Аспекты налогообложения иностранной организации, присутствующей на территории Российской Федерации, когда это присутствие не ограничено только представительскими функциями

Налоговые отношения с участием иностранн...
Источник: материалы с Практической конференции <Налоговое планирование и уклонение от налогов> 16 декабря 2005 г, Москва, компания GSL.
Опубликовано: 2 февраля 2006

Уже давно иностранные организации заявили о себе как о полноценных хозяйствующих субъектах. И, естественно, развитие самого законодательства направлено на то, чтобы урегулировать вопросы налогообложения не только российских предприятий, но и иностранных организаций. В данном направлении у нас нет никаких ущемлений, изъятий или каких-то иных дискриминационных моментов в отношении иностранных предприятий. На них полностью распространяется законодательство РФ, кроме того, на территории РФ действуют международные договоры об избежании двойного налогообложения на доходы и имущество иностранных организаций. Это общие договоры. Кроме того, действуют отраслевые, ведомственные соглашения и иные нормативные акты, которые регулируют вопросы, связанные с присутствием иностранной организации на территории РФ. В частности, вопросы налогообложения.

Моя тема – это налогообложение иностранных организаций с момента начала их деятельности и все, что связано с исчислением налоговых обязательств.

Мы говорим об иностранных организациях, которые зарегистрированы по законодательству иностранного государства, а на территории Российского государства они присутствуют, работая через свои отделения. Именно таким термином мы сейчас объединяем нашу категорию налогоплательщиков, не используя термины «представительство», «филиал» и т.д. Отделение – это общий термин, который включает в себя фактически все формы присутствия иностранных организаций на территории РФ.

В мою тему не включены вопросы налогообложения российских предприятий, в том числе и российских предприятий, созданных с участием иностранного капитала (как с какой-то долей процента, так и со стопроцентным капиталом).

Итак, иностранная организация. Специфика ее деятельности начинается с вопроса постановки на учет. Как и любой налогоплательщик, эта организация обязана встать на учет. Вопросы о постановке на учет регулируются Положением об особенностях учета иностранных организаций.

В соответствии с этим Приказом у нас обозначается несколько категорий иностранных организаций, которые должны встать на учет. Это:

 – организации, которые осуществляют деятельность на территории Российской Федерации;

 – это иностранные организации, которые владеют недвижимым имуществом на территории РФ;

 – это иностранные организации, которые владеют транспортными средствами на территории Российской Федерации;

 – а также иностранные организации, которые открывают счета в банках на территории РФ без намерения ведения хозяйственной деятельности.

Каждому налогоплательщику присваивается идентификационный номер, или так называемый ИНН. В настоящее время, с 1 января 2005 года, на основании большой работы, которую в прошлом году провели налоговые органы, была создана единая база данных, где состоят на учете иностранные организации с присвоением кода иностранной организации. Каждое иностранное предприятие, заявившее о своем намерении работать на территории Российской Федерации, имеет код. Этот код содержится в общем справочнике, администратором которого является Федеральная налоговая служба. Если иностранная организация собирается открывать несколько отделений на территории РФ, то это исключает возможность присвоения нескольких ИНН. Этой иностранной организации будет постоянно присваиваться один и тот же ИНН на основании тех данных, которые содержатся в базе данных.

Иностранным организациям присваиваются идентификационные номера за исключением тех случаев, когда иностранная организация осуществляет постановку на учет в связи с открытием счета в банке. Налоговый кодекс РФ предусматривает, что банки открывают счета налогоплательщикам, в том числе иностранным, на основании свидетельства о постановке на учет. Поэтому иностранная организация, намериваясь открыть счет в банке, обязана получить свидетельство о постановке на учет, но при этом не всегда иностранная организация осуществляет деятельность. Как правило, когда иностранная организация намеривается проводить инвестиционную деятельность, она осуществляет вклад в уставный фонд путем перечисления денежных средств на счет Российского банка и затем на счета создаваемых предприятий. Это могут быть денежные средства от проведения внешнеэкономических операций. Это могут быть операции с ценными бумагами, то есть это те операции, которыми непосредственно руководит головной офис, и открытие счета не требует физического присутствия уполномоченного лица и открытия отделения этого иностранного предприятия на территории РФ. В этом случае иностранное предприятие не считается налогоплательщиком как таковым, т.е. в свидетельстве, которое получают иностранные организации, указывается только КИО – код иностранной организации и КПП соответственно. Таким вот образом организована и проводится работа по постановке на учет иностранной организации.

Также следует подчеркнуть, что, с одной стороны, иностранная организация имеет один идентификационный номер – ИНН, который повсеместно закрепляется по всем субъектам за этим предприятием, а, с другой стороны, каждое отделение иностранного предприятия обязано встать на учет. Присвоение единого ИНН не означает, что иностранная организация считается единым налогоплательщиком. Каждое отделение определяется как самостоятельный налогоплательщик. Соответственно, каждое отделение определяет налоговые обязательства и уплачивает налоги в соответствующий налоговый орган в рамках той деятельности, которая проводится через конкретное отделение. Консолидация или сальдирование налоговых обязательств по всей территории РФ в данном случае не допускается. Это особенность именно для иностранных предприятий. И та тенденция, которая сейчас наметилась, а именно, создание в Москве представительства и организации в этом представительстве централизованного учета операций финансово-хозяйственной деятельности по всей территории РФ обязывает иностранные организации вести раздельный бухгалтерский и налоговый учет, составлять отдельные формы отчетности для каждого налогового органа той территории, где зарегистрированы иностранные организации.

Ведение учета финансово-хозяйственных операций – это ведение бухгалтерского и налогового учетов. На иностранные организации распространяется закон РФ о бухгалтерском учете. В развитии этого закона работает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, в соответствии с которым иностранные организации действующие через филиалы и представительства, имеют право вести бухгалтерский учет по иностранному законодательству, если нормы его ведения не противоречат международным стандартам. В тоже время иностранные организации могут вести и российский бухгалтерский учет. Но введение в действие новых глав Налогового кодекса указывает на то, что иностранные организации все-таки должны вести российский бухгалтерский учет, даже при условии, что параллельно будет вестись бухгалтерский учет по законодательству иностранного государства. Потому что налоговая база по ряду налогов определяется исходя именно из российских нормативных актов.

Что касается налогового учета, то о нем можно говорить только для тех иностранных организаций, которые осуществляют деятельность через постоянные представительства. Здесь появляется новый термин – постоянные представительства, которым мы оперируем только в налоговом смысле слова. Слыша этот термин, надо говорить и думать о режиме налогообложения. Постоянное представительство – это характер деятельности. Прежде всего, это предпринимательская деятельность, направленная на выполнение работ, оказание услуг. Поскольку такая деятельность через постоянное представительство указывает на то, что иностранное предприятие становится плательщиком налога на прибыль, это обязывает иностранную организацию вести налоговый учет в соответствии с главой 25 Налогового кодекса для учета доходов и расходов, и для исчисления налога на прибыль.

Те же организации, которые осуществляют чисто представительские функции, подготовительно-вспомогательные функции в пользу своей головной компании, организации, как правило, организуют у себя бухгалтерский учет и, может быть, придерживаются той упрощенной схемы учета, которая присутствовала ранее до введения главы 25 Налогового кодекса, когда у нас работала инструкция по налогообложению прибыли иностранных организаций.

Несмотря на то, что мы говорим об обязанности ведения бухгалтерского учета, тем не менее, российское законодательство не обязывает представлять в налоговый орган именно бухгалтерскую отчетность. Поэтому, говоря об отчетности, мы говорим именно о налоговой отчетности. Налоговая отчетность представляет собой совокупность налоговых расчетов. Каждый налоговый расчет представляется в соответствующие сроки, и объем этой отчетности для иностранной организации по количеству сдаваемых налоговых расчетов может различаться.

Необходимо отметить обязательность представления двух форм в каждый отчетный, и, соответственно, налоговый период. Это декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Расчет по налогу на прибыль иностранные организации представляют ежеквартально в налоговый орган, в независимости от характера деятельности, а также независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности до 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Различие этих форм может заключаться только в том, что предприятие, которое образует постоянное представительство (то есть то предприятие, которое является плательщиком налога на прибыль) представляет формы в полном объеме, включая туда расчетную часть и, соответственно, исчисляя налог на прибыль. А то предприятие, которое осуществляет подготовительно-вспомогательные функции, ведет представительскую деятельность, заполняет формы налоговых деклараций только в объеме титульного листа и разделов 2-3 деклараций, то есть эта форма носит чисто информационный характер.

Кроме квартальных форм деклараций, иностранные организации представляют также годовую отчетность. Их годовая отчетность в данном случае включает не только декларацию по налогам на прибыль, но и годовой отчет о деятельности.

Налог на добавленную стоимость. По нему декларация также представляется в обязательном порядке. Срок представления такой декларации – 20 число. Здесь декларация может представляться ежемесячно или ежеквартально. Ежемесячно декларация представляется теми налогоплательщиками, у которых есть объекты налогообложения, то есть это реальные налогоплательщики и ежемесячный объем их выручки выше 1 млн. рублей в течение всего квартала. Те же налогоплательщики, у которых выручка менее 1 млн. рублей, и те плательщики, у которых отсутствуют операции, облагаемые НДС, представляют эту декларацию ежеквартально. С той  лишь разницей, что реальные налогоплательщики заполняют показатели, связанные с результатом финансово-хозяйственной деятельности, то есть они отражают выручку от реализации, вычеты, на которые они имеют право в связи с ведением деятельности. А те предприятия, которые не ведут финансово-хозяйственной деятельности (то есть у них отсутствуют операции, облагаемые налогом), представляют декларацию в объеме титульного листа и разделов 1.1 и 2.1. Эти разделы заполняются прочерками, декларация подписывается должностными лицами, ставится печать. Декларация представляется в установленные сроки.

Кроме названных налогов, иностранные организации являются также и плательщиками других налогов. Вообще, если говорить, какие налоги платят иностранные организации, то можно ответить, что фактически все, которые входят в налоговую систему РФ. Все зависит от характера деятельности и наличия объекта налогообложения. Практика показывает, что иностранные предприятия в России развивают только определенные отрасли. В некоторых направлениях их деятельности предпочтительней создавать российские предприятия и через них осуществлять деятельность. Поэтому на практике складывается достаточно ограниченный круг налогов, которые уплачивает иностранное предприятие. Среди них можно назвать налог на имущество, транспортный налог. Я не беру сейчас налоги, которые платит предприятие с заработной платы или удерживает с физических лиц. Но вы должны иметь в виду, что они тоже должны уплачиваться, и отчетность подлежит предоставлению.

Далее рассмотрим вопросы, связанные с исчислением таких налогов, как НДС и налог на имущество.

Налог на добавленную стоимость. У нас все иностранные предприятия признаются плательщиками этого налога. Но, тем не менее, следует различать потенциальных налогоплательщиков – тех, которые в будущем могут получать фактически какую-то выручку от реализации и платить с нее налог, но при этом в настоящее время не ведут никакой финансово-хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, и реальных налогоплательщиков – тех, которые имеют объект налогообложения и у которых возникают обязательства. Причем здесь нужно отметить, что по налогу на НДС могут возникать не только обязательства налогоплательщика, но и обязательства налогового агента.

Но сначала о налогоплательщике. Итак, налогоплательщик определяется объектом налогообложения, которым у нас является реализация товаров, работ, услуг на территории РФ. Если у предприятия нет доходов, выручки от реализации, то все расходы, которые понесет эта организация при отсутствии коммерческой и предпринимательской деятельности, увеличиваются на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного таким предприятием как конечным потребителем этих товаров. К вычету данные суммы не принимаются. К вычету принимаются только те суммы налогов, которые связаны с производственной деятельностью предприятия, оплачены, оприходованы и на которые оформлены счета-фактуры.

Но не всегда выручка от реализации может являться объектом налогообложения. Здесь нужно говорить об общей специфике, которая распространяется не только на иностранных налогоплательщиков, но и на российские предприятия. Это обязательное применение в совокупности со статьей 146 Налогового кодекса, которая определяет объект налогообложения, статей 147 и 148.

Статья 147 определяет место реализации товаров, и объект налогообложения считается возникающим на территории РФ, если Россия признается местом реализации. Также РФ признается местом реализации, когда товар отгружается и транспортируется на территории РФ. Но эта статья достаточно проста и вопросов не возникает. Статья 148 определяет место реализации для работ и услуг. Причем для работ и услуг нужно отметить главенствующее значение этой статьи.

Первый подпункт статьи рассматривает такие работы и услуги, которые связаны с недвижимым имуществом (например, строительные работы, риэлтерские услуги). Место реализации определяется по месту нахождения недвижимого имущества. В данном случае принцип совпадает с общим принципом налогообложения. То есть иностранное предприятие, осуществляющее на территории РФ строительные работы, обязано встать на налоговый учет, и оно является плательщиком НДС в связи с тем, что работы связаны с объектом, возводимым на территории России. Второй подпункт рассматривает работы и услуги, связанные с движимым имуществом. Под действие этого пункта попадает очень большая категория работ и услуг. (Но исключение касается аренды движимого имущества. Аренда движимого имущества рассматривается в четвертом подпункте, который мы рассмотрим несколько позже.) Вот эта категория работ и услуг, связанная  с движимым имуществом, место реализации которого определяется по месту нахождения движимого имущества. Например, работы связанные с монтажом оборудования. Если иностранная организация направляет сюда специалистов для проведения монтажных работ по монтажу оборудования, то здесь возникает объект налогообложения. Но здесь возникает и два варианта этого налогообложения.

Первый вариант – это когда иностранная организация встает на налоговый учет и является самостоятельным налогоплательщиком. Второй вариант обусловлен тем, что документ, который я назвала в самом начале нашего разговора, – Приказ об особенностях постановки на учет иностранных организаций – допускает, что иностранная организация не всегда может вставать на налоговый учет и получать идентификационный номер. Это допущение имеет место, когда деятельность ограничивается в совокупности не более чем 30 календарными днями в течение года. Если мы говорим о краткосрочном пребывании иностранной организации на территории РФ, то организация, не вставая на налоговый учет и проводя работы, получает доход за минусом удерживаемых налогов. Удержание производится налоговым органом.

То есть главный вопрос, как может налоговый агент – покупатель – узнать, является ли он таковым и должен ли он выполнить эти обязательства? Это документ – свидетельство о постановке на учет, которое должно предъявить предприятие, осуществляющее на нашем примере монтаж оборудования с кодом 51. Это освобождает налогового агента от удержания налога. Здесь необходимо обратить внимание на то, что КПП содержит в себе указание региона работ. Поэтому следует обратить внимание на правомерность предъявления документа, соответствующего данному конкретному региону. Потому что возможно недобросовестное отношение данного иностранного предприятия, которое может предъявить, например, свидетельство о регистрации, предположим, московского представительства, а сами работы будут производиться в ином регионе РФ. Так вот свидетельство, выданное на отделение, созданное в городе Москве, никаким образом не является документом, свидетельствующем о постановке на учет этой организации в регионе, где проводятся работы. Поэтому на это тоже следует обращать внимание. Соответственно, вся первичная документация, все счета-фактуры должны быть оформлены с указанием правильного КПП.

Третий подпункт статьи 148 рассматривает работы и услуги в сфере культуры, образования, туризма и определяет для них место реализации по месту фактического оказания этих работ и услуг. Если российский налогоплательщик оказывает, например, туристическую услугу, то мы говорим о выручке, которая в полном объеме будем облагаться налогом на прибыль. Но мы говорим о разделении этой выручки на часть, облагаемую НДС на территории РФ и о выручке, часть которой не будет являться объектом налогообложения в силу того, что услуги, относящиеся к этой выручке, фактически оказываемые на территории иностранного государства. Для того примера декларация заполняется с разделом 5, где в обязательном порядке подлежат отражению операции, которые не являются объектом налогообложения и местом реализации которого не является РФ. Этот раздел носит справочный характер, он не участвует в расчете самого налога. Но, тем не менее, он является обязательным для заполнения, и, кроме того, когда в декларации появляется этот раздел, то можно говорить об углубленной камеральной проверке, потому что факт отражения такой выручки требует контроля за правильностью и правомерностью его отражения. Подтверждающими документами в этом случае служат контракт и акт выполненных работ (который является самым главным документом, поскольку отражает принадлежность к контракту, по которому выполнялись поименованные работы). Здесь нужно правильно определить категорию выполненных работ или услуг, правильно определить место фактического оказания работ или услуг и подтвердить, что они действительно фактически выполнены. И после проверки этих документов подтверждается правомерность того, что у вас нет объекта налогообложения, причем необходимо подчеркнуть, что мы говорим не о льготе. Это не освобождение от налогообложения, это именно отсутствие объекта налогообложения.

И, наконец, подпункт, пожалуй, самый важный, потому что он рассматривает категорию работ и услуг, которые присутствуют в хозяйственной деятельности любого предприятия, не зависимо даже от характера деятельности. Это такие работы и услуги, как юридические услуги, бухгалтерские, консультационные, рекламные услуги по предоставлению персонала, которые очень развиты в работе иностранных предприятий. По этим работам и услугам место реализации определяется по месту фактического осуществления деятельности покупателя этих услуг. Поэтому мы говорим о том, что когда предметом контракта являются поименованные услуги, то и покупатель, и продавец должны не только тщательно проанализировать контракт, но и обратить внимание уже на стадии составления контракта на правильность всех прочих формулировок. Потому что это важно для определения места фактического осуществления деятельности покупателя услуги. Особенно, когда покупателем услуги выступает иностранная организация.

Если покупателем является иностранная организация, то в контракте не должно быть отсылок на то, что эта иностранная организация имеет представительство на территории России, что она имеет ИНН на территории России, что она представлена в лице уполномоченного представителя, то есть никаких отсылок на наличие или присутствие российского налогоплательщика быть не должно.  Только в этом случае мы покупателя будем считать чисто иностранной организацией и будем говорить о том, что покупатель осуществляет деятельность за пределами РФ. То есть это происходит тогда, когда происходит вариант Российский налогоплательщик – Иностранная организация. И продавец (российский налогоплательщик) имеет все основания говорить, что у него опять же отсутствует объект налогообложения в силу того, что его покупатель, например по консалтинговым или юридическим услугам, которые в нашем примере будут являться предметом контракта, осуществляет деятельность на территории иностранного государства. Если у нас покупатель будет российским налогоплательщиком, то взаимоотношения между двумя налогоплательщиками будут строиться в общеустановленном порядке в части уплаты налогов, то есть налогоплательщиком в данном варианте будет продавец, и он будет выставлять счета-фактуры с НДС и будет представлять налоговую декларацию. То есть здесь покупатель выполняет пассивную роль, и по нему мы только определяем место реализации и подтверждаем, что реализация происходит на территории РФ.

Но самым интересным вариантом является вариант, когда у нас продавец услуг является иностранной организацией, а покупает эти услуги российский налогоплательщик. Например, вы покупаете юридические услуги, при этом мы не абстрагируемся от того характера деятельности, которые вы производите на территории РФ. Это может быть как предпринимательская деятельность, представительная деятельность. Вы не являетесь реальным плательщиком НДС, но в силу выполнения такого контракта на территории РФ возникает объект налогообложения. Возникает вопрос: кто будет платить налог? Если есть объект, соответственно должен быть и плательщик. Но в данном случае плательщик у нас за рубежом и никаких обязательств перед российским бюджетом он выполнять не будет. Поэтому обязательство здесь выполняет налоговый агент – покупатель, то есть обязательства налогового агента существуют параллельно с обязанностями налогоплательщика, и эти обязательства не зависят от характера деятельности. Покупатель должен удержать НДС и заплатить его в бюджет. Здесь есть масса особенностей, которые нужно иметь в виду.

Перечисление налога тоже может иметь особенность, потому что налог перечисляется в день выплаты дохода. Если декларация представляется в общеустановленном порядке – 20 числа, то налог перечисляется раньше. Здесь можно сделать вывод о том, что налог, уплаченный в качестве налогового агента, может в том же самом периоде быть поставлен к вычету, потому что эта операция может произойти в пределах одного отчетного периода. В каком периоде вы удержали, в таком и ставите к вычету. Налог может быть вычтен (как и обычные условия для вычетов), если услуги фактически оказаны. Налог должен быть фактически уплачен, услуги должны быть оприходованы, то есть отражены на счетах бухгалтерского учета и, кроме того, обязательно наличие счета-фактуры.  Здесь налоговый агент должен позаботиться, чтобы выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зафиксировать в соответствующих книгах для принятия этого налога к вычету. То предприятие, которое не является налогоплательщиком или сдает декларации с прочерками в данном случае еще заполняет раздел 2.2, который предусмотрен специально для налогового агента.

Второе направление по НДС – это льготы, предоставленные налогоплательщику. Все льготы отражены в статье 149 Налогового кодекса. Этих льгот достаточно много, и они разделены на 3 категории. Опять же это пункты 1 – 3 статьи 149. Третий подпункт включает в себя льготы, по которым налогоплательщик самостоятельно принимает решение об их применении своим контрагентом, но при этом, если он отказывается от применения данной льготы, то это не может быть на период менее чем на 12 месяцев. Такой подход должен быть применен повсеместно ко всем контрагентам данного предприятия. Второй подпункт содержит в себе операции, освобождаемые от налогообложения. Эти операции достаточно специфичны. Они требуют либо утвержденного перечня, который, как правило, утверждается Правительством РФ, разрешения и т.д. Условия для соблюдения льготы должны соблюдаться в обязательном порядке. Налогоплательщик должен доказать правомерность того, что он принимает ту или иную льготу. Но данные пункты здесь не будут рассмотрены.

Речь пойдет о первом подпункте, который имеет непосредственное отношение к иностранным предприятиям. Этот пункт содержит в себе единственную льготу, которая освобождает от налога НДС – аренду помещений аккредитованным иностранным организациям и гражданам на территории РФ. С одной стороны, эта льгота направлена на освобождение от налогообложения предприятия, которое арендует помещение, то есть покупателя – арендатора. Но, с другой стороны, важность этого вопроса, в первую очередь, для арендодателя, для продавца услуг по аренде. Потому что он, в первую очередь, несет ответственность за представление льготы, и он определяет правомерность применения этой льготы изначально при представлении счетов своему арендатору. Безусловно, налогоплательщик должен знать условия для применения этой льготы. Эти условия прописаны в самом Кодексе, и они определяются наличием принципа взаимности, то есть Российская Федерация и иностранное государство устанавливают принцип взаимности в части взимания или невзимания НДС при аренде помещений.

Кроме этого принципа взаимности есть еще второе условие, которое содержит в себе под-условие. Это аккредитация иностранного предприятия на территории РФ. Само понятие аккредитация и факт аккредитации для налоговых целей, когда ставится на учет иностранная организация, не имеет никакого значения. Учету подлежит как аккредитованное, так и не аккредитованное  отделение и более того, когда представляется пакет документов, в него не включается свидетельство об аккредитации и внесение в свободный реестр аккредитованных представителей. Но для применения этой льготы разрешение аккредитационного органа на открытие представительства требуется в обязательном порядке. Здесь необходимо рассматривать это условие, исходя из экономических аспектов, которыми является, в первую очередь, минимизация  налогообложения. Что такое льготы? Действительно освобождение от налога, которое направлено на предприятие с учетом финансово-хозяйственной деятельности. Когда мы говорим об аккредитованном представительстве, мы говорим о минимизации налогообложения тех иностранных компаний, которые здесь получили разрешение на открытие представительства. Когда аккредитационный орган такое  разрешение рассматривает для выдачи, он определяет термин представительства в соответствии с гражданским законодательством. Если вспомнить статью 55 Гражданского кодекса РФ, то под представительством у нас подразумевается структурное подразделение, через которое иностранное или любое другое предприятие представляет свои интересы. В самом определении не предусмотрено ведение предпринимательской деятельности, хотя с точки зрения налогового законодательства это не запрещено. И у нас есть случаи, когда представительства осуществляли деятельность, связанную с извлечением дохода и уплачивали налоги как обычный хозяйствующий субъект. Наличия документа об аккредитации мало. Налогоплательщик, который предъявляет или применяет льготу к своему арендатору, должен еще удостоверится в том, что его арендатор не ведет коммерческой деятельности. Здесь можно рекомендовать обращение налогоплательщика в налоговый орган по месту учета арендатора с целью подтвердить характер деятельности. Характер деятельности у нас определяется в течение года, и это формулируется через присвоение налогового статуса постоянному представительству. Причем налог на прибыль налоговым периодом для определения статуса является год, то достаточно обратится в налоговый орган (если я скажу – один раз в год, то Вы можете меня неправильно понять). Мы подтверждаем статус по прошлому году, тем не менее, в текущем периоде налогоплательщик может поменять свой характер деятельности, поэтому лучше это сделать 2 раза в год. Например, в середине года и по окончании отчетного периода с тем, чтобы удостоверится, что характер деятельности вашего арендатора не поменялся и у вас есть все основания для применения  этой льготы.

Сейчас несколько слов о применении нулевой ставки, которая также не обходит стороной наших налогоплательщиков. Нулевая ставка у нас определена как одна из трех ставок для налога на добавленную стоимость. Все эти ставки у нас поименованы в статье 164 Налогового кодекса. В первую очередь, на ум приходят экспортные операции.  Но иностранные организации по минимуму проводят экспортные операции. У нас экспортеров фактически нет на учете, поэтому речь пойдет не об экспорте, а о применении нулевой ставки при реализации товаров (работ, услуг) дипломатическим и приравненным к ним представительствам. Это пункт 7 статьи 164. Здесь есть особенность, которая начинается с Налогового кодекса. Если, например, по экспортным операциям Налоговый кодекс четко определяет, какие документы представляются в подтверждение экспортного характера операций, срок для представления этих документов (180 дней), а также какие-то нюансы, связанные со сферой работ или услуг, которые облагаются нулевой налоговой ставкой, то по 7 пункту, кроме отсылки на правила, утвержденные Правительством РФ, нет более ничего. Следовательно, по этому вопросу мы должны руководствоваться Постановлением Правительства, которое содержит в себе правила применения нулевой ставки, которые ограничиваются представлением пакета документов. Особенность в том, что этот пакет документов должен быть в наличии у налогоплательщика уже на момент фактической оплаты товара (работ, услуг), реализуемого дипломатическому или приравненному к нему представительствую. Пакет абсолютно классический. Непривычным для нас является один документ – это письмо дипломатического представительства с подтверждением того, что товары (работы, услуги) приобретаются для официальных нужд. Все покупки на личные нужды облагаются НДС и подлежат последующему возврату в части НДС через налоговый орган. Посольство, представительство самостоятельно подает заявление с приложением чеков, накладных и т.д. и получает возврат этого налога. Если эта покупка для официальных нужд или это подтверждено письмом, то налогоплательщик имеет право выставить счет-фактуру с указанием ставки 0% и, таким образом, товар получает освобождение. Хотя мы говорим здесь не об освобождении, а о применении специфической ставки, применение которой не приводит к абсолютной сумме налога. Итак, важно наличие полного пакета документов на момент реализации, то есть в последующем никаких уточнений деклараций не производится.

Кроме того, здесь следует учитывать, что когда мы говорим о дипломатических и приравненных к ним представительствах, то речь идет о международных организациях. Хотя вы можете столкнуться с тем, что ряд соглашений об учреждении международной организации или их представительств на территории РФ содержит в себе положение о дипломатической миссии этих международных организаций, что указывает на приравненность этих международных организаций к дипломатическим. Но в этих же соглашениях в обязательном порядке присутствует статья, которая освобождает эти организации от каких-либо налогов и сборов, то есть следует различать освобождение и применение ставки налога, когда есть объект налогообложения и ей соответствующая ставка. Так вот международные соглашения предусматривают именно освобождение, а не применение нулевой ставки. Освобождение производится для самих международных организаций в части той деятельности, которую они проводят на территории РФ, то есть если они оказывают какие-то услуги в рамках своей деятельности, то они по данным услугам не будут уплачивать налоги, в частности НДС. Но при этом ни одно из соглашений и наше законодательство также не освобождает продавцов или поставщиков этих международных организаций от налогообложения. Поэтому мы и говорим о том, что международные организации уплачивают налоги как покупатели в общеустановленном порядке по соответствующим ставкам.

Налог на имущество. Иностранные компании с 1 января 2004 года уплачивают налог на имущество в соответствии с главой 30 Налогового кодекса. Здесь много и существенно поменялось для иностранных предприятий. Если раньше мы говорили, что налог на имущество уплачивали все иностранные организации, которые имели на территории РФ движимое и недвижимое имущество, то сейчас плательщиком налога на имущество стали только те иностранные организации, которые осуществляют деятельность через постоянное представительство.

Если раньше мы придавали очень существенное значение действию международных договоров об избежании двойного налогообложения, потому что именно через договора ряд организаций был освобожден от налогообложения в силу того, что по международному договору налогом на имущество облагалось только постоянное представительство. Сейчас эти договоры, не смотря на то, что они продолжают действовать, не противоречат нашему законодательству, и их применение не стало столь широко использоваться. Исключение составляют только строительные площадки. Потому что для каждой строительной площадки у нас статус постоянное представительство определяется в соответствии с международным договором, так как по Кодексу строительная деятельность изначально является предпринимательской, образующей постоянное представительство, и только наличие соглашения позволяет строительную площадку не считать постоянным представительством в течение 12 или 24 месяцев.

Сейчас по Кодексу плательщиками налога на имущество являются иностранные организации, имеющие движимое и недвижимое имущество и осуществляющие деятельность через постоянное представительство. Далее следует вторая категория плательщиков, а также иностранные организации, имеющие недвижимое имущество на территории РФ. При наличии недвижимого имущества иностранная организация всегда будет являться налогоплательщиком, независимо от статуса и характера деятельности. Если у иностранной организации есть движимое имущество, в этом случае оно становится объектом налогообложения тогда, когда деятельность приводит к образованию постоянного представительства.

Значит, недвижимое имущество облагается всегда, движимое – в зависимости от характера деятельности. Что касается статуса постоянного представительства, то глава 30 дает отсылку на главу 25 Кодекса, которая определяет специфику деятельности и определение статуса иностранных организаций в статьях 306 – 309. Здесь мы говорим о том, что если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, коммерческую деятельность, то оно образует постоянное представительство и является плательщиком налога на имущество. Но не следует забывать о том, что есть нюансы в определении налогового статуса в части деятельности, направленной на подготовительно-вспомогательные функции в пользу третьих юридических лиц. То есть когда имеет место так называемый условный метод исчисления прибыли и из этой прибыли налога на прибыль, исходя из расходов, которые понесла иностранная организация. В этом случае статус постоянного представительства тоже присваивается и плательщиком налога на имущества такое предприятие тоже является.

Объект налогообложения тоже существенно поменялся по всем категориям предприятий. Этим объектом сейчас является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе предприятия в качестве основных средств. При этом учет основных средств ведется в соответствии с установленными правилами бухгалтерского учета. Говоря об установленных правилах ведения бухгалтерского учета, в данном случае (применительно к главе 30 Налогового кодекса), мы говорим именно о российском бухгалтерском учете. Поэтому если речь идет об определении остаточной стоимости основных средств, то мы говорим о применении нормы амортизации в целях российского бухгалтерского учета.

Если мы говорим об иностранной организации, которая имеет недвижимость на территории РФ, то здесь есть два варианта ведения бухгалтерского учета. Эти варианты зависят от характера деятельности. Если предприятие образует постоянное представительство, то недвижимость оценивается также как и движимое имущество по правилам бухгалтерского учета с определением остаточной стоимости, начислением амортизации и т.д. Если мы говорим о недвижимом имуществе предприятия, не образующим постоянного представительства, и о недвижимом имуществе, которым может владеть иностранная организация, даже не имея отделения и с кодом постановки на учет 70. Такие организации учитывают недвижимое имущество исходя из данных бюро технической инвентаризации. Это оценочная стоимость БТИ по состоянию на 1 января отчетного года. Вот такая разница между этими категориями плательщиков.

Базой налогообложения является средняя стоимость имущества и к этой базе налогообложения применяется ставка налога, которая в настоящее время составляет 2,2%. Налог подлежит уплате в виде авансовых платежей за 1-ый, 2-ой, 3-ий квартал, хотя сам налог рассчитывается нарастающим итогом, но это специфика арифметики. Когда вы к налоговой базе применяете ставку и делите на 4, вы получаете авансовый отчет за конкретный квартал. А когда вы считаете годовую сумму налога, то из произведения базы на ставку вы получаете годовую сумму налога и исключаете из нее ранее уплаченные авансы за 1-ый, 2-ой, 3-ий квартал.

Декларация представляется ежеквартально и налоговым периодом является год. Когда мы говорим о недвижимости, то в течение всего года вопросов не возникает -

 

Все статьи цикла «Материалы с Практической конференции «Налоговое планирование и уклонение от налогов» 16 декабря 2005 г, Москва, компания GSL»

(состоит из 8 статей)

Трасты и due diligence: пределы возможной конфиденциальности и практика взаимодействия бенефициаров и трастовых управляющих (2 февраля 2006)

Возможности наследственного имущественного планирования с использованием организаций на Британских Виргинских Островах (БВО) и в Ангилье (2 февраля 2006)

Банковская тайна и Международное правовое содействие (2 февраля 2006)

Выбор организационно-правовой формы. Налогообложение английских компаний. Варианты использования английских компаний (2 февраля 2006)

Иностранные Банки: классификация, критерии оценки, сравнительные характеристики, возможные проблемы, пути их решения (2 февраля 2006)

Ложные стереотипы и типичные иллюзии в работе с оффшорами (2 февраля 2006)

Аспекты налогообложения иностранной организации, присутствующей на территории Российской Федерации, когда это присутствие не ограничено только представительскими функциями (2 февраля 2006)

Структурирование расходов/доходов представительств иностранных организаций в аспекте международных соглашений об избежании двойного налогообложения (2 февраля 2006)