Актуальные проблемы перехода на МСФО российских банков

Информационный бюллетень
Опубликовано: 5 марта 2005

Международные стандарты финансового (бухгалтерского) учета разрабатываются независимым Комитетом по международным стандартам учета (International Accounting Standards Committee) со штаб-квартирой в Лондоне. Таким образом, МСФО – это не законы, изданные правительством одной или нескольких стран, а набор стандартов, цель которых состоит в достижении унификации принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями и другими организациями для финансовой отчетности во всем мире.

Почему возникает вопрос о целесообразности и необходимости использования Международных стандартов в разных странах? Что дает отдельным банкам переход на МСФО? Преимущества составления отчетности по международным стандартам МСФО (IAS) для российских кредитных организаций представляются мне следующими:

  • Возможность привлечения иностранных инвестиций. Естественно предоставление отчетности по МСФО не дает Банку автоматического предоставления дополнительных ресурсов. Однако при соблюдении прочих условий Банк сможет рассчитывать на иностранное финансирование. Многие финансовые институты уже сейчас осуществляют кредитование только при предоставлении отчётности, составленной по МСФО. Например, при предоставлении кредита Европейский банк реконструкции и развития требует предоставлять заверенную аудитором годовую финансовую отчётность, подготовленную в соответствии с МСФО.
  • Информационная открытость и прозрачность отчетности, а также элемент престижа. Наличие отчетности по международным стандартам положительно сказывается на имидже банка и повышает к нему доверие внутри страны.
  • Информативность отчетности для принятия управленческих решений внутренними пользователями отчетности. Исторически Стандарты разрабатывались исходя из потребности конкретных пользователей, учитывался критерий полезности информации для принятия управленческих решений. Таким образом, отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, рассматривается в качестве одного из важнейших элементов корпоративного управления.

Сегодня для многих российских Банков становится актуальным переход на Международные стандарты финансовой отчетности также и в связи с тем, что переход на отчетность по международным стандартам запланирован в Программе банковской реформы с начала 2004 года.

По словам1 первого заместителя председателя Банка России Татьяны Парамоновой Банк России планирует издать инструкции, регламентирующие ведение банками учета и отчетности по международным стандартам. «Сейчас подготовлены важнейшие инструкции, их 16», – сказала она. По ее словам, «если отчетность будет составлена, и она покажет, что у того или иного банка нет капитала в том размере, который определен на сегодня законодательством: то, конечно же, для таких банков будет проблема». Она не исключила, что некоторые банки «должны будут уйти с рынка, или, если законодательство будет применено, они должны будут быть ликвидированы или преобразованы в какую-то другую организацию». Согласно заявлению2 первого заместителя председателя Банка России Олега Вьюгина: «Юридической силы отчетность по МСФО с 1 января 2004 года иметь не будет: надо вносить изменения в законодательство». Официально же предоставляемая банками отчетность по МСФО, по словам Олега Вьюгина, будет иметь юридическую силу с 2007 года, когда на МСФО перейдет большинство российских предприятий. По словам Олега Вьюгина, совет директоров Банка России недавно принял решение упростить процедуру составления отчетности по МСФО. Теперь банкам не придется отдельно составлять отчетность по российским и международным стандартам. Они будут лишь пересчитывать российскую отчетность с помощью формул, разработанных Банком России.

Комитет по МСФО в своих документах подчеркивает, что «Финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта». В соответствии с §38 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»: «Сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности. Сравнительная информация должна включаться в повествовательную и описательную информацию». Таким образом, для того, чтобы получить аудиторское заключение без оговорок за 2004 год, Банку будет необходимо составить отчетность по МСФО уже за 2003 год.

Кроме того, в настоящее время наметился интерес российских Банков к составлению отчетности по МСФО в целях предупреждения рисков отражения возникающих у банка проблем. Те банки, которые уже провели работу по составлению отчетности в соответствии с международными стандартами, увидели отличительные моменты. Это предоставляет им возможность принять меры, для того чтобы соответствовать требованиям Банка России к размеру капитала. Практика показала, что, в основном, различия идут по величине капитала. Есть банки, у которых это различие связано с наличием больших финансовых активов (создание резервов на возможные потери или на обесценение активов), есть банки, у которых, наоборот, по международным стандартам происходит дооценка капитала, например, при применении МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

В тех случаях, когда по российской отчетности можно часто по косвенным признакам заподозрить наличие у банка определенных проблем, как правило, это находит даже более явное отражение в международной отчетности банка: как, например дефицит собственных средств, снижение рентабельности и т.д.

Проблема несовпадения Российских принципов бухгалтерского учета (РПБУ) с Международными стандартами финансовой отчетности обсуждается в России чуть ли не с начала реформ. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного регулирования и статистики. Основных различий между РПБУ и МСФО два:

  • одним из принципов, являющимся обязательным в МСФО, продекларированным в российской системе учета, но не всегда применяемым, является приоритет содержания над формой. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. Российские принципы бухучета основываются на строгом соблюдении законодательных норм, то есть отдают пальму первенства форме, а международные стандарты, призванные отражать реальную экономическую сущность операций, ставят во главу угла содержание. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российском учете, является вексельная задолженность третьих лиц,
  • вторым основным отличием являются схемы учета затрат. Что касается учета доходов и расходов, то в соответствии с МСФО он ведется по принципу начислений, а РПБУ требуют применения и метода начислений, и кассового метода. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу начисления, согласно которому операции отражаются в учете в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств (или их эквивалентов). Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду, что приводит к несвоевременности учета этих операций с точки зрения МСФО. Это различие в моменте учета операций вытекает также и из несоблюдения в РПБУ принципа преобладания сущности над формой.

Проявляются отмеченные различия в статьях баланса, отчете о прибылях и убытках и других отчетах.

Финансовая отчетность по МСФО включает следующие пять форм: Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Изменения в капитале, Отчет о движении денежных средств, Примечания к финансовой отчетности, включая учетную политику. Как видим, нет существенных отличий в составе представляемой отчетности по российским и международным стандартам. Имеются некоторые отличия в правилах предоставления информации для каждого отчета, а также в правилах раскрытия информации в самих отчетных формах и пояснениях к ним.

При переходе на МСФО следует разделить проблемы подготовки непосредственно отчетности в соответствии с Международными стандартами и ведения учета в соответствии с Международными стандартами. До настоящего времени среди российских специалистов по-прежнему нет единого мнения о том, что должно являться объектом реформирования. Большинство считает, что финансовая отчетность, отдельные специалисты – бухгалтерский учет в целом, включая текущий учет. Мне представляется, что инструкции, разрабатываемые Центральным Банком, направлены на решение проблем ведения именно учета. Международные стандарты финансовой отчетности направлены, в первую очередь, на вопросы формирования финансовой отчетности, не устанавливая в традиционном российском понимании правил учета, плана счетов и так далее.

На данный момент, когда учет ведется в соответствии с РПБУ, а Центральный Банк еще не поменял нормативную базу, кредитные организации, у которых может возникнуть потребность в составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО, могут использовать два пути:

  • вести параллельный учет, отражая операции одновременно в соответствии с российскими и международными стандартами учета (для этой цели используются различные программные продукты).
  • используя в качестве базовой российскую финансовую отчетность, осуществлять ряд трансформационных процедур по приведению ее в соответствие с МСФО.

Действующая система бухгалтерского учета не поддерживает учет операций в соответствии с международными правилами учета. Российские методы учета не отражают всей информации, требуемой МСФО, а именно: различная степень детализации, по-разному отражается документарное признание задолженности и денежных средств, возможна также неоднозначная интерпретация данных по некоторым видам операций.

Таким образом, для осуществления трансформации необходимо предоставление Банком таблиц, соответствующих стандартному информационному пакету, содержащих условия переноса информации по тому или иному показателю (статье баланса, отчета о прибылях и убытках и т.п.). В основном подготовка осуществляется по оборотно-сальдовой ведомости по лицевым счетам, полученной на основании данных российского бухгалтерского учета и по детализированному отчету о прибылях и убытках. В основе метода трансформации лежит построение так называемых «трансформационных таблиц».

Первым этапом трансформации финансовой отчетности является реклассификация статей баланса и отчета о прибылях и убытках, составленных в соответствии с РСБУ, по содержанию, то есть делаются корректировки, раскрывающие экономическую суть сделки в случае, когда российский бухгалтерский учет этой информации не содержит. Эти корректировки следуют из принципа приоритета содержания над формой.

С помощью таблицы соответствия балансовых счетов второго порядка и внутренних группировок счетов второго порядка статьям детализированного международного баланса происходит разнесение всего баланса по группам в соответствии с МСФО, например:

  • вексельный портфель Банка может распределяется между двумя статьями международного отчета «Ссуды и авансы клиентам» или «Торговые ценные бумаги»,
  • контрактивные счета (начисленная амортизация, резервы под возможные потери по ссудам) переносятся из пассива российского баланса в актив международного и уменьшают соответствующие активные балансовые статьи.

Следующим этапом является элиминирование сальдо счетов, не характерных для МСФО. В соответствии с МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» – финансовый актив и финансовое обязательство взаимозачитываются тогда и только тогда, когда существует намерение либо провести зачет на нетто-основе, либо реализовать актив и одновременно погасить обязательство. Корректировки касаются как зачета статей в аналогичных суммах в активе и пассиве, так и изменения отчета о прибылях и убытках, например:

  • отражение в соответствии с экономическим смыслом т.н. связанных сделок (кредиты, обеспеченные и фондируемые депозитами), сделок СВОП по межбанковским кредитам. Подобные сделки, как правило, не связаны с кредитным, процентным или валютным риском и служат для Банка источником, по сути, комиссионного (непроцентного) дохода.
  • элиминирование межфилиальных оборотов.
  • процентные доходы по сделке уменьшаются на сумму процентных расходов по сделке, остаток переносится в раздел «Комиссионные и прочие доходы».
  • отражение просроченных процентов и процентов, начисленных в соответствии с Положением Банка России №39 на балансе. Начисленные проценты к получению – активная часть проводки (Дт 47427 Кт 47501) относиться в статью «Прочие активы», пассивная часть проводки отражается в разделе «Капитал и резервы» и в отчете о прибылях и убытках как процентный доход. Аналогично отражаются наращенные проценты по обязательствам банка. Таким образом, при подготовке отчетности реализуется принцип отражения доходов и расходов по методу начисления.

Следующим этапом является оценка активов и обязательств. Это соответствует принципу отражения финансовых активов и финансовых обязательств по справедливой стоимости. Методы оценки активов и обязательств определены МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». Приведем примеры:

  • рыночная переоценка портфеля котируемых акций (которая требовалась до введения Указаний №1054-У); а также рыночная переоценка еврооблигаций, векселей «Газпрома» и «Сбербанка» (доходы от торговых операций с ценными бумагами).
  • наиболее болезненным с точки зрения финансового результата является создание резервов по международным стандартам под ссудную и приравненную к ней задолженность. Как показывает практика, Банки доссоздают резервы под обесценение активов в размере, который в несколько раз превышает их прибыль по российским стандартам учета.

Для соблюдения принципа немедленного признания расхода в отчете о прибылях и убытках, если затраты не создают большие будущие экономические выгоды, или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе производятся корректировки, по отнесению на расходы или на статьи вложений дебиторской задолженности по хозяйственным операциям. Как правило, и без наличия документов, необходимых в соответствии с российским законодательством и нормативными актами, можно с достаточной степенью уверенности классифицировать ту или иную сумму как расход или как вложение. В качестве примера можно привести невыплаченные вознаграждения сотрудникам, в частности, за неиспользованные отпуска.

Следующим, этапом корректировок, является отнесение проводок по движению фондов банка на различные статьи отчета о прибылях и убытках, например, выделяются: расходы на содержание персонала, общие и административные расходы, уплаченные налоги и прочие.

Отдельно следует отметить необходимость сторнирования некоторых проводок, сделанных в прошлом периоде, например: возврат начисленных доходов и возврат начисленных расходов.

Также необходимо отметить, что в случае составления отчетности по МСФО впервые, возникает необходимость в так называемых «реверсивных проводках». Например, проводки по созданию резервов по ссудам, выданным в предыдущем отчетном периоде, относятся на уменьшение фондов предыдущего периода, а не прибыли текущего. То же можно сказать и про начисление амортизации по основным средствам.

Отдельным трудоемким этапом работ является проведение корректировок в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Корректировка данных на уровень инфляции может потребовать значительных затрат времени и специального программного обеспечения, позволяющего отразить временную структуру фактической стоимости неденежных показателей и денежных потоков. Инфляционные процессы приводят к тому, что одни и те же активы и обязательства имеют разное денежное выражение в зависимости от времени их возникновения. Такие расхождения могут существенно исказить отчетные данные. Для того чтобы снять этот недостаток финансовой отчетности, составленной в нестабильной валюте, в условиях инфляции необходимо производить корректировки исторически сложившихся денежных сумм. Для целей финансовой отчетности выделяются несколько показателей, свидетельствующих о наступлении гиперинфляции. Изменения цен могут быть выражены в индексе роста потребительских цен. В России индекс цен ежемесячно публикуется Государственным комитетом по статистике. Я хотела бы отметить, что отчетность по итогам 2001 года составлялась в России с применением принципов инфляционного учета.

Подход МСФО 29 заключается в пересчете всех статей финансовой отчетности (включая сравнительные показатели) с учетом общей покупательной способности отчетной валюты по состоянию на конец отчетного года. Денежные показатели не пересчитываются, поскольку они уже выражены в покупательной способности рубля на отчетную дату. Неденежные показатели следующие: основные средства, нематериальные активы, запасы, инвестиции, статьи собственных средств.

Влияние применения МСФО 29 на финансовую отчетность зависит от уровня инфляции и состава активов и обязательств компании. Например, банком было приобретено два здания: одно в начале 1999 года по цене 50 тыс. условных единиц, второе в конце 2001 года по цене 100 тыс. За три года, прошедшие со времени покупки первого здания, в результате инфляции цены возросли в два раза, следовательно, стоимость первого здания с учетом покупательной способности денег на момент приобретения второго здания составит 100 тыс. Таким образом, применение МСФО 29 оказывает положительное влияние на финансовый результат Банка в том случае, если неденежные активы Банка приобретены давно, а собственные средства банка оплачены недавно и не успели обесцениться. Если бы банк не приобрел здание, а оставил денежные средства, потери банка от снижения покупательной способности (монетарный убыток) составили бы через три года 50 тыс. В отличие от денежных активов денежные обязательства в условиях гиперинфляции выгодны банку, так как сокращают расходы, отодвигая выплаты во времени.

В отчете о движении денежных средств денежные потоки также должны быть представлены с учетом покупательной способности денег на отчетную дату.

Следующими этапами трансформации отчетности являются составление отчетов о движении капитала и денежных средств. При их составлении учитываются вышеперечисленные корректировки, внесенные в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Я не перечисляю все возможные виды корректировок, в частности, мною не затронуты корректировки связанные с применением стандарта МСФО 12 «Налоги на прибыль», например, отложенное налогообложение.

Ирина Баварская является начальником отдела аудита кредитных организаций ЗАО «Интерком-Аудит». С ней можно связаться по телефону +7 (095) 937 3451 или по электронной почте ipintcom@redline.ru.

 

Все статьи цикла «Бюллетень Январь/Февраль 2003»

(состоит из 12 статей)

Правительство одобрило план перехода на МСФО (16 сентября 2005)

Россия переходит на МСФО – уже в 2004 году (16 сентября 2005)

ФКЦБ России считает необходимым обеспечить переход профучастников и эмитентов на МСФО с 2004 года (16 сентября 2005)

Будущее корпоративной финансовой отчетности – МСФО (16 сентября 2005)

Деятельность ССФО, Правления КМСФО получает одобрение КЦББ (16 сентября 2005)

OPIC одобрило создание фонда для поддержки динамично развивающихся российских компаний (16 сентября 2005)

О плане мероприятий на 2003 год по подготовке экономики к переходу на международные стандарты финансовой отчетности (16 сентября 2005)

Актуальные проблемы перехода на МСФО российских банков (5 марта 2005)

Новости МФБ (16 сентября 2005)

Перспективы проверки финансовой отчетности по МСФО с учетом возрастающего влияния оценочных значений (16 сентября 2005)

Фонд КМСФО планирует внедрить программу оценки и сертификации по МСФО (16 сентября 2005)

Реформирование французского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО (16 сентября 2005)