Практика внедрения управленческого учета на промышленном предприятии с иностранными инвестициями

Практика внедрения управленческого учета на промышленном предприятии с иностранными инвестициями

Предприятие по производству строительных материалов – «Победа/Кнауф» является закрытым акционерным обществом, почти 100% акций которого принадлежит немецкому концерну «Кнауф». За 10 лет работы на российском рынке наш главный акционер и инвестор добился хороших результатов: сегодня в России и СНГ работают более 20 производственных и маркетинговых фирм, 10 учебных центров, более 7000 сотрудников.

Предприятие выпускает различные виды лицевого и строительного кирпича, гипсовые плиты для межкомнатных перегородок и сухие строительные смеси.

Практически одновременно с приходом иностранного инвестора началась работа по постановке системы контроля и управления предприятием, отвечающей требованиям внутрикорпоративных стандартов и, шире, требованиям западноевропейского бизнеса.

Было проведено обучение персонала соответствующим принципам расчёта затрат, планирования и учёта, введены стандарты отчётности и планирования, обязательные для всех предприятий фирмы. Повседневная работа в рамках международного концерна потребовала реорганизации также всей внутренней работы по планированию, учёту и анализу затрат, построения системы планирования и контроля основных показателей соответствующих новым задачам и новой внешней среде, так как интеграция предприятия в международный концерн началась в первой половине 90-х годов, когда вся экономика России переходила на формы хозяйствования, отличные от прежней плановой экономики.

Прибыль – источник инвестиций, экономическая основа роста продаж и развития предприятия. Ликвидность – возможность отвечать по своим финансовым обязательствам. Данные бухгалтерского и налогового учёта в силу целого ряда причин не позволяют получать оценки затрат, соответствующие поставленным задачам. Для сочетания этих двух задач, иными словами, обеспечения устойчивой экономической эффективности предприятия и его платёжеспособности необходим специальный метод расчёта затрат.

Таким образом, в нашем понимании, управленческий учёт – это, прежде всего, система способов оценки и расчётов затрат обеспечивающие одновременно прибыльность и ликвидность предприятия.

Управленческий учёт ведётся постоянно и носит краткосрочный характер. Этим он отличается от инвестиционных расчётов, носящих долгосрочный характер. Для управленческого учёта, в отличие от бухгалтерского и налогового, нет общепринятых правил и предписаний.

Управленческий учёт должен выполнять следующие основные задачи:

• Планирование экономического результата основной деятельности;
• Экономическое планирование технологических процессов, методов закупок товаров и сбыта готовой продукции;
• Учёт затрат по видам;
• Распределение затрат на места возникновения затрат (МВЗ);
• Отнесение затрат на носители затрат;
• Определение минимальных средних цен реализации на готовую продукцию;
• Определение максимально допустимых цен на закупаемые сырьё, материалы и комплектующие изделия;
• Определение расчётных (трансфертных) цен на внутренние услуги;
• Контроль над фактическим уровнем цен, затрат и экономического результата.

Управленческий учёт может вестись как внутри производственной бухгалтерии, так и отдельно, вне системы бухгалтерского учёта. Выбор зависит от возможностей учётной системы, наличия соответствующих методик и объёма расчётов.

Основными разделами управленческого учёта являются:

• учёт по видам затрат (Какие затраты возникают?);
• учёт по местам возникновения затрат – МВЗ (Где затраты возникают?);
• учёт по носителям затрат (С какой целью производятся затраты?).

Задачи учёта по видам затрат:

• Учёт всех затрат предприятия;
• Определение соответствующих видов затрат;
• Вычисление сумм по каждому отдельному виду затрат;
• Информирование о структуре затрат;
• Распределение видов затрат по единичным, специальным единичным и общим затратам;
• Разделение затрат по их зависимости от загрузки оборудования на фиксированные и переменные.

Учёт по видам затрат должен быть полным. Для этого необходимо точно учитывать все возникающие затраты и выполнять разграничение затрат и нейтральных издержек, которые не должны учитываться при калькулировании.

Учёт должен быть точно привязан к соответствующему периоду. Для этого служат временное разграничение затрат, когда производственные расходы перераспределяются на следующие расчётные периоды.

В учёте по видам затрат выделяются первичные затраты, которые затем могут быть отнесены к единичным (прямым) или общим (косвенным). Разделение первичных затрат определяется их отношением к процессу производства.

Можно назвать следующие виды первичных затрат:

• Материальные затраты;
• Затраты на персонал;
• Расходы на услуги сторонних организаций;
• Государственные налоги;
• Калькуляционные затраты.

Калькуляционные затраты¹ устанавливаются для того, чтобы освободить расчёт затрат от случайных и нерегулярных отклонений и учесть экономически оправданные затраты на материалы и услуги при учёте себестоимости, которые, однако не являются издержками. Использование калькуляционных затрат позволяет разрабатывать калькуляции, пригодные как для сравнения между отдельными подразделениями внутри предприятия, так и между предприятиями. Применение калькуляционных затрат является наиболее ярким примером направленности управленческого учёта на обеспечение ликвидности.

Калькуляционные затраты чаще всего обозначают как дополнительные затраты. Это не выполняется, например, для калькуляционной заработной платы предпринимателя и калькуляционной арендной платы. Этим затратам невозможно сопоставить какие-либо издержки. Калькуляционные амортизация и проценты устанавливаются на уровне большем, чем затраты, соответствующие издержкам.

На практике чаще всего устанавливают следующие калькуляционные затраты:

• Калькуляционная амортизация;
• Калькуляционные проценты;
• Калькуляционная надбавка на риск;
• Калькуляционная заработная плата предпринимателя;
• Калькуляционная арендная плата.

Калькуляционная амортизация не регулируется законодательно, её оценки основаны на принципе сохранения стоимости капитала и служат исключительно внутренним целям предприятия. В отличие от бухгалтерской (балансовой) амортизации оценки калькуляционной амортизации определяются не на основе закупочной стоимости или стоимости изготовления. Формирование стоимости основных средств и сроков износа, применяемых при калькуляционной амортизации, основано на учёте факторов физического и морального износа.

К физическому износу относят:

• Эксплуатационный износ основных средств;
• Физическое старение основных средств;
• Износ вследствие повреждений при авариях, катастрофах и т.д.

К моральному износу относят:

• Технический прогресс;
• Изменение спроса на рынке;
• Изменение сроков эксплуатации основного средства;
• Изменение цен на основные средства.

Базисная стоимость основного средства устанавливается чаще всего по восстановительной стоимости, учитывающей постоянный рост цен. В случае если восстановительную стоимость применить затруднительно применяют дневную стоимость² и, если невозможно получить информацию для определения ни восстановительной или дневной стоимостей, в качестве базиса амортизации применяют закупочную стоимость.

Калькуляционные проценты. В общем случае проценты являются вознаграждением за предоставленный капитал и уплачиваются предприятиями при заимствовании денежных средств у банков. Однако собственный капитал предприятия требует также начисления процентов, так как помещение суммы указанного капитала на финансовый рынок в качестве свободных средств гарантирует минимальный процент в качестве прибыли и, следовательно, не может не учитываться при расчёте затрат и определении экономического результата предприятия.

Для определения калькуляционных процентов вычисляют необходимый производственный капитал. В состав необходимого производственного капитала включают:

• Неамортизируемые основные фонды;
• Амортизируемые основные фонды;
• Необходимые производственные оборотные средства;

Из полученной величины вычитают оборотные средства, не принадлежащие предприятию и не облагаемые процентами за использование: беспроцентные ссуды, беспроцентные кредиты поставщиков, авансы клиентов.

К неамортизируемым основным средствам относятся участие в других предприятиях, неиспользуемые земельные участки и другая аналогичная собственность.

Ставка калькуляционных процентов устанавливается предприятием самостоятельно и, обычно, ориентирована на уровень процентов, сложившихся на рынке долгосрочных финансовых вложений.

Калькуляционные риски. Риски потерять применяемый капитал присутствуют во всей областях деятельности предприятия. Точные величины и время возможных убытков всегда невозможно предвидеть. Требование учёта таких рисков ведёт к необходимости увеличения применяемого капитала.

Различают:

• общий предпринимательский риск, относящийся к предприятию как целому – риск финансовых потерь вследствие технического прогресса или колебаний рыночной конъюнктуры. Такой риск не возможно предвидеть и рассчитать, он находит своё выражение в прибыли предприятия;
• отдельные риски, возникающие в подразделениях (видах деятельности или местах возникновения затрат) предприятия.

Различают следующие отдельные риски:

Для разработки ставок, учитывающих отдельные риски, должна быть учтена статистика по данным видам деятельности за три – пять лет. Ставка по отдельному риску рассчитывается в процентах, как частное от деления суммы потерь, соответствующих риску на соответствующую исходную величину.

Расчёт затрат по местам возникновения есть вторая ступень расчёта затрат. Такой расчёт позволяет переносить отдельные виды затрат, не распределяемые непосредственно на носители затрат, и называемые накладными расходами. Распределение накладных расходов единой ставкой на все носители затрат нарушает пропорции между единичными и накладными расходами и их соответствие, складывающееся в процессе производства и реализации товаров, и не позволяет определять точные значения себестоимости изделий.

Основными задачами расчёта затрат по носителям являются:

• Выделение накладных расходов из отдельных видов затрат;
• Внутрипроизводственный расчёт услуг между отдельными подразделениями;
• Подготовка калькуляций;
• Контроль рентабельности.

Учёт затрат по местам возникновения ведётся при помощи ведомостей производственного учёта. Места возникновения затрат (МВЗ) можно разделить по следующим признакам:

• По функциональному признаку;
• По пространственному признаку;
• По организационному признаку;
• По учётному признаку.

По функциональному признаку МВЗ разделяют следующим образом:

Три следующих деления МВЗ производят на основе функционального различия:

• По пространственному признаку: различные подразделения предприятия находятся в различных района города или различных населённых пунктах.
• По организационному признаку: МВЗ с одинаковыми функциями разделяют на дополнительные МВЗ в зависимости от их административного подчинения.
• По учётному признаку: МВЗ с одинаковыми функциями разделяют на дополнительные МВЗ для введения учёта по отдельным крупным объектам учёта – крупные станки, установки, особо значимые участки внутри подразделений.

Для систематизации учёта затрат по МВЗ необходимо разработать план МВЗ. План МВЗ должен соответствовать производственной структуре предприятия и его структуре управления, а также быть интегрированным в систему бухгалтерского учёта.

Для каждого МВЗ необходимо:

• Найти точный масштаб выражения причины возникновения затрат через установление базы распределения затрат;
• Поставить его в соответствие определённому руководителю;
• Устанавливать границы МВЗ так, чтобы максимально использовать обязательно применяемый для целей бухгалтерского или налогового учёта документооборот.

Внутрипроизводственное распределение услуг МВЗ межу собой и на носители затрат осуществляется различными способами: по видам затрат, способ выравнивания МВЗ, по носителям затрат, способом расчётных цен, математический способ. Два последних способа применяются в случае, если МВЗ оказывают услуги друг другу.

Распределение затрат по носителям является третьей ступенью расчёта затрат. Носители затрат – товары и услуги предприятия, определяющие возникновение затрат. Можно назвать следующие носители затрат:

• Товары для конкретных заказчиков, изготавливаемые по заказу;
• Товары массового производства;
• Внутренние активируемые услуги и изделия, используемые в течение нескольких периодов (на пример: крупные инвестиционные проекты или капитальные ремонты оборудования);
• Внутренние неактивируемые услуги и изделия, используемые в течение одного расчётного периода;

К носителям затрат могут быть отнесены нематериальные активы, как результаты оказанных услуг, а также полуфабрикаты. Задачами расчёта затрат по носителям являются определение себестоимости, рентабельности, подготовка информации для ценообразования, формирования производственной программы, эффективности закупок сырья и материалов.

При распределении затрат на носители должны соблюдаться следующие принципы:

Принцип причинности – затраты должны быть распределены точно на носители затрат, вызвавшие их возникновение.

Принцип средних значений – применяется в случае невозможности отнесения затрат непосредственно на носители (общая сумма затрат делится на количество изделий), смягчает принцип причинности и означает, что затраты должны относится на носители по возможности точно.

Принцип значимости – затраты должны быть распределены по носителям с учётом их вклада в прибыль предприятия или с учётом величины покрытия (например: распределение затрат пропорционально объёму реализации).

К данному разделу относится также расчёт экономического результата предприятия за период. Расчёт результата служит для:

• Определения совокупных затрат за отчётный период;
• Вклада отдельных изделий или групп изделий в общие затраты и результат;
• Согласования расчёта затрат с бухгалтерским учётом;
• Контроля рентабельности и разработки мероприятий по снижению затрат;
• Краткосрочного расчёта результата.

Расчёт экономического результата может выполняться для будущего или для прошедшего периода. Поскольку для расчёта принимаются оценки затрат в рамках управленческого учёта полученная величина отличается от соответствующих значений бухгалтерского и налогового учётов и отражает действительную «экономическую силу» предприятия.

Основные этапы внедрения управленческого учёта затрат, в общих чертах, должны быть следующие:

• Разработка плана МВЗ;
• Определение базы распределения затрат для каждого МВЗ;
• Разработка номенклатуры статей затрат для носителей затрат и МВЗ;
• Разработка алгоритмов распределения затрат на носители;
• Разделение отдельных статей расходов на фиксированные и переменные;
• Внедрение учёта фактических затрат по МВЗ в рамках бухгалтерского учёта;
• Разработка учётно-расчётных ведомостей для МВЗ и носителей затрат;
• Разработка ставок калькуляционных расходов;
• Проведение пробных расчётов затрат по МВЗ и носителям затрат;
• Анализ полученных данных;
• Корректировка системы расчётов;
• Введение системы управленческого учёта на предприятии.

Заключение

Управленческий учёт является важнейшей частью системы планирования и контроля предприятия, при помощи которого определяется рентабельность отдельных изделий и предприятия в целом. Управленческий учёт затрат носит краткосрочный характер и определяет калькуляционные издержки и калькуляционный экономический результат предприятия. При помощи управленческого учёта осуществляют экономически обоснованное ориентированное на будущее планирование экономических показателей, ценообразование, формирование производственной и сбытовой программ, контроль выполнения планов, оценку кредитоспособности и выработку системы отчётности. Формирование системы учёта затрат является необходимым условием создания эффективной планово – учётной подсистемы системы контроллинга, позволяет правильно оценить существующее экономическое положение предприятия и построить ближайшие (краткосрочные) цели предприятия, создать необходимые условия для стратегического планирования и контроля.

¹Kostenrechnung/von K. Olfert. – 10 Auflage. Kiehl, 1996
²В качестве дневной стоимости может применяться стоимость товара на день поступления коммерческого предложения, день поступления на склад, день отгрузки или день оплаты.