Составление корректировочных проводок

Руководство по трансформаци...
Источник: Карана и Агентство США по Международному развитию (АМР США
Опубликовано: 20 сентября 2010

В ходе проведения трансформации возникает необходимость в составлении корректировочных проводок, которые позволяют устранить выявленные различия между МСФО и действующей системой бухгалтерского учета в России. Можно выделить два типа корректировочных проводок:

  • Корректировочные проводки, относящиеся к отчетному периоду, необходимы для отражения несоответствий осуществленных компанией хозяйственных операций отчетного периода применительно к МСФО. Корректировочные проводки заносятся в пробный баланс на конец отчетного периода и относятся на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода.
  • Корректировочные проводки, относящиеся к прошлому периоду, необходимы для отражения несоответствий в отражении операций, относящихся к прошлым периодам применительно к МСФО. Данные корректировочные проводки заносятся в пробные балансы на начало и на конец отчетного периода и относятся на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.

Для целей контроля корректировочных записей, выполненных в процессе трансформации, рекомендуется выделить два дополнительных счета в действующем российском Плане счетов:

  • счет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода» – для группировки корректировочных проводок по событиям, относящимся к отчетному периоду;
  • счет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет» – для группировки корректировочных проводок по событиям прошлых лет.

Если на начало отчетного периода была выполнена корректировочная проводка, затрагивающая счет 84.12, то необходимо повторить эту проводку на конец отчетного периода для того, чтобы сальдо нераспределенной прибыли прошлых лет в бухгалтерском балансе на начало и конец отчетного периода было одинаковым.

1. Корректировки, связанные с переходом на метод начисления МСФО

В соответствии с МСФО финансовая отчетность должна составляться и представляться по методу начисления. При учете по методу начисления доходы и затраты учитываются в момент совершения, а не в момент осуществления выплаты или получения денежных средств.

Для составления корректировочных проводок необходимо:

а) На основе анализа учетной информации предприятия необходимо выявить доходы и расходы за отчетный период не нашедшие отражения в отчетном периоде.

Не начисленные доходы и расходы, которые относятся к текущему периоду, должны быть скорректированы на счет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода».

Доходы и расходы, полученные или выплаченные в течение текущего года, но относящиеся к предыдущему году, должны быть отделены от прибыли текущего года, скорректированы на счет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет».

Эти доходы и расходы могут включать:

  1. Заработную плату рабочих и оклад служащих;
  2. Налоги на заработную плату;
  3. Расходы на коммунальные услуги и телефонные разговоры;
  4. Неоплаченные накладные расходы;
  5. Проценты по займам;
  6. Доход от процентов;
  7. Доход в виде дивидендов и т. д.
Наименование счета Дебет Кредит
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам 66.2/67.2
Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 69
Расчеты персоналом по оплате труда 70
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 76
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 76
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Производится доначисление доходов и расходов отчетного периода (прошлых лет)

б) Тщательно изучить информацию по счету 45 «Товары отгруженные» и определить, имеется ли на счете остаток. Определите в соответствии со счетом:

  1. находятся ли товары на реализации, и несет ли продавец риски и вознаграждения за эти товары. Это означает, что в случае утери товара или любого события, приведшего к уменьшению стоимости товара, продавец, у которого находятся товары, несет ответственность.

Для того чтобы перевести счета на учет по методу начисления, сделайте следующую проводку:

Наименование счета Дебет Кредит
Готовая продукция (по фактической себестоимости) или
Товары (по стоимости приобретения)
Товары отгруженные
43
41


45
Остатки по счету 45 переносятся на счета учета ТМЗ
  1. находятся ли товары на реализации, и несет ли покупатель риски и вознаграждения за эти товары (т.е. у покупателя имеется обязательство). Это означает, что в случае утери товара или любого события, приведшего к уменьшению стоимости товара, покупатель, у которого находятся товары, несет ответственность за них.

В этом случае сделайте следующие проводки:

I шаг – списание товара в пути по себестоимости

Наименование счета Дебет Кредит
Корректировки нераспределенной убытка отчетного периода 84.11
Корректировки нераспределенной убытка прошлых лет 84.12
Товары отгруженные прибыли/непокрытого прибыли/непокрытого 45
Себестоимость товаров в пути

II шаг – признание выручки от реализации

Наименование счета Дебет Кредит
Расчеты с покупателями и заказчиками 62
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода 84.11
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет 84.12
Выручка от реализации

III шаг – признание обязательств по НДС

Наименование счета Дебет Кредит
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода 84.11
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет 84.12
Расчеты по налогам и сборам (НДС) 68.(НДС)
Учтен НДС, причитающийся к получению от покупателя

В результате вышеописанных проводок производится процедура признания выручки от продаж и себестоимости реализованных товаров, которые были реализованы, но рассматривались как товары отгруженные (в пути).

с) Если компания занимается выполнением строительно-монтажных работ, то необходимо пересмотреть признание выручки от незавершенных работ. Изучите информацию по счету 20 «Основное производство» и определите, имеется ли на счете остаток. Определите на основе анализа выполнения контрактов:

  1. Результат договора подряда может быть надежно оценен.

    Доходы и расходы должны признаваться путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда на отчетную дату. В этом случае методом процента выполнения работ определяется величина доходов и расходов, которые необходимо признать в отчетном периоде;

  2. Результат договора подряда не может быть надежно оценен, но затраты будут возмещены.

Доход должен признаваться только в той степени, только в той степени, в какой понесенные по договору подряда затраты вероятно будут возмещены. Затраты по договору подряда должны признаваться в качестве расхода в период их возникновения.

Для того чтобы перевести счета на учет по методу начисления, сделайте следующие проводки:

I шаг – признание выручки от незавершенных договоров подряда:

Наименование счета Дебет Кредит
Расчеты с покупателями и заказчиками 62
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода 84.11
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет 84.12
Признается выручка методом процента выполнения работ (или в сумме возмещаемых затрат)

II шаг – отражение себестоимости по незавершенным договорам подряда:

Наименование счета Дебет Кредит
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода 84.11
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет 84.12
Основное производство 20
Отражается себестоимость методом процента выполнения работ (или в сумме понесенных затрат)

III шаг – признание обязательств по НДС

Наименование счета Дебет Кредит
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода 84.11
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет 84.12
Расчеты по налогам и сборам (НДС) 68.(НДС)
Учтен НДС, причитающийся к получению от покупателя
  1. Если отсутствует вероятность возмещения затрат, то ожидаемые убытки должны признаваться немедленно. Для этого признайте убытки по договорам подряда:
Наименование счета Дебет Кредит
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода 84.11
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет 84.12
Основное производство 20
Признаются убытки по незавершенным договорам подряда

2. Счет 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»

а) На основании анализа учетной информации необходимо выявить активы, не соответствующие определению и условиям признания активов по МСФО. Данные активы (например, библиотечные фонды) следует списать на расходы отчетного периода / прошлых лет.

Согласно МСФО капитализация последующих затрат происходит в случае, если существует вероятность поступления будущих экономических выгод, превышающих первоначальные нормы производительности основных средств. В результате анализа учетной информации по счету 08 необходимо определить возможность капитализации затрат или принять решение об отнесении их на расходы отчетного периода / прошлых лет.

Наименование счета Дебет Кредит
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Счета по учету внеоборотных активов 01;07;08.Х
Списываются внеоборотные активы, несоответствующие определению активов

б) При анализе информации необходимо особое внимание обратить на объекты жилищного фонда. Согласно действующим правилам бухгалтерского учета основных средств (ПБУ 6/01) учет износа по жилищному фонду должен осуществляться на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Согласно требованиям МСФО сумму износа по жилищному фонду необходимо начислить за счет уменьшения нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет).

Наименование счета Дебет Кредит
Амортизация основных средств 02
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Начисляется амортизация по объектам жилищного фонда

3. Счет 04 «Нематериальные активы»

В составе нематериальных активов российские организации учитывают объекты интеллектуальной собственности, организационные расходы, деловую репутацию и т.п. В соответствии с МСФО не все вышеперечисленные активы относятся к нематериальным активам. Нематериальных активы, не удовлетворяющие определению и условиям признания активов по МСФО, следует отнести на расходы отчетного периода (прошлых лет).

Наименование счета Дебет Кредит
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Амортизация нематериальных активов 05
Нематериальные активы 04
Списаны нематериальные активы, которые не соответствуют определению активов

4. Счет 10 «Материалы»

При переходе на новый План счетов большинство предприятий списали МПБ на субсчет 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности». И если, на данном субсчете в составе прочих материалов, учитывается имущество, не соответствующие определению активов, то его необходимо списать на расходы периода.

Наименование счета Дебет Кредит
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Материалы 10.Х
Списываются материалы не соответствующие определению активов

5. Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

Согласно МСФО резервы под снижение стоимости материальных ценностей не формируются. Сырье и материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по или выше себестоимости. В данном случае на величину остатков по счету «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» следует восстановить прибыль отчетного периода (прошлых лет).

Наименование счета Дебет Кредит
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей 14
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Списывается сумма резерва под снижения стоимости материальных ценностей

Если себестоимость готовой продукции предположительно будет превышать возможную чистую цену продаж, то на величину остатка по данному счету следует уменьшить стоимость соответствующих ТМЗ:

Наименование счета Дебет Кредит
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей Материалы 14 10.Х
Списываются ТМЗ до чистой стоимости реализации

6. Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» показывает наличие товарно-материальных запасов в пути, принадлежащих предприятию. Согласно требований МСФО остатки по счету 15 необходимо перенести на счет 10 «Материалы».

Наименование счета Дебет Кредит
Материалы 10.Х
Заготовление и приобретение материальных ценностей 15
Списаны расходы, связанные с заготовлением и приобретением материалов

7. Выведение общих административных расходов из остатков ТМЗ

В соответствии с МСФО 2 «Запасы», себестоимость товарно – материальных запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные непосредственно при перемещении и приведении продукции в надлежащее состояние.

В практике российского бухгалтерского учета предприятия иногда включают общехозяйственные расходы в стоимость остатков ТМЗ. Необходимо проанализировать все остатки незавершенного производства (НП) и готовой продукции (ГП) и составить корректировочную проводку по выведению из остатков ГП и НП общих и административных расходов и включению их в расходы периода. В этой связи необходимо:

а) Рассчитать % общих и административных расходов, включенных в себестоимость продукции.
Процент содержания общих и административных расходов в себестоимости может быть рассчитан как отношение общих и административных расходов (обороты 26 счета), начисленных за период, к сумме всех расходов отнесенных на производство (дебет 20 счета) за тот же период:

общие и административные расходы (оборот 26 счета) / Себестоимость продукции (дебет 20 счета) х 100% = 2. Процент содержания общих и административных расходов в себестоимости продукции

б) Рассчитать долю общих и административных расходов в остатках готовой продукции:

Сумма остатков готовой продукции xZ%-Xгп Сумма общих и административных расходов, подлежащая выведению из остатков ГП

в) Рассчитать долю общих и административных расходов в остатках незавершенного производства:

Сумма остатков незавершенного пр-ва xZ%-Xнзп Сумма общих и административных расходов, подлежащая выведению из остатков НП

г) Скорректировать остатки незавершенного производства и готовой продукции:

Незавершенное производство – Xнзп = Y – остаток НЭП на конец периода

Готовая продукция – Хгп = Y – остаток ТМЗ на конец периода.

д.) Составляем корректировочную проводку по выведению общих и административных расходов из стоимости ТМЗ:

Наименование счета Дебет Кредит
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Основное производство 20
Готовая продукция 43
Общехозяйственные расходы выведены из стоимости остатков ТМЗ

Методика выведения общих и административных расходов из остатков на счетах 21 -«Полуфабрикаты собственного производства», 23 – «Вспомогательные производства» -аналогична.

8. Счет 42 «Торговая наценка»

Согласно МСФО товары должны отражаться в бухгалтерском учете по наименьшей из двух величин: себестоимости приобретения и возможной чистой цене продаж. Поэтому на величину торговой наценки необходимо уменьшить стоимость соответствующих товаров, учитываемых на счете 41 «Товары».

Наименование счета Дебет Кредит
Торговая наценка 42
Товары 41
На величину торговой наценки уменьшается стоимость ТМЗ

9. Счет 44 «Расходы на продажу»

Транспортные расходы, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу», должны рассматриваться как расходы периода за исключением случая, если данные расходы могут прямо относиться на определенные статьи ТМЗ.

Остатки по счету 44 «Расходы на продажу» списываются на счет 41 «Товары», если их возникновение связано с приобретенными товарами, или на расходы отчетного периода (прошлых лет), если и можно отнести к расходам, связанным с реализацией товаров.

Наименование счета Дебет Кредит
Расходы на продажу 44
Товары 41
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Списывается остаток по счету 44

10. Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»

На данном счете обобщается информация о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. В соответствии с требованиями МСФО на стоимость оплаченных заказчиком законченных этапов работ необходимо уменьшить задолженность на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по соответствующим контрагентам:

Наименование счета Дебет Кредит
Расчеты с покупателями и заказчиками 62
Выполненные этапы по незавершенным работам 46
Списывается остаток по счету 46

11. Счет 50 «Касса»

В Плане счетов для учета денежных документов предназначен субсчет 50.3. Необходимо сделать анализ субсчета 50.3 «Денежные документы» по видам документов. МСФО не содержит понятия денежных документов, поэтому сальдо необходимо списать на счет 97 «Расходы будущих периодов». Однако если на счете учитываются документы не соответствующие определению актива и компания не ожидает в будущем получить от них экономической выгоды, то их необходимо списать на расходы соответствующего периода.

Наименование счета Дебет Кредит
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Расходы будущих периодов 97
Денежные документы 50.3
Списаны денежные документы

12. Счет 51 «Расчетные счета» и счет 52 «Валютные счета»

Необходимо проанализировать остатки по счетам 51, 52. Если в сумму остатков по счету 51, 52 включены остатки денежных средств в «банках – банкротах», то данные суммы необходимо списать на расходы как не удовлетворяющие определению и условиям признания активов по МСФО.

Наименование счета Дебет Кредит
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Расчетные счета 51
Валютные счета 52
Списаны денежные средства в «банках – банкротах»

13. Счет 57 «Переводы в пути»

Если имеются остатки на счете 57, то на основании анализа имеющихся документов сумму остатка следует присоединить к остаткам по счетам 51 и 52.

Наименование счета Дебет Кредит
Переводы в пути 57
Расчетные счета 52
Валютные счета 51
Списывается сумма остатка по счету переводы в пути

14. Счет 58 «Финансовые вложения, счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»

На основе анализа учетной информации остатки по счетам 58 и 59 для приведения в соответствие требований МСФО следует разбить на 2 категории:

  • Инвестиции в совместные, ассоциированные, дочерние компании;
  • Финансовые активы:
    • Финансовые активы, предназначенные для торговли (активы, приобретенные с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера);
    • Инвестиции, удерживаемые до погашения (финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированными сроками погашения, которыми компания твердо намерена и способна владеть до наступления срока погашения);
    • Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи (прочие финансовые активы).

После первоначального признания компании следует оценивать финансовые активы (предназначенные для торговли; имеющиеся в наличие для продажи) по их справедливой стоимости с учетом затрат по сделке

Если на предприятии был создан резерв под обесценение данных финансовых активов, то необходимо уменьшить балансовую стоимость данных ценных бумаг на сумму ранее созданного резерва.

Наименование счета Дебет Кредит
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги 59.Х
Финансовые вложения 58.Х
Уменьшена балансовая стоимость финансовых активов до справедливой стоимости

Финансовые активы, к которым не применяется оценка по справедливой стоимости (инвестиции, удерживаемые до погашения; любые другие финансовые активы без рыночной котировки) необходимо оценивать по фактическим затратам или в сумме амортизированных затрат с использованием метода эффективной ставки процента.

Если на предприятии был создан резерв под обесценение данных финансовых активов, то необходимо сделать следующую корректировочную проводку:

Наименование счета Дебет Кредит
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги 59.Х
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Сумма резерва списана на доходы

15. Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Необходимо провести инвентаризацию кредиторской задолженности организации по срокам ее возникновения и выявить нереальную для взыскания (например, прошел срок исковой давности или организация обанкротилась).

Наименование счета Дебет Кредит
Расчеты с поставщиками и подрядчиками 60.Х
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Списана нереальная для взыскания кредиторская задолженность

16. Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности организации по срокам ее возникновения. По сомнительной дебиторской задолженности необходимо создать резерв. Согласно принципу осмотрительности, в условиях неопределенности активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства или расходы – занижены. Сумма созданного резерва относиться на расходы организации.

Наименование счета Дебет Кредит
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Резервы по сомнительным долгам 63
Создан резерв по сомнительным долгам

17. Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

На данном счете большинство российских предприятий учитывает НДС по авансам, полученным в счет будущей поставки ГП, выполнения работ, оказания услуг. Согласно требованиям МСФО авансы, полученные от покупателей и заказчиков должны учитываться в полной сумме, включая НДС. Поэтому необходимо сальдо по субсчету «НДС» включить в сумму соответствующих авансовых платежей на счете 62.

Наименование счета Дебет Кредит
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (субсчет НДС) 76.Х
Расчеты с покупателями и заказчиками (авансы полученные) 62.Х
Списана сумма НДС

18. Счет 86 «Целевое финансирование»

Неиспользованный остаток целевых средств, не подлежащих возврату и по которым нет обязательств по выполнению необходимо списать на доходы отчетного периода (прошлых лет)

Наименование счета Дебет Кредит
Целевое финансирование 86
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Списаны неиспользованные остатки целевых средств не подлежащие возврату

19. Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

На основе анализа учетной информации необходимо выделить возмещаемые недостачи и потери от порчи ценностей, которые следует перенести на счет 73 по соответствующим виновным лицам. Недостачи и потери от порчи ценностей, не подлежащие возмещению необходимо списать на расходы отчетного периода (прошлых лет)

Наименование счета Дебет Кредит
Расчеты с персоналом по прочим операциям 73
Недостачи и потери от порчи ценностей 94
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Списываются недостачи и потери от порчи ценностей

20. Счет 98 «Доходы будущих периодов»

На основе анализа учетной информации необходимо выделить все безвозмездные поступления и в соответствии с МСФО признать их доходом того периода, в котором они фактически получены, также необходимо выявить предстоящие поступления задолженности по недостачам, отраженные на этом счете и признать их доходом прошлых лет. Для этого необходимо сделать следующую корректировочную проводку:

Наименование счета Дебет Кредит
Доходы будущих периодов 98.Х
Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода (прошлых лет) 84.11/84.12
Безвозмездные поступления признаны доходом того периода, в котором они фактически получены

 

Все статьи цикла «Основные этапы трансформации финансовой отчетности»

(состоит из 10 статей)

Основные этапы трансформации финансовой отчетности: (20 сентября 2010)

Планирование перехода к МСФО (20 сентября 2010)

Рекомендации по разработке Плана счетов (20 сентября 2010)

Стратегия осуществления процесса трансформации (20 сентября 2010)

Составление корректировочных проводок (20 сентября 2010)

Реклассификационные проводки (20 сентября 2010)

Составление бухгалтерского баланса (20 сентября 2010)

Составление отчета о прибылях и убытках (20 сентября 2010)

Составление отчета об изменениях в капитале (20 сентября 2010)

Составление отчета о движении денежных средств (20 сентября 2010)