К вопросу о реформировании отечественной системы бухгалтерского учета

Информационный бюллетень
Опубликовано: 16 сентября 2005

Максим Макаревич

В последнее время появляется все больше статей, в которых авторы доказывают необходимость скорейшего перехода России на МСФО, объясняя это, прежде всего, необходимостью привлечения инвестиций в Россию. Некоторые специалисты призывают к принятию МСФО в «чистом» виде.

Действительно, трудно не согласиться с необходимостью реформирования российской системы бухгалтерского учета, и ответ на вопрос «Что делать?» был дан в Постановлении Правительства РФ № 283 от 06.03.98, утвердившим направление нашей реформы – МСФО. Ответив на вопрос «что», теперь нужно ответить на вопрос «как».

В полемике о реформировании системы бухгалтерского учета акцент сегодня смещается на сроки реформирования. Постоянно говорится о том, что России необходим скорейший переход на МСФО для повышения прозрачности финансовой отчетности российских предприятий для иностранного инвестора, о том, что необходимо интенсивно реформировать бухгалтерское законодательство, в частности, принимать новые ПБУ. Ситуация чем-то напоминает советские лозунги типа «Даешь новый завод к концу пятилетки!». Во главу угла выносятся сроки, но при этом слишком мало внимания уделяется проблемам «микроуровня», а именно: как практически российские предприятия будут реформировать свой учет и отчетность. В связи с этим я бы выделил две основных проблемы.

Первая проблема – это человеческий фактор.

Основополагающим различием между российской системой бухгалтерского учета и МСФО является отсутствие в первом случае и наличие во втором субъективного суждения бухгалтера.

МСФО (а также US GAAP, UK GAAP и некоторые другие бухгалтерские системы) устанавливают общие принципы формирования показателей финансовой отчетности (характер, оценка, форма представления, приоритет содержания над формой, надежность, существенность и прочие), которые не заменяют стандарты, регулирующие отдельные разделы финансовой отчетности. Законодатель отдает себе отчет в том, что все случаи, возникающие в бизнес-практике, не могут быть освещены в стандартах, именно этим и обуславливается применение бухгалтерского суждения при составлении отчетности. Принципы формирования финансовой отчетности служат основой для формирования бухгалтерского суждения. Бухгалтерское суждение является важным инструментом в западной бухгалтерской практике, однако, его формирование требует высокой квалификации бухгалтера, подразумевающей знание не только собственно правил бухгалтерского учета, но и ряда смежных дисциплин. Так, например, для понимания того, как более объективно должны быть отражены в отчетности операции по приобретению опционов, бухгалтер должен четко представлять себе механизм использования данного инструмента и цель его приобретения.

Большинство нынешних бухгалтеров начинали работать в системе, основанной на жестких инструкциях сверху. В той системе бухгалтеру отводилась простая роль исполнителя законов, постановлений, писем и инструкций, принимаемых законодателем. От бухгалтера не требовалось выражение собственного суждения о способах отражения в финансовой отчетности фактов хозяйственной деятельности. Предполагалось, что «наверху» лучше знают, как составлять отчетность, чтобы она давала «достоверное и объективное представление» («true and fair view») о финансовом положении предприятия. Подобное отношение к профессии бухгалтера породило безынициативность последних. Сегодня на вопрос «Зачем составляется финансовая отчетность?» подавляющее большинство бухгалтеров отвечает: «Для того, чтобы сдать в налоговые органы». Предприятия, пользующиеся заемными средствами, представляют свою финансовую отчетность еще и в банк-кредитор или иному заимодавцу.

Требование к бухгалтеру выразить собственное суждение, являющееся основанием для отражения операции в бухгалтерском учете – абсолютное новое явление для отечественной системы бухгалтерского учета, по сути, новая для бухгалтеров функция. Возможно, это прозвучит слишком громко, но данная новая функция требует переворота в бухгалтерском сознании. Бухгалтера отучают от позиции технического исполнителя жестких указаний сверху. Бухгалтер получает право на выражение собственного мнения в отчетности, но вместе с правом он приобретает и обязанность умело аргументировать и защищать собственное мнение перед аудитором, а также перед любым другим пользователем отчетности. Что же мешает сегодняшним российским бухгалтерам выражать свое суждение при составлении отчетности?

Первое. Проблема, возникающая в связи с этим, заключается в инертности мышления любого человека. Специалист, привыкший долгие годы работать определенным образом, не может за один месяц и даже год «перейти на новые рельсы». (Проблема «перестройки мышления», кстати, не только бухгалтерская, она касается управления предприятиями в целом, однако данные вопросы выходят за рамки настоящей статьи). Здесь нельзя не отметить Письмо Минфина РФ от 15.03.2001 «О применении нового Плана счетов бухгалтерского учета». В этом письме Минфин занимает «прогрессивную» позицию, критикуя пассивную консервативную позицию отдельных представителей бухгалтерского сообщества. Минфин РФ призывает бухгалтеров приспосабливаться к новым экономическим реалиям, повышать собственную квалификацию, в очередной раз подчеркивая, что План счетов не является «основополагающим нормативным документом по бухгалтерскому учету». Вопросы квалификации бухгалтеров еще долго будут остро стоять на повестке дня. Выход здесь может быть только одним – повышение качества образования.

Второе. Бухгалтерское суждение, несмотря на свою субъективность, должно базироваться на установленных принципах финансовой отчетности, уже упоминавшихся выше. Так, МСФО начинается с подобных Принципов (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), в GAAP.ru США существуют базовые концепции финансовой отчетности (Statements on Financial Accounting Concepts – SFAC), также устанавливающие общие принципы, на которых базируется финансовая отчетность предприятий. В настоящее время в России сложилась несколько парадоксальная ситуация. Ни в одном нормативном документе нет определения таких базовых понятий, как «активы», «обязательства», «собственный капитал». Принципы составления отчетности вскользь упоминаются в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и в «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (Приказ МФ РФ № 34Н от 29.07.1998). Кроме того, в ПБУ 1/98 указано (п. 7), что принципы формирования отчетности (осмотрительность, полнота, приоритет содержания над формой и пр.) должны обеспечиваться Учетной политикой организации. В то время как данные базовые концепции должны быть как раз установлены Минфином. В Учетной политике должны быть отражены особенности ведения бухгалтерского учета в конкретной организации, но в ней не следует копировать положения отдельных ПБУ. Сегодня необходим нормативный документ, устанавливающий базовые понятия финансовой отчетности, а также принципы формирования отчетности. Без данного документа, являющегося базой для формирования бухгалтерских суждений, нельзя требовать от бухгалтеров самостоятельности в выражении собственных суждений. Таким документом может стать отдельное Положение о принципах формирования финансовой отчетности – суть, «ПБУ с особым статусом». Учитывая длительную и сложную процедуру внесения поправок в действующее российское законодательство, было бы нежелательно устанавливать принципы финансовой отчетности и базовые понятия в Законе о бухгалтерском учете, особенно принимая во внимание тот факт, что отечественная бухгалтерская система находится все еще в стадии становления и подвержена быстрым и серьезным изменениям. Возможно также издание Инструкции (или отдельного поясняющего Письма), иллюстрирующее применение данных принципов. Создание подобного документа в дальнейшим поможет и самому Минфину избегать отдельных нестыковок и противоречий в разработке новых ПБУ.

В последние годы Минфин РФ издал большое количество нормативных документов, прежде всего ПБУ, «по духу» очень близкие МСФО. Так, современное российское бухгалтерское законодательство прямо или косвенно декларирует многие принципы, утвержденные МСФО (уместность, надежность, существенность, допущение о непрерывности деятельности), а также новые для отечественного учета бухгалтерские концепции (рыночная стоимость, условные обязательства, события после отчетной даты, консолидированная (сводная) отчетность и др.). Действительно, принятие данных законодательных актов – важный шаг на пути реформирования бухгалтерской системы. Однако, данные новшества очень мало реализуются российскими предприятиями на практике, вследствие чего возникает большой разрыв между системой бухучета, установленной законодательно, и российской практикой. Таким образом, при сравнении отечественной системы бухучета и МСФО необходимо рассматривать трехстороннюю связку: МСФО – РБУ – российская практика.

Многие специалисты представляют процесс реформирования системы бухучета как реформу бухгалтерского законодательства, очевидно, полагая, что как только новый нормативно-правовой акт вступает в силу, рядовые бухгалтеры незамедлительно вносят соответствующие изменения в свой учет, и очередной этап реформы свершился. Теоретически верно. Но если Вы когда-нибудь работали бухгалтером или аудитором, то Вы знаете, что это как раз и неочевидно. Рассмотрение проблемы на макроуровне, безусловно, важно, но при этом нельзя забывать об обязательной связи «макроуровень – микроуровень» (или «теория – практика»), которая в России существует далеко не всегда.

Как же обстоит дело «на местах»? (Приводимые ниже факты основаны на собственном практическом опыте работы автора и его коллег в качестве аудиторов крупных российских компаний).

К большому сожалению, приходится констатировать, что новое бухгалтерское законодательство (чисто бухгалтерское, то есть никак не связанное с налоговым) во многих случаях проходит как будто бы мимо бухгалтеров.

При внимательном наблюдении можно обнаружить определенную селективность в применении или неприменении тех или иных нововведений. При этом прослеживается следующая закономерность: нововведения исполняются, если их сложно проигнорировать (например, изменение самих форм отчетности Приказом Минфина РФ № 4н от 13.01.2000, отменившим ранее действовавшие формы (Приказ Минфина РФ № 97 от 21.11.1996)), либо если они касаются элементов отчетности, существовавших ранее (учет материалов – ПБУ 5/01, учет основных средств – ПБУ 6/01 и пр.). Игнорируются же в большинстве случаев нормативные акты, вводящие новые элементы отчетности либо расширяющие возможности предприятий.

Так, например,

 – были приняты ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 11/00 «Информация об аффилированных лицах» и ПБУ 12/00 «Информация по сегментам»;

 – в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» бухгалтерам было разрешено самим определять срок полезного срока службы объектов ОС и метод амортизации;

 – действующим законодательством разрешено изменять формы отчетности по желанию предприятия (при соблюдении общих принципов составления), то есть формы отчетности, утвержденные Минфином являются не обязательными, а рекомендуемыми;

 – знаменитый Приказ Минфина РФ №112 от 30.12.96, регулирующий порядок составления сводной отчетности групп предприятий.

Список можно было бы продолжить, но не он является предметом данной статьи. Суть в том, что на практике этими положениями пользуются единицы. ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98, действующие с 01.01.99, должны были применяться еще в годовом отчете за 1999 год. Фактом является то, что если кто-то и учитывал требования данных ПБУ при составлении годового отчета, то только по совету аудитора. Сами бухгалтеры в большинстве своем игнорируют данные Положения.

Положением по бухгалтерскому учету (Приказ 34н от 29.07.1998) предусмотрено составление сводной отчетности группы предприятий. Введение в отечественную бухгалтерскую систему понятия сводной отчетности позволяет качественно изменить состав финансовой отчетности предприятий, имеющих дочерние предприятия, что, вне всякого сомнения, повышает информативность (читай: полезность) данной отчетности для потенциального пользователя. Специфика составления сводной финансовой отчетности российскими предприятиями заключается в том, что сводная отчетность не имеет законодательно установленных пользователей, то есть не должна представляться в налоговые органы или иные органы государственной власти, а потому не составляется должным образом всеми Группами. Те Группы, которые ее составляют, сталкиваются с недостаточной проработанностью российского законодательства по данному вопросу (Методические указания по составлению сводной отчетности (Приказ Минфина РФ 112 от 30.12.96) освещают лишь самые общие вопросы консолидации), что заставляет российские компании обращаться к международному опыту. Смешение требований российского законодательства и использование международного опыта создает, по сути, некий гибрид отчетности, в основе которой лежат российские правила бухгалтерского учета и отчетности, смешанные с международными принципами процедур сведения (консолидации) отчетности.

Приходится констатировать, что многие бухгалтеры достаточно пассивно воспринимают любые нововведения и стараются выполнять лишь минимальные требования, предъявляемые к отчетности, чтобы не усложнять себе жизнь.

Необходимо отметить, что качество финансовой отчетности, равно как и качество любого другого продукта, определяется требованиями конечных пользователей, а также возможностями производителя, иначе говоря, производитель всегда выпускает тот продукт, на который есть спрос и который он в состоянии произвести. Чем выше запросы у потребителя, тем к более высокому качеству будет стремиться производитель – иначе ничего не продаст. Вышеизложенные соображения касательно пассивности бухгалтеров свидетельствуют об отсутствии желания «производителя» создать высококачественный продукт. Однако, при рассмотрении данного вопроса не следует забывать и о спросе на данный продукт со стороны пользователей. Кто же является потребителем составляемой финансовой отчетности? Кто предъявляет требования к качеству информации, содержащейся в финансовой отчетности?

Основным пользователем российской финансовой отчетности были и остаются налоговые органы. Именно поэтому бухгалтеры высказывают неудовольствие нововведениями, разделяющие бухгалтерский и налоговый учет. Именно поэтому не применяются ПБУ 7/98 и 8/98 – в силу их «бесполезности» для налоговых органов. Разделяя бухгалтерский и налоговый учет, Минфин как бы говорит бухгалтеру, что кроме налоговых органов есть еще и другие пользователи, которых интересует именно бухгалтерская, а не налоговая трактовка бизнес-процессов. «Но где же эти пользователи?» – спросит Вас бухгалтер, – «что они хотят увидеть в моей отчетности?» Отношение бухгалтеров к своему продукту должно стимулироваться изменением потребителя финансовой отчетности. До тех пор, пока им будет исключительно МНС РФ, ситуация не изменится.

Откроем МСФО. Принципы, п.12. «Цель финансовой отчетности». Читаем: «Цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении предприятия. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений». А чуть ранее приводится список этих самых потенциальных пользователей: инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики, покупатели, правительства, общественность. Только где же эти пользователи в нашем случае? Почему бухгалтеры не сознаются, что именно для них готовится отчетность?

Изначально первым и главным пользователем финансовой отчетности был владелец предприятия – акционер. Если владелец предприятия сам им же и управляет (акционер одновременно является менеджером), то отчетность, по сути, составляется для себя самого (в простейшем случае других пользователей не будет). Следовательно, нет необходимости в применении каких-либо заранее установленных правил ее составления. Фактически это управленческая отчетность. Единые правила составления отчетности необходимы в случае, когда автор отчетности (менеджер) и ее пользователь (акционер) являются разными лицами – типичная ситуация в крупном бизнесе. В этом случае финансовая отчетность является элементом контроля за действиями менеджеров со стороны акционеров. Именно из этой предпосылки (отчетность как элемент контроля) и следует интерес акционеров к финансовой отчетности, и именно поэтому акционер заинтересован в получении достоверной и прозрачной отчетности. Актуальна ли данная связка «акционер – менеджер» для нашей страны? Есть ли такой интерес у российских акционеров? Как показывает практика, в крупном бизнесе акционеры относятся к российской отчетности достаточно формально. То есть ее, конечно, смотрят, утверждают на годовом собрании, но практически не используют для принятия управленческих решений (то есть отчетность не используется по своему прямому назначению!). Для принятия же решений, как правило, специально подготавливается дополнительная информация (по сути, управленческая). В чем же причина такого разделения? Почему нельзя сразу готовить отчетность, полезную для принятия решений? Проблема заключается в том, что, как уже упоминалось выше, в сознании многих директоров и бухгалтеров, российская финансовая отчетность составляется исключительно по требованию МНС РФ и, таким образом, учитывает преимущественно интересы последней. Во многом это справедливо. Действительно, до сих пор многие элементы налогообложения берутся напрямую из бухучета: налоговая база для расчета налога на имущество; бухгалтерская выручка, как база для расчета налога на пользователей автодорог и проч.

Необходимо понимать, что как бы быстро и глубоко ни реформировалась система бухучета, требования МНС РФ, реализующие фискальную политику государства, всегда будут отличаться от требований бухгалтерских стандартов. Так обстоит дело в большинстве стран, и это естественно: различия между бухгалтерским и налоговым учетом всегда были, есть и будут, и бухгалтерскую реформу не нужно увязывать с налоговой. Решением проблемы (т.е. разрыва «психологической» связи «отчетность – МНС») мог бы стать, например, отказ МНС РФ от требования представлять финансовую отчетность предприятиями. Не совсем понятно, зачем вообще налоговым инспекторам нужна финансовая отчетность. В странах, которые принято называть цивилизованными, налогоплательщик представляет в налоговые органы только декларации по налогам, поскольку именно в них приводятся вся информация и все расчеты, связанные с исчислением налогов. При этом налоговый инспектор, конечно же, вправе провести проверку бухгалтерских документов, на основе которых производились расчеты по налогам, для чего налогоплательщик обязан хранить у себя всю необходимую документацию в течение определенного установленного времени.

Есть еще такой пользователь, как фондовая биржа. Сегодня на мировых рынках капитала, фондовые биржи являются крупнейшими потребителями финансовой отчетности компаний. Компания, намеревающаяся разместить свои акции на, скажем, Лондонской бирже, должна представить отчетность, составленную в соответствии с GAAP.ru Великобритании или МСФО. Почему же российские фондовые биржи сквозь пальцы смотрят на предоставляемую им финансовую отчетность российских предприятий, не учитывающую ряд положений российского бухгалтерского законодательства? Потому что на западные биржи предприятия в очередь выстраиваются, чтобы быть допущенными в листинг, а на наши биржи эмитентов приходится затаскивать чуть ли не силой.

Получается замкнутый круг: пользователь считает, что отчетность готовится «под налоговую» и потому требует для себя отдельной информации по интересующим его вопросам, таким образом, не заявляя себя как потенциального пользователя отчетности. Бухгалтер, со своей стороны, не видит иных пользователей подготавливаемой им отчетности, кроме налоговой, и потому – понимая, что 31 марта (читай: судный день) не за горами – пытается сделать отчетность, которая не вызовет нареканий у налоговых органов.

Опираясь на вышесказанное, осмелюсь утверждать, что в России сегодня не сложились предпосылки для реформирования учета «на местах»: у рядовых бухгалтеров отсутствует заинтересованность в каких-либо изменениях в системе бухгалтерского учета. Минфин РФ реформирует объект учета, но практически не занимается «реформой» субъекта учета – рядового бухгалтера. Любые выходящие новые ПБУ и прочие нормативно-правовые акты должны сопровождаться большим количеством разъяснений по их применению, примерами и самое главное – разъяснениями о целесообразности (необходимости) нового НПА. У бухгалтеров должно сложиться единообразное понимание того, зачем, собственно, принят данный НПА, почему отчетность теперь станет информативнее для пользователя. Необходимо готовить квалифицированного работника, способного создавать высококачественный продукт. К этому процессу, безусловно, следовало бы подключиться профессиональным бухгалтерским организациям.

С другой стороны, нельзя не отметить, что без формирования заинтересованных и наделенных соответствующими полномочиями пользователей финансовой отчетности последняя никогда не будет готовиться на достаточно высоком уровне. Только высокие требования акционеров, банков, бирж и иных пользователей создадут заинтересованность бухгалтеров в создании высококачественной финансовой отчетности.

Помимо человеческого фактора существует и еще одна не менее важная проблема. МСФО, будучи более близкими к англо-американской бухгалтерской системе, в значительной степени ориентированы на внешнюю среду, в которой действует предприятие (в отличие от континентальных моделей учета – немецкой, французской и пр. -, ориентированных, в основном на внутренние факторы). Влияние внешних факторов на финансовую отчетность предприятия проявляется в концепциях справедливой стоимости, дисконтированной стоимости, отложенных налогов, рыночной стоимости собственных акций предприятия и его финансовых вложений и т.д.

Авторы МСФО – преимущественно представители европейских стран и США – при написании стандартов ориентировались на ту среду, в которой действуют их предприятия. Российская экономическая среда сильно отличается от западной. Прежде всего, это проявляется в отсутствии сформированных и развитых товарного и финансового (в особенности фондового) рынков, что приводит к невозможности адекватной оценки справедливой стоимости активов компаний. Принимая во внимание, что ссылки на справедливую стоимость активов содержатся так или иначе в большинстве МСФО, объективные трудности ее определения ставят под вопрос сам факт использования этой стоимости.

Отсутствие развитого фондового рынка не позволяет рассчитывать среднерыночную доходность по отдельным категориям акций и облигаций, безрисковые ставки доходности и прочие рыночные показатели, используемые при расчете дисконтированных стоимостей активов предприятий.

Вышесказанное позволяет утверждать, что практически любые расчеты справедливой и дисконтированной стоимостей в сегодняшней России будут более чем относительные. При использовании таких показателей в финансовой отчетности, последняя будет содержать очень большой риск искажений и, следовательно, станет мало информативной и применимой для принятия экономических решений пользователями. Например, практически невозможно в российских условиях использовать МСФО 36 «Снижение стоимости активов», полностью основанном на использовании справедливой и дисконтируемой стоимостей. Одной из самых существенных проблем становится составление консолидированной отчетности, поскольку МСФО 27 требует включения активов и обязательств дочерних компаний в состав консолидированной отчетности по справедливым стоимостям. МСФО 17 «Аренда» полностью основан на использовании дисконтированных стоимостей.

Данные факты показывают, что принятие сегодня МСФО в России в «чистом» виде сделает невозможным практическую реализацию многих из них. Для чего России требуется переход на МСФО? Если для того, чтобы поставить «галочку», то Минфин РФ может уже завтра принять Постановление, утверждающее МСФО в качестве национальных российских стандартов. Полагаю, что не нужно стремиться «подогнать» экономические условия России к МСФО. Необходимо четко понимать, что стандарты пишутся под экономические реалии, а не наоборот. Таким образом, только тогда, когда в России будут существовать те же экономические условия, что и в западных странах сегодня, будет возможно практическое применение МСФО в России. Сегодня же необходимо принимать стандарты, которые помогали бы предприятиям делать свою отчетность максимально информативной в существующих условиях. Так например, думаю, было бы полезным принять ПБУ, аналогичное МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Выравнивание покупательной способности рубля на дату составления отчетности только прибавило бы информативности финансовой отчетности предприятий.

Максим Эдуардович Макаревич является ведущим экспертом ЗАО «ЮНИКОН/МС Консультационная группа». С ним можно связаться по телефону (095) 319 6636 или по электронной почте makarevich@unicon-ms.ru.

 

Все статьи цикла « Бюллетень Август/Октябрь 2001»

(состоит из 22 статей)

КМСФО: новые приоритеты Правления (16 сентября 2005)

Комментарий к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» (16 сентября 2005)

Закон «Об аудиторской деятельности». Комментарии (16 сентября 2005)

Развитие профессионального рынка аудита в связи с принятием федерального закона «Об аудиторской деятельности» (16 сентября 2005)

Новые положения по бухгалтерскому учету (16 сентября 2005)

Проект совместной стратегии развития банковского сектора Российской Федерации (16 сентября 2005)

Налогооблагаемая прибыль и учетная прибыль (16 сентября 2005)

Зачем нужен российский кодекс корпоративного управления? (16 сентября 2005)

Новый взгляд на глобализацию стандартов (16 сентября 2005)

Новости КМСФО (16 сентября 2005)

Новости ПКИ (16 сентября 2005)

К вопросу о реформировании отечественной системы бухгалтерского учета (16 сентября 2005)

Новости Международной федерации бухгалтеров (16 сентября 2005)

Отчетность Правительства Гонконга будет составляться по методу начисления (16 сентября 2005)

Краткие новости (16 сентября 2005)

В Московской аудиторской палате (16 сентября 2005)

Образовательная программа по бухгалтерскому учету и аудиту для специалистов налоговых служб в Российской федерации (16 сентября 2005)

Реализация образовательной программы по бухгалтерскому учету и аудиту для специалистов налоговых служб в Учебно-методологическом центре при МНС России (16 сентября 2005)

Международная квалификация бухгалтера – дополнительное образование или необходимость (16 сентября 2005)

Как финансисту найти хорошую работу (16 сентября 2005)

Новые публикации (16 сентября 2005)

Завершение проекта МЦРСБУ по разработке учебного пособия «Вводный курс по МСФО» (16 сентября 2005)