FRS 102: учет дочерних предприятий и групп компаний - полезные советы и возможные опасности

UK GAAP
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 25 ноября 2015


Автор: Колин Эдвардс (Colin Edwards), директор департамента британского отделения KPMG

Источник: Accountancy Live


Учет дочерних предприятий и групп компаний в FRS 102 довольно сложен и сильно отличается от практики, привычной по старым стандартам UK GAAP. Сегодняшний эксперт Колин Эдвардс, директор департамента лондонского отделения KPMG, “препарирует” возможные сложности, дает дельные рекомендации по поводу бухгалтерского учета и приводит практические примеры использования новых требований британских стандартов учета UK GAAP.

С FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландии”, который распространяется на отчетные периоды, начиная с 1 января этого года, отчитывающимся организациям давно пора задуматься (если они уже этого не сделали) о переходе с прежних требований UK GAAP. Учет дочерних предприятий – это область, где всегда были расхождения между UK GAAP и международными стандартами финансовой отчетности, поэтому перемен не избежать.

Прежние стандарты UK GAAP с изменениями

Если говорить в целом, FRS 102 все же старается сохранить как можно больше возможностей, ранее доступных в UK GAAP – где только это возможно. В результате для многих, возможно, станет приятным сюрпризом, что во многих областях продолжение привычных им подходов вполне допускается.

Например, если речь идет об отдельной финансовой отчетности, компании могут выбрать учет инвестиций в дочерние предприятия на основе первоначальной стоимости минус обесценение либо же по справедливой стоимости. Если они выбирают второй вариант, то изменения в справедливой стоимости можно проводить как через отчет о доходах, так и отражать в прочем совокупном доходе (OCI), до тех пор пока справедливая стоимость остается выше первоначальной стоимости. Следовательно, компаниям вряд ли придется менять свою учетную политику в отдельной отчетности.

В то же время, хотя FRS 102 и старается сохранить возможности, которые исторически всегда были доступны в прежних правилах UK GAAP, учет дочерних предприятий в нем сочетает прежние требования с элементами МСФО и даже некоторыми совершенно новыми элементами. Как следствие, есть много изменений, которые придется принять во внимание компаниям, и есть области, где дочерние предприятия обнаружат расхождения между учетом по FRS 102 и учетом в группе компаний на МСФО.

В данной статье мы изучаем потенциальные “подводные камни” применения FRS 102, на которые может наткнуться группа компаний, прежде применявшая UK GAAP, а также различия, с которыми наверняка столкнется британское дочернее предприятие международной группы компаний на МСФО. Конечно, полноценного анализа всех различий провести в любом случае не удастся, но зато удастся высветить проблемные области, где важные различия очень легко просмотреть.


“Подводные камни” для групп компаний на UK GAAP

Дочерние предприятия как составная часть портфеля инвестиций

Пожалуй, одним из наиболее полезных изменений, введенных в действие FRS 102, стало то, что дочерние предприятия, которые учитываются как часть инвестиционных портфелей, должны при этом учитываться по справедливой стоимости через прибыли и убытки, а не консолидироваться. Данное требование, скорее всего, будет тепло встречено многими представителями индустрии прямых инвестиций и венчурного финансирования.

Однако те же изменения могут привести и к обратным эффектам где-то еще в составе той же группы. В частности, организации, которые более не консолидируются материнской организацией по той причине, что являются частью инвестиционного портфеля, больше не будут отвечать требованиям Закона о компаниях 2006 года, чтобы получить исключение по составлению своей собственной консолидированной отчетности (которая в противном случае просто включалась бы в консолидированную отчетность материнской компании более высокого уровня), см. Пример 1.

Пример 1: Дочерние предприятия как объект инвестиций

Пусть Holdco находится в полном владении у непубличной инвестиционной компании в качестве части общего портфеля инвестиций. Согласно прежним стандартам UK GAAP, Holdco всегда консолидировалась данной инвестиционной компанией и получала право на освобождение от составления консолидированной отчетности, прописанное Законом о компаниях 2006. Однако по FRS 102 инвестиционная компания теперь учитывает Holdco по справедливой стоимости через прибыли и убытки, в результате чего исключение (Section 400 в законе, если кому нужно найти сам текст – GAAP.RU) более не доступно для нее.

Нематериальные активы

Так же как и прежние стандарты UK GAAP, FRS 102 требует, чтобы чистые активы организации, приобретенной в результате объединения бизнеса, отражались по справедливой стоимости. Однако в отличие от прежних правил, FRS 102 не содержит требования, гласящего, что нематериальные активы должны быть идентифицированы по отдельности, чтобы быть признанными. То есть организации, применяющие новые правила, будут теперь признавать больше нематериальных активов в результате объединения бизнеса, чем они признавали бы раньше по старым стандартам UK GAAP– см. Пример 2.

Пример 2: Нематериальные активы

Пусть X покупает радиостанцию. Согласно прежним стандартам UK GAAP, X не отражала лицензию на радиовещание (нематериальный актив) отдельно, потому что ее нельзя взять и продать в отрыве от основного бизнеса (радиовещания). Однако по FRS 102 лицензия на радиовещание будет отражена в качестве полноценного нематериального актива, приобретенного вместе с покупкой бизнеса, при условии, что ее справедливую стоимость можно надежно оценить.

Компании, которые ранее применяли UK GAAP, должны теперь будут провести более детальные оценки, чтобы определить, какие именно нематериальные активы они приобрели вместе с покупкой бизнеса.

Отложенные налоги

Помимо того, что теперь в отчетности будет отражено больше нематериальных активов, чем раньше, FRS 102 также потребует признания отложенных налогов от разниц между справедливой стоимостью приобретенных активов и их налоговыми эффектами. Скорее всего, это приведет к признанию большего числа отложенных налогов в результате объединения бизнеса, чем привыкли делать компании до сих пор согласно старым правилам. Данную мысль иллюстрирует Пример 3. Детальнее с этой темой также можно ознакомиться в статье “FRS 102: как учесть отложенные налоги по новому стандарту UK GAAP” (13/10/2015).

Пример 3: Отложенные налоги

Актив, который ранее отражался по балансовой стоимости в £250,000 своим приобретателем, теперь отражается по справедливой стоимости в £1 миллион после объединения бизнеса. Данный актив не подлежит вычету в целях налогообложения ни при каких обстоятельствах - следовательно, ранее по нему компания (объект приобретения) не признавала никаких отложенных налогов. По FRS 102, однако, отложенный налог признается на разницу в £1 между величиной, по которой актив был признан в новой консолидированной финансовой отчетности, и величиной, которая подлежит вычету в целях налогообложения (то есть ноль). Соответствующая корректировка будет признана в качестве гудвилла.


Амортизация гудвилла и нематериальных активов

Так же как и прежние правила, FRS 102 требует амортизировать положительный гудвилл и нематериальные активы на протяжении всего срока их полезного использования. При этом FRS 102 говорит, что срок полезного использования всегда будет конечным, по умолчанию – 10 лет, если никак нельзя оценить точно (что бывает редко).

Следовательно, компаниям придется заново оценить остаточный срок полезного использования своих нематериальных активов и гудвилла на дату перехода на новые стандарты и амортизировать балансовую стоимость своих нематериальных активов на эту дату уже на этот оставшийся срок полезного использования. Маловероятно, что в этом случае достаточно будет просто сказать, мол, “оставшийся срок оценить надежно не удастся, поскольку это потребует применения профессионального суждения” - тем более в случаях с активами, для которых ранее подразумевался конечный срок.

Поэтапные приобретения

Одно из приложений к FRS 102 оговаривает наиболее вероятный учет поэтапных (или пошаговых) приобретений. Это потребует пересмотра оговоренного Законом о компаниях метода, который лежит в основе стандарта: здесь требуется рассчитывать гудвилл на дату приобретения каждого, условно говоря, транша. Доля чистых активов, которыми компания владела до этого, повторно измеряется по справедливой стоимости на дату получения контроля, с соответствующими корректировками в резервах на переоценку. Хотя этот подход может быть знаком тем, у кого за плечами богатый опыт UK GAAP, само место расположения данного требования (в приложениях) повышает риск того, что его просто-напросто просмотрят.

Проблемы с международными группами компаний

Как уже обсуждалось выше, FRS 102 старается вроде бы сохранить большую часть возможностей, что были доступны по старым правилам UK GAAP, чтобы минимизировать число требуемых корректировок на дату принятия стандарта. Однако тот же подход может привести к разному порядку учета в международных группах компаний на МСФО, чьи дочерние предприятия перейдут на FRS 102. Самые существенные и потенциально самые трудные расхождения описаны ниже.

Определение дочернего предприятия

Наверное, одной из самых существенных проблем групп компаний на МСФО с их дочерними предприятиями на FRS 102 является определение дочернего предприятия по FRS 102 и по МСФО. Определение в британском стандарте основано на способности влиять на финансовую и операционную политику дочерней структуры и никак не оперирует терминами агента, фактического контроля или существенного права, включенными в IFRS 10 “Консолидированная финансовая отчетность”, см. Пример 4.

Пример 4: Определение дочернего предприятия

Управляющие фондами часто приходят к выводу, что у них в действительности нет дочерних предприятий, если судить исходя из концепции агента в IFRS 10. Никакой эквивалентной концепции в FRS 102 не содержится. Что означает, что по стандарту FRS 102 они могут решить, что у них все же имеются дочерние предприятия – больше, чем их было бы по МСФО.

По аналогии, подход FRS 102 к учету дочерних предприятий, учитываемых как часть инвестиционных портфелей, фундаментально отличается от подхода к учету инвестиционных организаций в IFRS 10 (во многих случаях это, кстати, приведет к более “интуитивному” учету). Группы компаний, включающие инвестиционные организации, либо инвестирующие в дочерние предприятия как часть своих портфелей инвестиций, должны будут как следует подумать над тем, что есть общего, и чем различаются FRS 102 и IFRS 10.


Учет приобретений

Вышеназванные различия находят свое отражение в учете объединения бизнеса по МСФО и FRS 102. Компании, являющиеся частью группы на МСФО, могут задуматься, а не превышают ли расходы на отслеживание всех этих различий между стандартами преимуществ от использования FRS 102 (потому что это может повлиять на итоговое решение о приобретении – GAAP.RU). В качестве примера можно привести:

  • транзакционные издержки, которые относятся к издержкам приобретения по FRS 102, но не по IFRS 3 “Объединение бизнеса”
  • условные данные отчетности, которые измеряются на основе ожидаемой к уплате величины (по FRS 102) вместо справедливой стоимости (по IFRS 3), с изменениями, проводимыми через гудвилл, а не через прибыли и убытки
  • МСФО содержит исчерпывающие руководства по определению того, относятся ли условные платежи работникам к издержкам приобретения, по расчетам по существовавшим ранее (до объединения) соглашениям между приобретателем и объектом приобретения, по учету заново приобретенных прав. Ничего подобного в FRS 102 нет
  • В МСФО считается, что справедливая стоимость нематериальных активов, приобретенных в процессе объединения бизнеса, может быть надежно оценена

Следовательно, в результате объединения бизнеса может быть признано больше нематериальных активов в системе МСФО, но в отличие от МСФО, в FRS 102 нет возможности отражать неконтролирующие доли (non-controlling interest - NCI) по справедливой стоимости.

Аналогичным образом, учет после объединения бизнеса по FRS 102 может привести к асимметричному учету в группах на МСФО. Например, положительный гудвилл по FRS 102 амортизируется, в то время как по МСФО он подлежит ежегодному тестированию на обесценение.

Согласно FRS 102, отрицательный гудвилл отражается на балансе (отдельно от положительного гудвилла) и переносится в отчет о доходах в качестве неденежных активов, на которые он относится, а не списывается немедленно через прибыли и убытки, как в МСФО.

Заключение

Подводя итоги, можно сказать, что во многих случаях FRS 102 делает возможным продолжение привычной по старым стандартам UK GAAP бухгалтерской практики. В то же время компаниям не стоит забывать о важных различиях, чтобы избежать потенциальных проблем.

Для компаний, входящих в состав международных групп на МСФО, это особенно актуально, поскольку в их случае FRS 102 может привести к различиям в измерениях. Организациям придется тщательно все планировать, чтобы быть уверенными в том, что транзакции, приводящие к одним бухгалтерским результатам на уровне всей группы, не приводят одновременно к негативным последствиям на уровне их дочерних предприятий.

Теги: FRS 102  дочерние предприятия  группы компаний  UK GAAP  бухгалтерский учет  международные стандарты финансовой отчетности  отдельная финансовая отчетность  инвестиции в дочерние предприятия  справедливая стоимость  прочий совокупный доход  OCI  первонача 

Все статьи цикла «FRS 102, FRS 103 & FRS 105»

(состоит из 18 статей)

FRS 102: примеры из практики. Денежные потоки и ссуды (17 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Инвестиционная собственность, бухгалтерские ошибки (21 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Налоги, денежные потоки, слияния (24 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Группы компаний и дочерние предприятия (14 мая 2015)

FRS 102: примеры из практики. Отчетность по международным дочерним структурам (19 июня 2015)

FRS 102: примеры из практики. Гранты, отложенные налоги и внеоборотные активы (10 июля 2015)

Новый стандарт FRS 101 по сокращенным раскрытиям набирает популярность (8 декабря 2015)

Признание выручки в FRS 102 (22 сентября 2016)

FRS 102: как учесть отложенные налоги по новому стандарту UK GAAP (13 октября 2015)

Десять вещей, которые нужно знать о британском FRS 105 для микропредприятий (23 октября 2015)

FRS 102: учет дочерних предприятий и групп компаний - полезные советы и возможные опасности (25 ноября 2015)

FRS 102: десять вещей, которые вам необходимо знать о новых британских правилах учета (22 декабря 2015)

FRS 102: объединение бизнеса и гудвилл (16 августа 2016)

FRS 103: Страховые контракты (18 августа 2016)

FRS 102: “связанные стороны” в случае малых предприятий (31 августа 2016)

FRS 105 и инвестиционная собственность микроорганизаций: пересчитывать или нет? (7 сентября 2016)

FRS 102: транзакции с директорами в малых компаниях (17 ноября 2016)

Учет основных средств по FRS 102 (8 декабря 2016)