Осуществление иностранной организацией деятельности в Российской Федерации во многом становится возможным в связи с наличием международного договора России со страной инкорпорации иностранной организации, регулирующего проблему двойного налогообложения.
Одним из ключевых в договорах об избежании двойного налогообложения является термин .
Основными признаками постоянного представительства согласно международным налоговым соглашениям являются:
– существование , то есть помещения или в некоторых случаях станков, оборудования;
– это место бизнеса должно быть фиксированным, то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;
– осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса.
Соглашения об избежании двойного налогообложения не указывают, какая деятельность приводит к образованию постоянного представительства, относя этот вопрос к сфере регулирования национального налогового законодательства стран. Содержащийся в международных договорах об избежании двойного налогообложения перечень видов деятельности, не приводящих к образованию постоянного представительства является исключением, поэтому любую деятельность, за исключением той, которая указана в данном перечне, следует рассматривать как приводящую к образованию постоянного представительства. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 24.07.2000 по делу № КА-А40/3063-00 арбитражный суд пришел к выводу, что доходы от деятельности иностранной компании подлежат налогообложению в Российской Федерации в том случае, когда фактически осуществляемая иностранной организацией в Российской Федерации деятельность выходит за рамки подготовительного и вспомогательного характера и от этой деятельности организацией получен доход.
Иностранная организация, в частности, может рассматриваться как имеющая постоянное представительство в случае, если сотрудники обособленных подразделений иностранной организации в России на постоянной основе участвуют в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов, подготовке к подписанию контрактов, подписании контрактов, таможенном оформлении товаров, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами.
Очевидно, что описанная деятельность превышает некий конкретный уровень, после которого она уже не может квалифицироваться как простое представление и защита интересов иностранного юридического лица вне его местонахождения в гражданско-правовом смысле. Сама по себе такая деятельность уже может составить отдельный бизнес и быть прибыльной. Безусловно, такую деятельность можно непосредственно связать с прибылью, полученной иностранным юридическим лицом по внешнеторговым контрактам. Совершенно справедливо, что рассматриваемая деятельность иностранного юридического лица, осуществляемая им как самостоятельно, так и через уполномоченное российское лицо, признается налоговыми органами приводящей к постоянному представительству в целях налогообложения.
В 1998 г. президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации рассмотрел вопрос, связанный с реализацией американской компанией товаров по внешнеторговым контрактам при непосредственном участии представительства этой компании в России, и признал подлежащей налогообложению в России часть получаемой в результате внешнеторговых операций прибыли (постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.05.1998 № 3973/97.
Необходимо отметить, что решение вопроса о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства, отнесено, в первую очередь, к ведению самого налогоплательщика, путем возложения на него ст.52 НК РФ обязанности исчислять и уплачивать налоги.
Статья 247 НКРФ определяет прибыль как объект налогообложения у иностранных организаций, деятельность которых в РФ образует постоянное представительство, как полученные через постоянное представительство доходы, уменьшенные на произведенные постоянным представительством расходы.
В международных соглашения содержится правило, в соответствии с которым налогом на прибыль облагается та часть прибыли иностранного юридического лица, которая относится к такому представительству.
Таким образом, государство вправе удерживать налог с того дохода, который может быть отнесен к представительству. Это означает, что налоговый орган может проанализировать все категории доходов, получаемых иностранной организацией, и источники этих доходов.
Следует отметить, что для целей применения международного договора об избежании двойного налогообложения не имеет значения, где и в какой форме иностранная организация получает доходы. Например, иностранное лицо через представительство может закупать товары в России и реализовывать их по договору поставки другой зарубежной фирме на экспорт, при этом оплата покупателем за поставленный товар может осуществляться на счета поставщика также за рубежом.
Для практической реализации указанных положений, в ходе проверок налоговые органы все чаще делают запросы, адресованные головному офису с предоставлением информации о доходах (расходах) в определенном период, по определенному контракту или отдельному виду деятельности. В ходе проверок также делаются запросы в государственные органы страны инкорпорации иностранной организации.
Для иностранных организаций по-прежнему актуальным остается вопрос о порядке исчисления налога на прибыль с курсовых разниц, в связи с тем, что с учетом специфики объекта налогообложения, определяемого в соответствии с соглашениями и внутренним законодательством как прибыль (финансовый результат) деятельности иностранной организации через постоянное представительство, не все курсовые разницы подлежат обложения налогом в России.
С принятием главы 25 НК РФ порядок учета курсовых разниц в целях налогообложения существенно изменился и отличается от ранее действовавшего порядка.
В подп.7 п.4 ст.271 НК РФ установлено новое правило о том, что доходы в виде положительной курсовой разницы признаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а положительная к курсовая разница по имуществу и требованиям (обязательствам), выраженным в иностранной валюте, – на последний день текущего месяца. То же правило применено к расходам в виде отрицательной курсовой разницы в подп.6 п.7 ст.272 НК РФ. Особый порядок пересчета курса валюты содержится в п.8 ст.271 НК РФ и п.10 ст.272 НК РФ.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 28.10.99 № 14-П содержится правовая позиция о том, что начисленные, но реально не полученные сумм дохода, относящиеся к внереализационным, не могут включаться в налогооблагаемую базу.
Позиция судей арбитражных судов также сводится к тому, что, независимо от требований положений по бухгалтерскому учету, курсовая разница должна исчислять в налоговых целях на момент совершения конкретной платежной операции.
В Постановлении ФАС Московского округа от 11.12.01. по делу № КА-А40/7215-01 суд сделал вывод, что отражение в бухгалтерском учете сумм, которые не являются валютными обязательствами, а связаны с перечислением головным офисом денежных средств своему отделению, свидетельствует о том, что эти средства не использовались для осуществления иностранной компанией деятельности через постоянное представительство и, следовательно, не участвовали в формировании объекта обложения в Российской Федерации налогом на прибыль. В таком случае у любой иностранной компании вообще не возникает обязанности по начислению курсовых разниц в виде доходов и расходов вне зависимости от вида деятельности ее постоянного представительства в России.
Таким образом, у иностранной организации к внереализационным доходам, подлежащим налогообложению российским налогом на прибыль, относятся лишь те, которые извлечены через постоянное представительство и относятся к предпринимательской деятельности этого постоянного представительства.
Изначально определяется, является ли получаемый иностранной организацией с территории Российской Федерации доход предметом налогового законодательства России, т.е. определяется источника дохода. Так, если иностранная фирма поставляет по внешнеторговому контракту в Российскую Федерацию произведенные ею товары, то источником дохода этой иностранной фирмы будет являться государство, в котором эти товары произведены, а источником выплаты – Российская Федерация. Именно поэтому доходы по внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.
Но если иностранная фирма оказывает услуги в Российской Федерации другой иностранной фирме, то, хотя источник выплаты будет являться , источник дохода будет оставаться и, следовательно, в ряде случаев, подпадать под налогообложение в Российской Федерации. Таким же будет оставаться источник дохода в случае, если иностранная фирма оказывает в Российской Федерации услуги российской организации, даже если непосредственно оплата этих услуг производится другой иностранной фирмой (источником выплаты), например, в счет погашения ею задолженности перед российским предприятием.
Другим частным случаем наличия постоянного представительства является осуществление деятельности в Российской Федерации через организацию или физическое лицо, которые на основании договорных отношений с иностранной организацией представляют ее интересы в Российской Федерации, действуют от ее имени и имеют полномочия на осуществление деятельности в пользу иностранной организации (зависимый агент). Организация или физическое лицо не рассматриваются как постоянное представительство иностранной организации, если такие организация или физическое лицо осуществляют эту деятельность в рамках своей обычной деятельности, т.е. заключают сделки и ведут операции от своего имени и никак не представляют интересы иностранной организации. Однако если указанные организация или физическое лицо действуют в отношении только этого иностранного юридического лица, хотя и в рамках своей основной (обычной) деятельности, то в отношении этой деятельности они могут считаться постоянным представительством иностранной организации.
Все большее распространение в России получает деятельность иностранной организации по оказанию консультационных, информационных, юридических и управленческих услуг российским организациям. Как правило, такие услуги оказываются для дочерних организаций.
Осуществляемой через постоянное представительство может быть признана деятельность иностранной организации, которая в рамках договоров (соглашений) с российской организацией обязуется оказывать консультационные, информационные, юридические, управленческие и т.п. услуги, направляя для этих целей сотрудников, состоящих с данной организацией в трудовых отношениях, и несет ответственность за качество оказываемых услуг. Не может рассматриваться как постоянное представительство деятельность иностранной организации в том случае, если деятельность ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию в Российскую Федерацию специалистов определенной квалификации в соответствии с договором о предоставлении персонала и при этом иностранная организация не принимает обязательств на оказание каких бы то ни было иных услуг, не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы. Подтверждением факта оказания по указанным договорам только услуг по предоставлению персонала могут являться акты (протоколы) приемки-передачи услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов). Таким образом, соглашения о предоставлении персонала следует отличать от соглашений по оказанию услуг или по подбору персонала.
По соглашениям о предоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации. При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является обязательство предоставить квалифицированный персонал. Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг. При этом, если между суммами, которые будут переводиться иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы, установленной для этого персонала, будет значительное несоответствие, то квалификация такой деятельности компании может попасть под пристальное изучение налогового органа. В частности, такая деятельность иностранной организации может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
По общему правилу помимо выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от отчуждения имущества к отделению иностранной организации могут относиться также и не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг) доходы. В их числе суммы полученных дивидендов любого рода, доходов от долевого участия в деятельности других предприятий суммы полученных процентов любого рода; суммы лицензионных доходов, включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.
Например, практически всеми международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, предусматривается, что налогообложение лицензионных платежей в стране – источнике дохода возможно только в случае осуществления лицом, обладающим фактическим правом на получение такого вознаграждения (роялти), деятельности через постоянное представительство и при наличии реальной связи таких прав, в отношении которых выплачивается лицензионное вознаграждение, с указанным постоянным представительством. Такая имеется, если соответствующий объект авторского права, являющийся предметом лицензионного соглашения, создан постоянным представительством или приобретен им.
Передача иностранными организациями авторских прав российским организациям за вознаграждение сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, если только такая деятельность (проведение переговоров, заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через отделение в Российской Федерации.
Показательным является дело № А40-32046/43-116-349. Суд сделал вывод, что в рамках лицензионных соглашений постоянное представительство регулярно оказывало услуги в виде предоставления прав пользования на программное обеспечение российским компаниям, сопровождающиеся обучением персонала российских организаций, установлении программного обеспечении, оказании технической поддержки и сопровождению программного обеспечения. Лицензионные платежи, получаемые иностранной организацией, были включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В целях определения правомерности отнесения полученных доходов на счет постоянного представительства каждая ситуация рассматриваться в индивидуальном порядке.
Порядок отнесения расходов головного офиса при формировании налогооблагаемой базы представительств иностранных организаций
Одним из наиболее распространенных нарушений выявляемых налоговыми органами на стадии камерального контроля, а также в ходе проведения выездных налоговых проверок является неправомерное отнесение на расходы постоянных представительств иностранных организаций расходов головного офиса.
В большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения содержится правило о том, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.
В действующем в настоящее время налоговом законодательстве (Налоговый кодекс РФ) вопрос отнесения расходов головного офиса к расходам постоянного представительства в РФ не освещен. Отсутствие четкого перечня расходов, вычет которых допускается из доходов представительства, а также отсутствие регламентированного порядка отнесения указанных расходов, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу представительств иностранных государств, как в международных соглашениях, так и в национальном законодательстве, породил острую полемику при применении указанных норм соглашений.
Основными вопросами, по которым у налоговых органов и налогоплательщиков возникают разногласия, являются какие именно расходы могут быть отнесены к расходам, понесенным в целях представительства, и , в частности, какие именно расходы можно признавать управленческими и общеадминистративными, а также какими документами этот расход должен быть подтвержден.
В настоящее время выработались определенные подходы к данной проблеме.
Ряд расходов, в случае документального подтверждения, не вызывает у налоговых органов претензий.
Речь идет о расходах, производимых иностранным юридическим лицом в отношении сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно работающих в счет выполнения контрактов на территории Российской Федерации, расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации. В этом ряде расходов можно указать стоимость услуг управленческого персонала, стоимость товаров и сырья, амортизационные отчисления с активов, используемых постоянным представительством.
В постановлении ФАС Московского округа от 06.05.02 по делу № КА-А40/2724-02 оценивал факт отнесения расходов, переданным головным офисом, к административным и управленческим услугам. В ходе рассмотрения налогового спора арбитражный суд установил, что сторонняя иностранная организация во исполнения межфирменного соглашения, оказывала налогоплательщику услуги административные и управленческие услуги (консультации по управлению денежными потоками, налогообложению, недвижимости и т.д.). Суд сделал вывод, что затраты, переданные представительству, относятся к управленческим и общеадминистративным расходам (содержание централизованного административного звена, наличие которого позволяет уменьшить управленческие и общеадминистративные расходы за счет отсутствия дублирующих функций у налогоплательщика, контроль, соответствия качества услуг международным стандартам).
Следует отметить, что есть некоторые виды расходов, которые головной офис несет в связи с осуществлением своей деятельности не только в Российской Федерации но, и в целях отделений в других странах. К таким расходом, можно отнести, в частности, страхование профессиональной деятельности, получение патентов, оплата роялти за использование авторских прав.
В этих случаях отсутствует возможность установления точной величины расходов, соотнесенных с постоянным представительством. Такие ситуации возникают и в связи с расходами на оплату труда управленческого персонала, расходами на рекламу, на использование информационных технологий или другими расходами, произведенными головным офисом иностранной организации, лишь доля которых может быть отнесена к постоянному представительству. В этом случае следует использовать какой-либо метод пропорционального распределения.
При проведении проверки налоговый орган будет оценивать величину расходов, относящихся к представительству, а также правомерность (регламентированность) использования предложенной налогоплательщиком методики распределения спорных расходов среди всех отделений иностранной организации.
В случае отсутствия официально принятой и закрепленной иностранной организации методики распределения расходов, налоговый орган в ходе проверки запрашивает информацию о сумме всех расходов для того, чтобы распределить такие расходы в соотношении, соответствующем соотношению оборота постоянного представительства к общемировому обороту иностранной организации. Именно этот метод, используемый в ряде других стран, представляется наиболее правильным и достоверным. Применения расчетного метода расхода, который понесен в целях представительства, можно избежать в случае, если иностранной организацией будет представлено аудиторское заключение, подтверждающего цель и сумму вычитаемого расхода.
При определении величины вычитаемых расходов постоянного представительства может возникнуть особый вопрос, связанный с ситуацией, когда расходы, произведенные постоянным представительством, оплачиваются головному офису иностранной организации. Постоянное представительство и головной офис являются взаимозависимыми лицами, и, с экономической точки зрения, могут рассматриваться как единое целое. Такая ситуация нестандартна, и существенно отличается даже от сделок между родительской компанией и ее дочерней структурой.
Проценты и роялти, выплачиваемые постоянным представительством иностранной организации головному офису этой организации, не могут считаться вычитаемыми расходами постоянного представительства. Налоговые органы придерживаются той точки зрения, что поскольку постоянное представительство и головной офис представляют одно и то же юридическое лицо, заключение договоров между ними юридически невозможно. Лицо не может вступать в договорные отношения с самим собой. В редких случаях и только в отношении банков действует положение, по которому постоянное представительство, предъявив достаточные доказательства наличия исключительных обстоятельств, может получить право на вычет процентов по займам и ссудам, уплаченным другим отделениям иностранной организации.
Отсутствие прямой, очевидной, непосредственной связи расходов головного офиса с осуществлением деятельности через постоянное представительство в РФ будет являться основанием для налогового органа признать отнесения расходов головного офиса к расходам, уменьшающим прибыль представительства, неправомерным, что неизбежно повлечет за собой судебное разбирательство, где суд на свое усмотрение будет оценивать спорный вид расхода с точки зрения расхода с деятельностью постоянного представительства, оценивать, является ли этот расход, в целях представительства иностранной организации.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации, должны быть готовы к тому, что на практике при решении вопроса налоговым органом, относятся ли те или иные расходы к категориям , основным критерием является не столько соотносимость расходов с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации, сколько связь расходов с извлечением определенного вида дохода таким представительством.
Например, иностранная организация осуществляла производство товара на территории иностранного государства. Филиал на территории Российской Федерации занимается оптовой и розничной торговлей. Налоговый орган посчитал, что расходы головной организации, понесенные при осуществлении производственной деятельности на территории иностранного государства не связаны с деятельностью филиала по осуществлению оптовой и розничной продажи продукции на территории Российской Федерации. Арбитражный суд сделал вывод, что иностранная организация через филиал проводила лишь часть своей деятельности. Решение вопросов производства, управления, финансирования, ценовой политики, маркетинга, ведущих к получению прибыли, было сконцентрировано на головном предприятии. Филиал не осуществлял ни закупку сырья для производства товара, не нес затрат по изготовлению товара, а лишь доводил продукцию собственного производства до потребителя. (Решение Арбитражного суда г.Москвы от 22.11.2004 г. по делу А40-32077/04-116-352)
Еще одним вопросом, который часто переносится в плоскость , является вопрос, какими документами должны быть подтверждены расходы головной организации.
По мнению налоговых органов, иностранным организациям необходимо представлять сведения из первичного учета затрат, понесенных головным офисом организации или его подразделениями, непосредственно связанных с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.
Данное требование обусловлено следующим.
Соглашение предусматривает лишь перечень расходов, произведенных головной организацией, вычет которых допускается из доходов представительства. Порядок учета таких расходов при исчислении налога на прибыль определяется национальным законодательством.
Федеральный закон № 129-ФЗ , в соответствии со статьей 4 этого закона распространяется на филиалы и представительства иностранных организаций.
В соответствии со статьей 1 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций для формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, а также обеспечения информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации.
Таким образом, документальное подтверждение суммы произведенных расходов, а также подтверждение факта, что расходы понесены в целях представительства обязательно.
Например, одна иностранная организация в подтверждение расходов головного офиса представила в налоговый орган только счета, выставленные головной компанией своему представительству. Позиция Инспекции заключалась в том, что представленные документы, не подтверждают сумму произведенных головным офисом расходов. Сумма расходов, указанная в счете не подтверждена документально, то есть не представлены документы, подтверждающие, что указанные расходы произведены фактически.
Вопрос о достаточности этих документов разрешался в судебном порядке.
Суд сделал вывод, что в соответствии с особенностями, установленными подпунктом 1 пункта 1 статьи 307 налогового кодекса в целях налогообложения иностранном юридическому лицу, осуществляющему деятельность в РФ через свое представительство необходимо подтверждать величину доходов, полученных представительством и расходов, произведенных представительством. Подтверждение расходов представительства является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона .
Судами, к сожалению, не выработано до сих пор единого подхода к перечню тех документов, на основании которых, представительство может уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы головного офиса. В каждом конкретном споре суд решает вопрос о достаточности представленных налогоплательщиком документов.
В качестве примера, можно привести следующее дело. В обоснование расходов головного офиса, учтенных при налогообложении прибыли постоянного представительства, филиал представил выставленные ему компанией счета-проформы. Филиал оплачивал эти счета-проформы в безналичном порядке. После серии судебных разбирательств решение налогового органа было признано недействительным. (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 июля 2003 г. N А56-37837/02).
Налоговый орган считает необходимым в каждом случае удостовериться, что передаваемые расходы не включены в вычитаемые головным офисом или другими отделениями иностранной организации. Документами, подтверждающим, что данные расходы не учитывались при исчислении прибыли головной организации могут служить письма головного офиса, подтверждающие сумму и вид расхода, передаваемого представительству, счета-авизо, налоговые регистры, декларации иностранной организации, справки из налогового органа в стране инкорпорации.
Например, Иностранная организация в качестве расходов, понесенных головным офисом в целях представительства, передала расходы, в том числе, на содержание и эксплуатацию оборудования, по оплате труда персонала, по оплате за использованную электроэнергию, а также расходы по уплате налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством другого государства, другие общепроизводственные и коммерческие расходы.
Девятый арбитражный апелляционный суд, сочтя невозможным рассмотрение дела без информации налоговых органов иностранного государства, сделал запрос, в котором был поставлен вопрос, учитывались ли при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль головной организации спорные суммы расходов. Министерство по налогам и сборам иностранного государства подтвердило, что при определении прибыли, подлежащей уплате в бюджет иностранного государства спорные затраты уже учтены. (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2005 года № 09 АП-272/05-АК)
Таким образом, можно посоветовать налогоплательщику, чтобы избежать споров с налоговым органом предоставлять первичные документы, подтверждающие факт, что расходы действительно понесены, документ, подтверждающий передачу расходов представительству (письма головного офиса, счета-авизо и т.п.), документы, подтверждающие, что указанные расходы понесены в целях представительств (аудиторское заключение, в случае, когда такая связь не является очевидной), а в ряде случае документы, подтверждающие, что данные расходы не были учтены головным офисом при исчислении прибыли.
К вопросам, возникающим довольно часто в ходе проведения налоговых проверок является необходимость предоставления документов (первичных, иных), исходящих от иностранной организации на иностранном языке (без перевода на русский язык). Проверяя расходы, учтенные при расчете налога на прибыль, налоговые инспектора суммы затрат, подтвержденных первичными документами, составленными на иностранном языке, признают не подтвержденными.
По закону от 25.10.91 № 1807-1 все формы официальных взаимоотношений между организациями строятся на русском языке. Каждый первичный учетный документ, составленный на другом языке, фирма должна снабдить построчным переводом (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Правомерность и достаточность доказательств, подтверждающих экономическую обоснованность и производственную целесообразность расходов
В соответствии с п.1 ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации произведенные расходы тогда уменьшают налогооблагаемую прибыль, когда их можно признать затратами налогоплательщика и одновременно и обоснованными и документально подтвержденными, и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, расходы не могут быть признаны уменьшающими доходы налогоплательщика, если они не соответствуют хотя бы одному из приведенных условий.
Под обоснованными расходами законодателем понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз.3 п.1 ст.252 НК РФ). При этом понятие нормами НК РФ не определено. Данное упоминание носит оценочный характер, дает возможность субъективного подхода при отнесении затрат к расходам, уменьшающим облагаемую базу налога на прибыль, и, как следствие, может привести к конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые должны разрешаться судом.
Согласно позиции МНС России под следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота.
Рациональный расход – это направленный к наиболее разумному использованию чего-либо, целесообразный. Таким образом, затраты, по мнению налоговых органов, будут удовлетворять принципу рациональности, если налогоплательщиком выбран из различных вариантов осуществления расходов вариант, приводящий к наилучшему результату, что в условиях осуществления предпринимательской деятельности достаточно условно. Ведь признаками предпринимательской деятельности в соответствии со ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации являются ее самостоятельность, ведение ее на свой страх и риск. Согласно п.1 ст.5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. В пункте 4 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 № 6/8 в качестве примера обычая делового оборота названы .
Позиция МНС России по определению содержания понятия неизбежно привела к тому, что, зачастую налоговые органы, к экономически оправданным затратам относят только те, обязательность которых вызвана не особенностями деятельности самого налогоплательщика, а исключительно требованиями нормативных правовых актов.
Например, основным видом деятельности организации является строительство. В связи с ужесточением требований к несущим и ограждающим металлоконструкциям, организация провела работу по добровольной сертификации. По мнению налогоплательщика, указанные расходы являются экономически оправданными. Суд, сославшись на пп.2 п.1 ст.264 НК РФ и указав непосредственную связь таких расходов с надзором за качеством продукции или услуг, рекламой ее потребительских качеств перед покупателями, встал на позицию налогоплательщика.
В другом случае, иностранная организация импортер товаров, реализовывала товар, подлежащей обязательной сертификации. Согласно договору в условия поставки товаров было включено требование передачи сертификатов. Обязательная сертификация была проведена, сертификаты переданы покупателю товара. Однако иностранная организация, произвела и добровольную сертификацию, документы по которой остались у организации-импортера. Налоговый орган сделал вывод, что данные расходы являются экономически неоправданными.
В настоящее время все больше налоговые органы при решении вопроса о необоснованности затрат, особое внимание уделяют существу и условиям сделок организации. Если расходы произведены налогоплательщиком в силу положений закона или условий договора шансы доказать их обоснованность значительно повышаются.
Так, например, в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция признала необоснованными затраты организации по приобретению и установке дополнительного оборудования в отношении 15 автомобилей. Суд установил, что организация реализовала указанные автомобили по договору купли-продажи. Условиями данного договора были определены требования к комплектации автомобилей в соответствии со спецификацией по приложению. Налоговый орган не признавал указанные расходы в качестве экономически обоснованных, так как приобретенное оборудование было идентично оборудованию, уже имевшемуся на автомобилях. Суд, изучив документы, подтверждающие, что дополнительно приобретенное оборудование отличалось от имевшегося в комплектации автомобиля по модели, являлось нештатным (оригинальным), занял сторону налогоплательщика. (Постановление ФАС МО от 07.06.2004 года № КА-А40/4482-04).
Очевидно, что точку в споре между организацией и налоговой инспекцией относительно экономической оправданности определенных расходов может поставить только арбитражный суд.
В настоящее время суды придерживаются следующей позиции.
Расход является обоснованным и экономически оправданным только в том случае, если он связан с предпринимательской деятельностью юридического лица. Так, согласно Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2234-465/А46-2004 . Аналогичный вывод сделал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.06.2004 N А56-32759/03: .
Кроме того, расход обоснован, если без него предприятие не получит дохода. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 N А55-14330/03-5 суд указал, что явилось рациональным заключить договор с ООО ПКФ , поскольку работа в рамках указанного договора приносила ему доход>.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 22.07.2004 N Ф09-2896/04-АК арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что , по обеспечению проведения реструктуризации задолженности по налоговым платежам перед бюджетом направлены на изменение срока уплаты налоговых платежей и не соответствуют критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку данные расходы произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода>.
Общество не смогло доказать связь между проводимыми маркетинговыми исследованиями и деятельностью фирмы. Консультационно-информационные услуги приобретались в отношении деятельности, которой общество не занималось. Таким образом, расходы по перечисленным услугам были исключены судом из состава затрат, отнесенных на себестоимость произведенной продукции (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.11.2003 N Ф03-А73/03-2/2811).
Нередко в настоящее время предприятиями заключаются агентские договоры на реализацию или закупку товара. Заключение такого договора влечет за собой дополнительное увеличение расходов.
Например, общество осуществляло добычу нефти и ее реализацию на внутреннем рынке. В дальнейшем оно приобретало нефть через нескольких посредников по более высокой цене и поставляло ее на экспорт. Суд согласился с позицией налогового органа, что, расходы на приобретение нефти на внутреннем рынке не могут быть в полном размере признаны обоснованными. (Постановление ФАС Уральского округа от 03.11.2004 N Ф09-4578/04-АК).
Таким образом, предприятие во избежание споров с налоговым органом должны подготовить их соответствующее правовое, документальное и экономическое обоснование. Производственная направленность оплачиваемых услуг должна быть четко и определенно видна из отчетных документов (маркетинговое исследование, письменная консультация в виде ответа на вопрос общества, отчет консультанта и др.).
Исходя из арбитражной практики суд самостоятельно рассматривает и оценивает те или иные расходы на предмет их экономической оправданности, возлагая при этом обязанность по доказыванию последней на налогоплательщика.
Например, согласно Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961, отказывая обществу в иске, суд помимо прочего сослался на то, что оно не представило доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат по управлению предприятием в силу требований ст. 65 АПК РФ. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N Ф09-2757/04АК.
Таким образом, налогоплательщик самостоятельно должен показать и подтвердить последствия для финансово-экономической деятельности предприятия.
При этом заслуживает внимания вывод, сделанный в Постановлении ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16: .
Арбитражные суды в первую очередь принимают во внимание письменные доказательства – любые документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела (включая договоры, акты, справки, деловую корреспонденцию), и выносят свои решения на их основании.
Таким образом, можно рекомендовать налогоплательщику при отнесении на расходы затрат, которые в будущем предположительно могут стать предметом спора с налоговым органом, заблаговременно подготовить их правовое, экономическое, а также документальное обоснование.
Проблемные аспекты неправомерности вычетов и формирования налогооблагаемой базы по НДС
Наиважнейшим для расчета НДС является вопрос о правильном определении места реализации товаров (работ, услуг). Место реализации является основным инструментом, применяемым для избежания двойного налогообложения или необложения НДС.
В основу избежания двойного обложения НДС положены три принципа.
1. Принцип территориальности – налогом облагаются операции, совершаемые на территории данной страны.
2. Принцип назначения – товары пересекают границы и облагаются косвенными налогами в стране потребления, а налог на экспортируемые товары не взимается.
3. Принцип происхождения – товары облагаются налогом в той стране, где производятся, то есть экспорт облагается налогом, а импорт освобожден.
Следует отметить, что практически все страны, применяющие НДС, отдали предпочтение принципу назначения, поскольку в нем заключен самый важный принцип – принцип равенства, означает, что в пределах одного государства идентичные товары облагаются налогом одинаково, поскольку НДС не должен искажать выбор предпринимателем форм и методов ведения бизнеса и влиять на выбор товаров потребителем.
Если в операцию вовлечены две или более страны, место реализации играет важную роль в распределении налога между странами. В ст. 147 гл. 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
– товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. Приведем простой пример, который отразит суть определения места реализации товара. Российская организация изготавливает автомобили на предприятии «А», расположенном в Москве. Финская компания «Б» покупает у российской организации «А» 10 автомобилей. «А» доставляет эти автомобили в Финляндию. Для целей НДС местом реализации товаров является Россия, поскольку до начала транспортировки в Финляндию автомобили находились в России. Результат не изменился бы, если бы автомобили транспортировала в Финляндию компания «Б» или если бы для этого кто-либо из них нанял третье лицо.
НК РФ дает нам яркий пример того, к чему может привести использование понятия места реализации товаров без учета вышеперечисленных принципов. Рассмотрим другую ситуацию. Российская организация «С» закупает товар по договору комиссии у иностранной организации «Д», находящейся в Германии, и завозит его на территорию РФ. Поскольку товар в момент начала транспортировки находился на территории Германии, то территория РФ местом реализации товара не считается, поэтому российские организации, а в данном случае комиссионер, не обязаны исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДС за иностранное юридическое лицо. И это подтверждает ст. 161 НК РФ, в которой указано, что российские организации обязаны уплачивать НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных юридических лиц, реализованных ими только на территории РФ. Объектами налогообложения в данном случае являются ввоз товаров на таможенную территорию РФ (ст. 146 НК) и операции по реализации услуг, оказываемых российским комиссионером комитенту (ст. 156 НК).
Таким образом, в соответствии с НК РФ при заключении договора комиссии (договора поручения, агентского договора) НДС уплачивается таможенным органам со стоимости задекларированных товаров и с суммы дохода, полученного в виде вознаграждения комиссионера (поверенного, агента) за оказание услуг по продаже товара, являющегося собственностью комитента (доверителя, принципала).
В ст. 171 Кодекса дано перечисление всех возможных налоговых вычетов, которые может применить налогоплательщик. Существуют лишь три основных требования для применения налоговых вычетов: уплата налога; использование товаров и услуг для целей налогооблагаемой деятельности; принятие на учет у налогоплательщика приобретенных (ввезенных) товаров и услуг.
П. 2 ст. 171 Кодекса в качестве общего правила установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров и услуг либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию России. Документ, подтверждающий фактическую уплату сумм налога, в данном случае является одним из оснований для применения налоговых вычетов. Второе условие, также предусмотренное в п. 2 ст. 171 Кодекса, говорит о том, что налоговые вычеты уплаченных сумм налога устанавливаются в отношении товаров и услуг, используемых в целях налогооблагаемых операций, т.е. операций, облагаемых НДС. Третье условие в общем виде сформулировано в п. 1 ст. 172 Кодекса: вычеты применяются после оприходования приобретенных (ввезенных) товаров и услуг. Налогоплательщика стоят на позиции, что счета-фактуры служат не единственным основанием для производства налоговых вычетов, наряду с ними могут использоваться и другие документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Подобные выводы можно проследить и в практике федеральных арбитражных судов.
Так, в Постановлении от 14 июля 1998 г. по делу N А56-2895/98 ФАС Северо-Западного округа признал правомерным вычет НДС при отсутствии счета-фактуры, в котором сумма налога выделена отдельной строкой. Решение суда было обосновано тем, что после исследования представленных сторонами документов (в том числе платежных поручений, счетов, акта сверки взаиморасчетов), а также существовавшей между сторонами схемы оплаты услуг был установлен факт оплаты поставщику сумм НДС при расчетах за оказанные услуги связи.
В Постановлении от 13 июля 1999 г. по делу N КА-А40/2100-99 ФАС Московского округа указал, что счет-фактура является лишь доказательством оплаты поставщику НДС. Недостатки в оформлении счета-фактуры, в зависимости от значимости этих недостатков, могут исключить его из числа доказательств по уплате и возмещению НДС, то есть счет не будет являться основанием для зачета НДС. Однако в силу ст. 53 АПК РФ ответчик, доказывая обоснованность принятого им решения о наложении финансовых санкций, должен доказать отсутствие не документа, а оснований для зачета НДС, то есть отсутствие факта оплаты истцом НДС поставщику.
В Постановлении от 18 января 2000 г. по делу N А52/2073/99/2 ФАС Северо-Западного округа указал, что незначительные нарушения, допущенные при оформлении счетов-фактур, не влекут недоплату налога в бюджет.
В Постановлении от 1 апреля 2003 г. по делу N КА-А41/1688-03 ФАС Московского округа указал на правильность вывода суда первой инстанции – неуказание только адреса поставщика, при наличии в счетах-фактурах его идентификационного номера, номера телефона, а также при наличии печати с номером государственной регистрации (что позволяет идентифицировать поставщика), не является основанием для непринятия предъявленных обществу названными продавцами сумм налога к вычету или к возмещению. Основанием для непринятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению является одновременное отсутствие в счете-фактуре наименования, адреса и идентификационного номера продавца.
Таким образом, судебной практикой подтверждается, что счета-фактуры не являются единственным основанием для производства налоговых вычетов, а в случаях, если счета-фактуры оформлены с нарушением установленного порядка, но допущенные нарушения носят незначительный характер и не препятствуют достоверному определению уплаченной суммы налога, это не является основанием для непринятия предъявленных сумм налога к вычету.
Практика ФАС Северо-Кавказского округа, ФАС Московского округа, а также ФАС Северо-Западного округа свидетельствует, что для решения вопроса об обоснованности возмещения НДС из бюджета, а также при отнесении материальных расходов на себестоимость следует проверять правильность оформления счетов-фактур (Постановление ФАС Московского округа от 10 февраля 2003 г. N КА-А40/123-03), подписания их надлежащими должностными лицами поставщиков (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июля 2003 г. по делу А-32-2527/2003/19-70, Ф08-2524/03-932А, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 сентября 2003 года. Дело N А44-475/03-С15), регистрацию поставщиков в налоговых органах, правильность указания идентификационного номера налогоплательщика..
Таким образом, налогоплательщику для того, чтобы избежать споров с налоговым органом следует обосновывать налоговые вычеты всеми документами, в соответствии с которыми производится вычет налога. В соответствии с п.1 ст.171, 172 НК РФ налоговые вычеты предоставляются на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату налога поставщику, документов, подтверждающих, оприходование товара (принятие к учету), а также первичных документов. При этом, в случае, если счета-фактуры оформлены с нарушениями п.5, п.6 ст.169 НК РФ, налоговый орган признает вычета неправомерными.
Вопрос, который неразрывно связан с проблемой правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов, является возмещение налога на добавленную стоимость.
Несмотря на принадлежность российской правовой системы к романо-германской правовой семье, в этом вопросе растет значение судебного прецедента. При разрешении налоговых споров судами все чаще используются оценочные категории. Последним шагом на пути широкомасштабного внесения оценочных категорий в практику стало принятие Определения КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О по поводу официального разъяснения Определения от 8 апреля 2004 г. N 169-О.
Теперь при защите интересов налогоплательщика в суде в предмет доказывания входит не только формальное соблюдение требований закона, но и выяснение субъективной стороны поведения – целей и мотивов совершения сделки, в частности наличия .
Все шире в налоговых спорах используется такое основание ничтожности сделок, как несоответствие основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ) при формальном соблюдении налогоплательщиком требований закона и иных правовых актов, т.е. при невозможности применения ст. 168 ГК РФ. Несоответствие сделки основам правопорядка видится судами в том, что сделка совершена исключительно с целью минимизации налогов и не имеет .
В качестве примера можно привести дело N А40-48508/03-4-300 о возмещении НДС, рассмотренное Арбитражным судом г. Москвы. Налогоплательщик закупил продукцию и реализовал ее обществу со значительной отсрочкой платежа. В связи с этим по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превысила сумму налога, начисленного с реализации.
В возмещении налога было отказано. Помимо прочих сомнительных операций при приобретении и реализации продукции, а именно оплаты его векселями, которые были приобретены на заемные средства, круговой схемы прохождения средств в течение одного дня, многочисленных несоответствий в спецификациях и товарных накладных, суд также отметил фактическое отсутствие экономического результата сделки. Товар стоимостью почти 9 млн. рублей был продан налогоплательщиком обществу с наценкой по 200 рублей. Суд пришел к выводу об отсутствии экономического результата сделки.
В решение Арбитражного суда Удмуртской Республики по делу N А71-367/02-А5 содержатся выводы суда о том, что из содержания сделки и всех последующих действий ее участников усматривается умышленное совершение сторонами сделки лишь для виду, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, с единственной целью изъятия средств федерального бюджета путем неосновательного возмещения НДС.
Исследование схемы движения средств по контракту показало, что лицами, участвующими в расчетах, создавалась лишь видимость перечисления экспортной выручки за указанный товар. То есть судом была применена доктрина .
Арбитражным судом г. Москвы было рассмотрено дело N А40-10922/01-4-48 о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, то есть за неуплату налога в результате неправомерных действий (бездействия).
Изучив все имеющиеся в деле материалы, суд пришел к выводу об отсутствии противоправности в действиях и бездействии налогоплательщика, и в иске было отказано. Отменяя решение, суд кассационной инстанции предлагал исследовать вопрос о добросовестности налогоплательщика.
По одному из дел, рассмотренных Арбитражным судом Краснодарского края, кассационная инстанция отметила, что суд первой инстанции изучил результаты проведенных налоговым органом контрольных мероприятий и дал оценку недобросовестности действий истца при осуществлении экспорта товаров и предъявлении сумм НДС по таким сделкам к возмещению. Суд пришел к выводу, что налоговым органом доказан факт того, что поставщики товара, приобретенного обществом, не уплатили в бюджет суммы налога на добавленную стоимость ( Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.07.2003 по делу А32-23761/02-34/663/Ф08-2536/03-934А.)
Таким образом, можно посоветовать организациям под каждую более или менее крупную сделку либо коммерческий проект, имеющие льготные налоговые последствия, придется составлять своего рода бизнес-программы, в которых обосновывать деловую цель указанных мероприятий, то есть делать экономические расчеты, прогнозы, маркетинговые исследования и т.п., подтверждающие, что без этой сделки бизнес может понести значительные убытки.
Проблемы удержания доходов у источника
В том случае, если иностранная организация получает доходы от источников в РФ, эти доходы облагаются налогом у источника выплаты. Это значит, что налог уплачивает не сама иностранная организация, а российский плательщик дохода (это может быть российская организация или представительство иностранной компании в РФ), который в данном случае является налоговым агентом.
Здесь важно разобраться, какие именно виды доходов считаются для налоговых целей доходами от источников в России. Дело в том, что вопрос этот не всегда имеет очевидный ответ для конкретного вида дохода.
Если, раньше существовал довольно длинный список работ и услуг, которые по определению признавались выполненными и предоставленными на территории РФ и соответственно попадали под налог у источника. В частности, в него входили услуги (условно говоря) характера – консультационные, управленческие, и т.п. В Налоговом кодексе такого списка нет – доходы от услуг, оказанных российским резидентам иностранной компанией, не имеющей постоянного представительства в России, не подлежат российскому налогообложению. Для сравнения , в главе 21 того же Налогового кодекса, посвященной налогу на добавленную стоимость, сходный вопрос о месте реализации услуг для целей обложения НДС решен совершенно иначе. А именно, целый ряд услуг (опять же по определенному списку, включающему консалтинг и прочие услуги), считается реализованным в России, если покупатель – российская организация. В этом случае, если поставщик услуг не зарегистрирован на НДС в РФ, то обязанность по уплате налога также лежит на покупателе как на налоговом агенте. Цель такого подхода – обеспечение экономической нейтральности НДС.
Первым шагом в анализе объема налогообложения дохода нерезидента в Российской Федерации является установление факта получения данного дохода от источников в Российской Федерации.
Общий принцип политики налогообложения доходов иностранных организаций таков, что источником налогооблагаемого дохода должна признаваться страна, к которой данный доход имеет существенное экономическое отношение. В правилах определения источников дохода традиционно различают доходы и . Под обычно понимают доход, полученный в результате какой-либо деятельности налогоплательщика. Источником такого дохода считается место осуществления деятельности, из которой извлекается доход. Источником дохода, т.е. такого дохода, который не связан с какой-либо существенной деятельностью налогоплательщика, в большинстве случаев признается место нахождения источника выплаты такого дохода.
На правила в отношении источника дохода зачастую указывают налоговые соглашения, по крайней мере, косвенно, т.е. через предоставление одной из сторон соглашения права на налогообложение определенных категорий дохода, полученного резидентами другой стороны соглашения. Так, например, дивиденды, выплачиваемые корпорацией, организованной в одной стране, резиденту другой страны, подлежат налогообложению в первой стране. Данная страна, таким образом, признается источником этих дивидендов. Такие соглашения служат хорошим индикатором некоторых общепринятых правил/норм определения источника доходов.
Перечень правил установления источника для определенных категорий доходов поименован в статье 309 НК РФ. Правила в целом соответствуют принятой в других странах практике и налоговым соглашениям. Чего не хватает в статье 309 НК РФ, так это общего правила определения доходов, полученных из источников в России. Последним пунктом в списке указаны . При этом виды доходов, вошедшие в этот перечень, очень конкретны и разнообразны, так что термин мало что говорит, что повлекло практическую неприменимость данной нормы.
Согласно статьи 309 НК РФ, некоторые категории доходов, полученных нерезидентами, не подлежат налогообложению. В частности, необлагаемыми являются доходы от продажи товаров или иного имущества, доходы от исполнения работ или оказания услуг на территории Российской Федерации, (п.2 ст.309 НК РФ). Таким образом, настоящим положением любые потенциальные доходы от предпринимательской деятельности без образования постоянного представительства освобождаются от налогообложения в Российской Федерации. Такой подход полностью соответствует подходу налоговых соглашений.
Одним из важнейших аспектов правил установления страны-источника доходов и удержания налогов является определение соответствующих типов доходов. Некоторым терминам, например, и , определения даны в российском законодательстве. Значительная доля трудностей в администрировании правил удержания налогов связана с проблемой установления истинного характера доходов.
В отношении разных категорий доходов применяются разные ставки налогообложения, в результате чего у налогоплательщиков появляется соблазн придать одному виду доходов формальные признаки другого и таким образом воспользоваться льготной ставкой, предусмотренной для доходов от роялти. Так, например, доход, фактически полученный от роялти, может быть формально представлен как часть дохода от продажи программного обеспечения, что дает право получателю такого дохода воспользоваться освобождением от налога, предусмотренным для доходов от продажи товаров при ведении предпринимательской деятельности без образования постоянного представительства (п.2 ст.309 НК РФ). Доход от роялти также может быть представлен как доход от ренты с вытекающим из этого снижением применяемой в отношении такого дохода ставки с 20% до 10%. Или же налогооблагаемый доход от процентов или роялти может быть представлен как доход от выполнения работ или оказания услуг, который вообще является необлагаемым.
Не возникает проблем с определением лица, обязанного удержать налог иностранной компании, в случаях, когда российское лицо является единственной обязанной стороной по внешнеэкономическому контракту и осуществляет платеж непосредственно в адрес этой компании. На такие случаи, очевидно, и рассчитано предлагаемое Налоговым кодексом определение источника выплаты доходов: (п.2 ст.11 НК РФ). Однако ситуация осложняется, когда выплата по каким-либо причинам отменяется, производится в натуральной форме либо ее осуществляет третье лицо.
Как поступать, если выплата доходов происходит в виде передачи имущества в натуре или путем проведения зачета встречных требований? Обязанность лица, которое не выплачивает доход (в денежной форме) и соответственно не может удержать налог, не определена (правда, оно должно письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у источника и о сумме задолженности). Есть основания полагать, что после этого налоговый агент не обязан исполнять обязанность по удержанию налога, а требование об уплате налога может быть предъявлено непосредственно налогоплательщику налоговым органом. Проблема осложняется тем, что в соответствии с п. 1 ст.45 НК РФ в случаях, когда обязанность по исчислению и уплате налога возложена на налогового агента, обязанность налогоплательщика считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Целесообразно выделить две группы проблем, которые часто являются предметом споров между налоговыми органами и иностранными компаниями .
К первой группе относятся споры, возникающие в связи с определением налоговых обязательств иностранных компаний, осуществляющих в Российской Федерации деятельность, связанную с реализацией своих товаров по внешнеторговым контрактам.
При осуществлении инофирмой деятельности на условиях краткосрочных внешнеторговых контрактов может возникнуть вопрос о ее налоговом статусе. Дело в том, что при осуществлении регулярной внешнеторговой деятельности многие инофирмы открывают в России свои представительские офисы (представительства), которые изначально предназначены для представления и защиты интересов компании на территории Российской Федерации. Такая деятельность представительства не может рассматриваться как предпринимательская в соответствии с определением ст. 55 ГК РФ. В то же время, если отделение инофирмы, созданное для гражданско – правового представления ее интересов, активно участвует и помогает в осуществлении ее внешнеторговых контрактов, такая деятельность представительства может быть признана налоговыми органами как предпринимательская, направленная на систематическое получение прибыли и приводящая к образованию постоянного представительства для целей налогообложения. Участие постоянного представительства в осуществлении внешнеторговых контрактов иностранных юридических лиц дает основание налоговым органам считать, что такие операции не совершаются исключительно от имени иностранных юридических лиц.
Аналогичная ситуация может возникнуть при осуществлении инофирмой – экспортером своих внешнеторговых операций через уполномоченное лицо. В ряде случае такое лицо может быть признано зависимым агентом.
Вторая группа проблем, которую следует выделить во взаимоотношениях иностранных налогоплательщиков и налоговых органов, связана исключительно с иностранными организациями, на которых распространяется действие налоговых соглашений России и которые имеют претензии к сложившейся в Российской Федерации практике получения льгот, предусмотренных соглашениями, при налогообложении их доходов у источника выплаты. В связи с отечественной практикой предоставления льгот по соглашениям представители инофирм неоднократно поднимали вопрос о несоответствии российского законодательства нормам международного права, имея в виду принцип добросовестного выполнения международных обязательств, вытекающих из международных договоров.
Текущее законодательство регламентирует два способа применения положений налоговых соглашений: предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации и возврат налогов на доходы инофирм из этих источников.
Иностранные организации, имеющие право на льготы по налоговым соглашениям, при налогообложении их доходов у источника выплаты должны получить официальное разрешение налоговых органов на освобождение (полное или частичное) от уплаты данного налога. Иностранная компания, имеющая право на освобождение, должна подать в налоговый орган заявление, подтверждающее ее постоянное местопребывание. В случае соответствия указанных в заявлении сведений положениям конкретного соглашения налоговый орган дает разрешение на неудержание налога у источника выплаты в РФ. Однако, установление в законодательстве особой процедуры подтверждения права на льготы не может быть признано противоречащим международной практике, так как оно применяется для определения круга лиц, имеющих право на льготы. Данное положение подтверждается информационным письмом Президиума ВАС РФ от 25 декабря 1996 г., в п. 10 которого говорится, что иностранные фирмы уплачивают налоги с иностранных юридических лиц, если они
Очевидно, что иностранный налогоплательщик с целью избежать двойного налогообложения приобретает право освобождения от конкретного налога в Российской Федерации именно в силу международного соглашения, а не на основании разрешения российского налогового органа. Но положение о прямом действии налоговых соглашений нуждается в правовом обосновании. Говорить о непосредственном применении международных договоров можно лишь условно, поскольку в любом случае реализация норм международного права в правовой системе страны обеспечивается национальным законодательством.
Конституционное закрепление приоритета международного договора означает его первоочередное применение в том случае, если соответствующее национальное правило отличается от международного. Неверное понимание смысла приоритетного применения налоговых соглашений ведет к необоснованному утверждению о необходимости их автоматического применения. Между тем национальное законодательство установило процедуру получения льгот по налоговым соглашениям в дополнение к международно – правовым нормам, а не во исполнение их, что, как отмечалось выше, соответствует международной налоговой практике.
Таким образом, нормы о получении в компетентных органах права на освобождение не могут быть интерпретированы как не соответствующие нормам международного права.
В случае, когда предварительное освобождение в силу каких-либо причин не было получено, несмотря на освобождение от уплаты налога с доходов в соответствии с соглашением, инофирма может рассчитывать только на возврат уплаченного налога. Здесь следует только отметить, что текущее законодательство предусматривает сокращенный срок расчетов с бюджетом по излишне уплаченным налогам на доходы. Согласно ст. 78 НК РФ неподача заявления о возврате в течение трех лет с момента получения дохода влечет автоматический отказ в возврате налога.
Особенности налогообложения нерезидентов, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство
Правила определения места реализации для различных видов услуг, по которым для одних услуг необходимо учитывать место экономической деятельности продавца, а в других – покупателя услуг, сформулированы в кодексе таким образом, что по ряду услуг сложно выбрать однозначный ответ.
Все изложенное позволяет заключить, что у иностранных компаний, заключающих контракты с российскими юридическими лицами, имеется достаточно причин для выяснения того, будут ли удержаны у них налоги в России. Чтобы гарантировать себя от уплаты таких налогов, иностранные компании избирают различные способы – например, предусматривают регулирование условий договора нероссийским законодательством, выбирают зарубежный арбитраж для рассмотрения споров, требуют полную предварительная оплату по договору.
В настоящее время при анализе внешнеэкономических контрактов налоговые органы встречают наличие в них так называемых налоговых оговорок.
Структура налоговых оговорок может быть различной. К числу встречающихся налоговых оговорок можно отнести, положения договоров, в соответствии с которыми все существующие или возникающие при исполнении договора налоги обязаны уплачиваться определенной стороной таким образом, чтобы вторая сторона получила фиксированное исполнение в натуре (1).
Гораздо чаще встречается иная формулировка налоговой оговорки: сторона, которая желает получить определенный экономический результат от сделки вне зависимости от действующих или тех, которые появятся в будущем, налогов, оговаривает в договоре такие условия, при которых его результат (как правило, определенная денежная сумма – цена сделки) будет увеличиваться при удержании налоговых платежей таким образом, чтобы окончательная выплата составила определенную фиксированную сумму (2).
На практике встречаются оговорки, схожие по содержанию с оговоркой номер (2). Их суть заключается в том, что в случае удержания налоговых платежей из причитающихся по договору сумм сторона, произведшая удержание, должна увеличить выплачиваемую сумму до указанной в договоре.
Несмотря на схожесть оговорок, заключающуюся в том, что сторона получает по договору предусмотренную сумму несмотря на увеличение налоговых выплат, между ними есть серьезное отличие. В случае применения налоговых оговорок номер (1), (3) налог уплачивается не за счет средств налогоплательщика. Так, если в случае оговорки (2) увеличивается цена договора, то при использовании оговорок (1) и (3) цена остается неизменной, исходя из ее размера исчисляется и уплачивается налог. При этом в сулчае использования оговорки (3) должник выплачивает кредитору дополнительную сумму. Эта сумма удержанного налога является своего рода компенсацией. При этом данная компенсация является доходом ее получателя, а если уплачиваемые суммы по договору подлежат обложению НДС, то выплачиваемая компенсация подлежит включению в облагаемый оборот как «любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)». Таким образом, в случае применения оговорок (1) и (3) можно оценить уплаченный налог не как уплаченный за счет иностранной компании (налогоплательщика по закону), которая получила все причитающиеся ей платежи по договору, а как уплаченный за счет источника выплаты.
Анализируя включение налоговых оговорок в договоры, необходимо учитывать следующее. Основная обязанность налогоплательщика – платить налоги. Для государства как получателя налога личное исполнение именно налогоплательщиком или налоговым агентом обязанности по уплате налога, определенное ст.44 НК РФ, важно исключительно для недопущения ситуаций, когда государство, реально не получив налога, потеряет право требовать его уплаты с налогоплательщика (налогового агента). Однако, на практике возникают споры о возможности вычета удержанного и уплаченного налога налоговым агентом. Отказом в вычете налога является то основание, что налог не был уплачен за счет налогоплательщика. Избежать этого можно путем применения оговорки (2) с указанием в счете, счете-фактуре сумму дохода включая НДС.