касающихся, в частности, бухгалтерской отчетности организаций, доходов, расходов, условных фактов, событий после отчетной даты и др. В настоящее время система российских бухгалтерских стандартов уже включает 12 положений по бухгалтерскому учету и два документа в форме методических рекомендаций, в значительной степени, ориентированных на МСФО.

Однако вплоть до сегодняшнего дня сохраняющиеся различия между российскими и международными стандартами учета более чем значительны. Среди важнейших такого рода проблем, едва ли понятных зарубежным бухгалтерам, можно назвать следующие:

  • специфическое понимание термина «достоверность»;
  • сохранение понятия «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП)»;
  • принципы оценки активов, их амортизации и обесценения;
  • игнорирование гиперинфляции;
  • проблема раскрытия информации.

Так, согласно РСБУ, представление финансовой информации в бухгалтерской отчетности считается достоверным, если эта отчетность составлена в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если применение правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, не позволяет достоверно представить финансовую информацию, организация вправе в исключительных случаях допустить отступление от этих правил. Организации не используют эту возможность и практически всегда готовят финансовую отчетность исходя из законодательства Российской Федерации. Поэтому формулировка итоговой части аудиторского заключения о том, что активы и пассивы организации и результаты ее деятельности отражены достоверно, во всех существенных аспектах, в соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» не означает, что финансовое положение организации отражено достоверно в контексте МСФО и что ее финансовая отчетность подготовлена в соответствии с МСФО.

До сих пор российские нормативные акты по бухгалтерскому учету содержат понятие «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», отсутствующее в МСФО (к этой категории могут быть отнесены некоторые предметы обстановки, оборудования, инструмент и т.п.). Несмотря на то, что срок полезного использования таких предметов может составлять несколько лет (3, 5 и более), их стоимость может, быть списана в соответствии с учетной политикой организации полностью в момент ввода в эксплуатацию.

Может показаться удивительным, но бухгалтерский баланс организации, подготовленный в соответствии с МСФО, может содержать весьма значительный набор объектов, относимых к постоянным активам (fixed assets), тогда как баланс на ту же дату, подготовленный в соответствии с РСБУ, может включать значительно меньший набор аналогичных активов, либо и вовсе ничего (при отсутствии основных средств) из-за значительной величины накопленной амортизации МБП. РСБУ не допускает изменения первоначальной стоимости МБП, их дооценки либо уценки.

В соответствии с РСБУ активы принимаются к учету в оценке, определяемой исходя из их первоначальной стоимости приобретения, и эта оценка не может быть изменена за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации или проведения работ капитального характера в отношении объектов основных средств; основные средства и их амортизация могут ежегодно переоцениваться (а могут и не переоцениваться), запасы же (за исключением оборудования к установке и МБП) уцениваются до цены возможной реализации, если она ниже их первоначальной стоимости. Таким образом, основные средства могут быть отражены в отчетности без учета обесценения. Кроме того, в отличие от МСФО, к этой статье не относятся предметы с длительными сроками полезного использования, включаемые в состав МБП согласно РСБУ.

В 90-е годы основные средства и их амортизация несколько раз переоценивались на основе централизованно установленных коэффициентов, и без переоценки на базе восстановительной стоимости их балансовая оценка не может считаться достоверной. В частности, уже по этой причине представление данных в финансовой отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации не удовлетворяет критериям достоверности как таковым.

Четвертый и шестнадцатый международные стандарты финансовой отчетности предполагают, при необходимости, изменение методов начисления амортизации и сроков полезного использования активов. РСБУ не допускает такой возможности и не имеет специального стандарта по нематериальным активам.

Таким образом, в соответствии с РСБУ, оценка нематериальных активов не может быть изменена, как и их амортизация. Следовательно, не может быть ни переоценки, ни уценки нематериальных активов.

Кроме того, что сроки полезного использования основных средств не могут быть изменены, они, а следовательно, и нормы амортизации и нетто-оценка обычно определяются организациями на базе норм, установленных Правительством Российской Федерации. Хотя РСБУ позволяет организациям применять иные сроки полезного использования, они обычно используют централизованно установленные, так как именно эти показатели принимаются при определении налоговых обязательств.

Таким образом, данные бухгалтерской отчетности организации о сроках полезного использования и накопленной амортизации основных средств могут не давать достоверного представления о способности предприятия получать будущие экономические выгоды от этих активов, что требуется согласно МСФО. Например, централизованно установленные нормы амортизации компьютерного оборудования предполагали срок его полезного использования 10 лет, тогда как в реальности он значительно короче и такого рода оборудование списывается гораздо быстрее.

Российская финансовая отчетность, базирующаяся на принципе первоначальной стоимости приобретения, игнорирует эффект инфляции. РСБУ не содержит стандарта, эквивалентного двадцать девятому международному стандарту, посвященному составлению финансовой отчетности в странах с гиперинфляционной экономикой, несмотря на то, что российская экономика подпадает под определение гиперинфляционной. Как вытекает из сказанного выше, согласно РСБУ, в условиях гиперинфляции могут быть переоценены только основные средства.

Наконец, существует немало различий между РСБУ и МСФО, касающихся раскрытия финансовой информации. Прежде всего, РСБУ не содержит столь широкого набора требований к раскрытию информации как МСФО. Кроме того, требования РСБУ к раскрытию информации часто не соблюдаются бухгалтерами.

Это обстоятельство особенно важно применительно к раскрытию сегментной информации, информации о связанных сторонах, а также при консолидации отчетности, несмотря на то, что методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности были введены еще в 1996г., а положение, касающееся сегментной информации, вводится начиная с отчетности за 2000г.

Несоблюдение на практике ряда требований положений по бухгалтерскому учету проистекает в значительной мере от недостатка контроля, а также из того обстоятельства, что налоговая база традиционно отлична от бухгалтерских данных.

До настоящего времени в РСБУ не существует специального стандарта по учету правительственных субсидий и раскрытию информации о правительственной помощи. В финансовой отчетности организации раскрывают лишь объем правительственной помощи, если таковая предоставлялась, и, прежде всего, в денежной, а не в иных формах. РСБУ не различает субсидии, относящиеся к активам, и субсидии, относящиеся к доходу, и не предписывает отражения правительственных субсидий в отчете о прибылях и убытках.

Российская финансовая отчетность традиционно включает в основном таблицы данных, а не описания фактов, существенных для пользователей этой отчетности. Отчетность, как правило, составляется без учета событий после отчетной даты и условных фактов, хотя положения по их бухгалтерскому учету приняты.

Не так давно на основе тридцать третьего международного стандарта были разработаны и введены методические рекомендации по учету и раскрытию прибыли на акцию, начиная с периода, оканчивающегося 31.12.2000 и сравнительных данных за предыдущий период/периоды. Однако принятие документа в форме методических рекомендаций, а не положения по бухгалтерскому учету и его сложность для значительной части российских бухгалтеров не позволяют надеяться на его скорую и адекватную реализацию при составлении финансовой отчетности российских предприятий.

Аудиторская практика показывает, что единственным способом подготовки российскими предприятиями приемлемой с точки зрения МСФО финансовой отчетности является либо трансформация российской финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, либо ведение двойного (российского и международного) учета.

Несмотря на сохраняющиеся значительные различия российских и международных бухгалтерских стандартов, российские и международные аудиторские стандарты отличаются не столь сильно. История российских аудиторских стандартов короче, чем история бухгалтерских стандартов: первым в феврале 1996г. был принят стандарт, касающийся подготовки аудиторского заключения, и уже при подготовке аудиторских стандартов их разработчики опирались на МСА. К настоящему времени введены перечень терминов и более тридцати отечественных аудиторских стандартов, достаточно близких по содержанию к МСА.

Основные различия между российскими аудиторскими стандартами и МСА состоят в следующем.

Во-первых, за время разработки отечественных аудиторских стандартов МСА модернизировались и, как следствие, принимаемые отечественные стандарты в ряде случаев оказывались близки к старым версиям соответствующих международных стандартов аудита.

Это, например, относится к МСА 320 и 400, трактующим вопросы существенности, аудиторского риска и оценки системы внутреннего контроля организации. Поэтому в России, в отличие от МСА, один стандарт регулирует вопросы существенности и аудиторского риска, и другой стандарт – изучение и оценку системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Во-вторых, некоторые российские аудиторские стандарты более детализированы, чем МСА, и наоборот, МСА в ряде случаев подробнее российских стандартов. Например, в российском стандарте по планированию аудита упомянута стадия предварительного планирования, отсутствующая в соответствующем МСА. МСА 700 «Аудиторское заключение о финансовой отчетности» содержит многочисленные примеры ситуаций, иллюстрирующих причины подготовки аудиторских заключений, отличных от безусловно положительного. Аналогичный российский стандарт не содержит не только столь многочисленных примеров, но и не включает понятия «поясняющего параграфа», имеющегося в МСА и упомянутого в других российских аудиторских стандартах. В параграфе аудиторского заключения, содержащем выражение мнения о достоверности отчетности, не упоминается отчет о движении денежных средств, хотя, по нашему мнению, это обстоятельство не имеет существенного значения, так как данный отчет входит в состав бухгалтерской отчетности.

Формулировки параграфа, содержащего выражение мнения аудитора, часто могут оказаться непривычными для зарубежных пользователей. Например, условно положительное заключение может не содержать слов «за исключением» влияния обстоятельств, на основании которых сделана оговорка. Аудиторы часто используют слова «с учетом обстоятельств» или иные формулировки. Хотя это и не вполне соответствует российским аудиторским стандартам, на практике такие формулировки часто используются и при несущественных искажениях отчетности, когда в соответствии с МСА мнение должно быть выражено без оговорок.

В-третьих, уже существует и разрабатывается ряд российских аудиторских стандартов, не имеющих аналогов в МСА.

Наиболее важным из них следует считать стандарт, трактующий вопросы, связанные с оказанием аудитором сопутствующих услуг. Дело в том, что термин «сопутствующие услуги» в России означает не обзор, согласованные процедуры и компиляцию как в МСА, а ведение учета, консультирование, налоговое планирование и т.д. Стандарты аудита по трем вышеуказанным видам аудиторских услуг, вероятно, будут приняты под наименованием «задания».

К таким стандартам можно отнести и стандарты, трактующие вопросы качества аудита, требований к внутренним аудиторским стандартам и ряд других разрабатываемых стандартов.

Следует отметить, что в том случае, если российскими стандартами какие-либо вопросы не урегулированы, допускается использование МСА.

Представляется гораздо более важным то обстоятельство, что среди российских аудиторских стандартов до сих пор нет стандарта, аналогичного МСА 501, посвященного дополнительному рассмотрению аудиторских доказательств для специальных случаев.

Многие мелкие российские аудиторские фирмы не применяют такие необходимые процедуры как присутствие при инвентаризации, рассылка подтверждений третьим лицам, изучение тяжб, в которые вовлечен клиент, его намерений продолжать держать долгосрочные ценные бумаги. Многие аудиторы не обращают внимания на проблемы раскрытия информации, подтверждения начальных остатков и сравнительных показателей при первичном аудите, необходимые аудиторские процедуры для проверки сегментной информации и т.д.

До сих пор не принят и стандарт, трактующий вопросы аудита организаций, пользующихся услугами по ведению бухгалтерского учета.

Еще одно заслуживающее упоминания обстоятельство состоит в том, что в России аудиторы традиционно уделяют повышенное внимание проверке налоговых обязательств клиента.

Кроме того, несмотря на то обстоятельство, что российские аудиторские стандарты провозглашают взаимодействие с предыдущим аудитором, такая практика по-существу отсутствует. Множество аудиторов и аудиторских организаций в России не соблюдают требования уже принятых стандартов. В этом случае могут не только отсутствовать оценки риска и существенности при планировании, но и сам план и всякая документация как таковая.

До самого последнего времени в системе аудиторских стандартов не были урегулированы вопросы аудита общественных организаций аналогично МСА и отсутствовала самостоятельная система регулирования аудита государственного сектора подобная американской системе GAGAS.

В январе 2000 года Правительством Российской Федерации принято Постановление №81, которым вводится обязательный аудит крупных федеральных государственных унитарных предприятий. Несколько тысяч государственных унитарных предприятий должны пройти аудиторскую проверку в соответствии с этим постановлением, что обусловливает необходимость скорейшего принятия документов, регулирующих специфические вопросы аудита предприятий государственного сектора.

Несмотря на множество проблем, характеризующих сегодняшнее состояние российского аудита, хотелось бы надеяться, что в достаточно короткие сроки многие из проблем, указанных выше, будут урегулированы с принятием Федерального Закона «Об аудиторской деятельности», прошедшего первое чтение в Государственной Думе в апреле с.г. Данный закон призван обеспечить надлежащее качество аудиторских услуг и резко ограничить возможности несоблюдения аудиторских стандартов отдельными российскими аудиторами.

Таким образом, можно выделить три основных проблемы, характеризующие современное состояние российского бухгалтерского учета и аудита:

  • Незавершенность реформирования и непоследовательность проведения гармонизации национального бухгалтерского учета с МСФО.
  • Ненадлежащее понимание и применение существующих стандартов бухгалтерского учета, обусловленное сохраняющимся преобладанием фискальных интересов при подготовке бухгалтерской отчетности.
  • Не всегда адекватное понимание и применение близких к МСА российских аудиторских стандартов при аудите российских предприятий.

Своевременное решение указанных проблем параллельно с развитием широкомасштабной системы обучения может обеспечить значительный прогресс бухгалтерского учета и аудита в России.

Вера Федоровна Массарыгина , к . э . н ., доцент , является заместителем генерального директора ООО РУСАУДИТ Дорнхоф , Евсеев и партнеры . С ней можно связаться по телефону (095) 217 2329 .

 

Все статьи цикла «Бюллетень Июль / Август 2000»

(состоит из 11 статей)

Парламентские слушания по Международным стандартам финансовой отчетности (16 сентября 2005)

Вступление РКА в Международную федерацию бухгалтеров (16 сентября 2005)

Стратегия составления финансовой отчетности в странах ЕС: перспективы развития (16 сентября 2005)

Решения Правления КМСФО (16 сентября 2005)

Новая структура КМСФО (16 сентября 2005)

Международные стандарты аудита. Специальное интервью (16 сентября 2005)

Учредительная конференция ИПАР (16 сентября 2005)

Влияние инфляции и связанное с ней падение покупательной способности российского рубля (16 сентября 2005)

Бенчмаркинг – средство повышения эффективности хозяйственной деятельности (16 сентября 2005)

Первые шаги пенсионной реформы (16 сентября 2005)

Современные проблемы развития бухгалтерского учёта и аудита в России (16 сентября 2005)