Не только для специалистов

Информационный бюллетень
Опубликовано: 16 сентября 2005

Питер Кларк

Если Вам не приходится иметь дело с бухгалтерским учетом в области страхования, Вас, возможно, не заинтересует объемный «Исходный документ КМСФО по страхованию» в двух томах. (Данный документ на русском языке можно бесплатно получить в МЦРСБУ).

При заключении договоров страхования появляется целый ряд прав и обязанностей, в связи с которыми может возникать необходимость в признании тех или иных активов и обязательств. В настоящей статье проводится анализ данных объектов учета и проводятся параллели с другими отраслями экономики.

Краткосрочные договоры страхования

Рассмотрим сначала портфель краткосрочных договоров (например, заключенных на один год договоров страхования имущества), обладающих следующими характеристиками:

  • страхователь выплачивает премию в самом начале срока действия договора, при этом, дата выплаты страховой премии одна и та же для всех договоров в портфеле;
  • при наступлении страхового случая в течение срока действия полиса страхователь получает возмещение в размере понесенного убытка;
  • при досрочном расторжении договора страхователем страховщик возвращает ему часть премии пропорционально периоду до окончания срока действия договора за вычетом административных расходов. Страховщик не может расторгнуть договор; и
  • в договоре не предусмотрено право страхователя на продление полиса по окончании срока действия договора. Естественно, по окончании срока действия текущего договора страховщик и страхователь могут заключить новый договор исходя из проведенной страховщиком оценки рисков, связанных с новым договором, и соответствующего уровня премии, необходимой для покрытия этих рисков.

Если мы рассмотрим финансовое положение страховщика сразу после получения им страховой премии, можно выделить следующие потенциальные денежные потоки, связанные с портфелем договоров страхования:

  1. выплаты страхователям в течение срока действия договора. Одни выплаты представляют собой страховое возмещение при наступлении страховых случаев, другие – возврат части страховой премии при досрочном расторжении договоров страхователями;
  2. поступления от пролонгации – чистые денежные поступления по окончании срока действия текущих договоров страхования от имеющихся страхователей, которые решили пролонгировать свои договоры по истечении их срока действия; и
  3. чистые денежные поступления от возможной продажи других страховых продуктов имеющимся страхователям, например, договоров страхования автотранспортных средств.

Возникают ли у страховщика активы или обязательства по вышеуказанным трем объектам учета? Если да, должен ли страховщик признавать их в бухгалтерском балансе? В настоящей статье не рассматривается, как страховщику следует оценивать активы и обязательства в случае их признания.

Выплаты в пункте (а) соответствуют определению обязательства, приведенному в «Принципах составления и представления финансовой отчетности» КМСФО. Страховщик принимает обязательство выплатить страховое возмещение при наступлении страхового случая и возвратить часть страховой премии при расторжении договора страхователем. Обязательство возникает в результате события прошлого периода – подписания договора и получения страховой премии. Предполагается, что исполнение обязательства приведет к оттоку денежных средств. Страховщик имеет возможность оценить обязательство с достаточной степенью достоверности, поэтому данное обязательство удовлетворяет критериям признания, установленным в «Принципах КМСФО».

Одни специалисты утверждают, что поступления в пункте (b) являются активом. По их мнению, число пролонгируемых договоров предсказуемо с достаточной степенью достоверности, а дисконтируемая стоимость соответствующих денежных потоков представляет собой полезную информацию для пользователей. Данные специалисты отмечают, что определенный процент клиентов регулярно пролонгирует свои полисы и во многих случаях процедура пролонгации доводится практически до автоматизма с тем, чтобы максимизировать число договоров, пролонгируемых по инерции. По их мнению, на практике и страхователи, и страховщики ведут себя так, как будто они заключили договор на несколько лет, при этом у обеих сторон есть право без каких-либо затрат расторгнуть страховой полис по состоянию на любую дату пролонгации.

Другие эксперты утверждают, что поступления в пункте (b) не являются активом, так как, на их взгляд, они не удовлетворяют определению актива: в данном случае отсутствует событие прошлого периода, в результате которого страховщик получает контроль за ресурсом, способным в будущем генерировать денежные потоки. Хотя чистые денежные поступления ожидаются к получению, и страховщик, и страхователь могут беспрепятственно «разойтись» без пролонгации договора.

Сторонники данной точки зрения полагают, что чистые денежные поступления от ожидаемого числа пролонгируемых договоров являются одной из составляющих экономической выгоды, получаемой от связей с клиентами. По их мнению, связи с клиентами, несмотря на всю их очевидную ценность, во многих случаях не удовлетворяют (установленным в МСФО 38 «Нематериальные активы») критериям признания в составе внутренне созданных нематериальных активов. Они руководствуются следующей цитатой из параграфа 16 МСФО 38: «компания обычно имеет недостаточный контроль над экономическими выгодами от связей с клиентами и их лояльности, чтобы считать такие статьи (портфель клиентов, доля рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов) отвечающими определению нематериальных активов». Они считают, что любая выгода от связей с клиентами увеличивает стоимость внутренне созданной деловой репутации. В МСФО 38 запрещается признавать внутренне созданную деловую репутацию.

Сторонники данной точки зрения признают, что при продаже портфеля таких краткосрочных договоров страхования, цена среди прочего, может отражать ожидаемое число пролонгируемых договоров. Однако, по их мнению, на цену покупки влияют как обязательства, уступаемые по договорам страхования, так и передаваемые связи со страхователями.

Одни из тех, кто выступает за признание пролонгируемых договоров, в силу аналогичных причин высказываются за признание возможных продаж других страховых продуктов имеющимся страхователям. Другие выступают за признание пролонгируемых договоров и возражают против отражения возможных продаж других страховых продуктов имеющимся страхователям. Они рассматривают пролонгируемые договоры в тесной связи с текущими договорами, а продажи других страховых продуктов недостаточно вероятными для того, чтобы соответствовать критериям признания. Противники признания пролонгируемых договоров еще сильнее возражают против признания возможных продаж других страховых продуктов имеющимся страхователям. В других отраслях экономики в настоящее время не практикуется признание таких возможностей в составе активов, поэтому, с их точки зрения, нет оснований для установления каких-либо исключений в отношении страхования.

Долгосрочные договоры страхования

Рассмотрим долгосрочный договор страхования жизни, обладающий следующими характеристиками:

  • страхователь ежемесячно, в течение двадцати пяти лет выплачивает страховые премии в постоянном размере;
  • в случае смерти страхователя до истечения срока действия полиса иждивенцы страхователя получают страховое пособие; и
  • при досрочном расторжении договора страхователем страховщик выплачивает страхователю выкупную стоимость полиса. Если страхователь прекращает выплаты страховых премий, договор считается расторгнутым и страховое пособие в связи со смертью страхователя не выплачивается.

Если мы рассмотрим финансовое положение страховщика после получения им первой страховой премии, можно выделить следующие потенциальные денежные потоки, связанные с портфелем договоров страхования:

  1. выплаты страхователям в случае их смерти или расторжения договора до наступления срока уплаты очередной страховой премии;
  2. денежные потоки, связанные со страхователями, которые продолжают выплачивать страховые премии; и
  3. чистые денежные поступления от возможной продажи других страховых продуктов имеющимся страхователям.

Денежные потоки в п. (а) портфеля долгосрочных договоров по своему содержанию соответствуют денежным потокам в п. (а) ранее проанализированного портфеля краткосрочных договоров. Аналогичным образом в обоих случаях приводятся аргументы ‘за’ и ‘против’ признания возможных продаж других страховых продуктов имеющимся страхователям. Однако относительно п. (b) портфеля долгосрочных договоров возникают дополнительные вопросы.

Показатели смертности растут вместе с возрастом. Следовательно, в первые годы действия страхового полиса величина получаемых премий превышает суммы выплат в связи со смертью страхователей или досрочным расторжением договоров. В последующие годы суммы выплат в связи со смертью страхователей или досрочным расторжением договоров начинают превышать величину получаемых страховых премий. Если в п. (b) оцениваются денежные потоки за первые годы [действия страхового полиса], их дисконтированная стоимость представляет собой чистые поступления денежных средств. Если в п. (b) оцениваются денежные потоки за более поздний период, их дисконтированная стоимость представляет собой чистые оттоки денежных средств. Очевидно, с более поздним периодом [действия страхового полиса] не возникает особых проблем, так как страховщик в итоге обязан произвести объем выплат, превышающий объем поступлений, поэтому необходимо признавать соответствующее обязательство.

Более проблематичным в п. (b) представляется учет денежных потоков за первые годы [действия страхового полиса]. По сути страховщик продает страхователю опцион, согласно которому последний остается застрахованным до тех пор, пока он выплачивает страховые премии. Одни специалисты утверждают, что проданный опцион никогда не является активом для продавца. Так, в случае с типичным финансовым опционом (например, с опционом «колл» на покупку долевого финансового инструмента) страхователь не станет использовать опцион при неблагоприятном для него исходе. По их мнению, данный пример отличается от краткосрочного договора только тем, что страховщик принимает на себя дополнительные обязанности, а страхователь может в любой момент «выйти из игры». С точки зрения данных специалистов, дополнительные обязанности могут приводить к возникновению обязательства, а не актива. Кроме того, они полагают, что страхователь в дальнейшем не обязан платить премии, отсюда у страховщика нет никакого актива. На их взгляд, денежные поступления в п. (b) обусловлены отношениями с клиентами, а не договором страхования. Поэтому они предлагают не признавать денежные потоки в п. (b) в составе активов.

Другие специалисты утверждают, что проведение аналогий с финансовым опционом вводит в заблуждение. Они отмечают, что фактически у страхователя есть целый ряд последовательных опционов, при этом ценность опционов с течением времени постепенно увеличивается. Однако прежде чем получить доступ к этим опционам, страхователь должен использовать опционы на более ранних этапах. Таким образом, у страхователя появляется серьезный экономический стимул к продолжению выплат страховых премий. Кроме того, покупая страховку, люди отнюдь не руководствуются положительной чистой дисконтированной стоимостью. В действительности они знают, что дисконтированная стоимость ожидаемых к получению страховых пособий меньше дисконтированной стоимости страховых премий на величину расходов и норму прибыли страховщика. На самом деле люди покупают страховку в качестве меры защиты. Следовательно, было бы наивно применять модель, в основе которой лежит допущение, что страхователи могут в любой момент прекратить выплату страховых премий, когда использование опционов на ранних этапах окажется для них невыгодным исключительно с финансовой точки зрения.

В силу вышеуказанных причин сторонники данной позиции утверждают, что денежные потоки в п.(b) следует отражать в балансе независимо от того, являются они чистыми оттоками денежных средств (обязательством) или поступлениями денежных средств (активом). По их мнению, пользователи финансовой отчетности получат более полезную информацию. Кроме того, в этом случае удастся избежать нарушения непрерывности учета в результате применения модели, предусматривающей отражение денежных потоков в п. (b) только тогда, когда они становятся обязательствами.

Заключение

Договоры страхования можно разложить на целый ряд составляющих. В большинстве других отраслей экономики эти составляющие рассматриваются как нематериальные активы и не признаются в отчетности. Если мы требуем от компаний признавать в отчетности нематериальные составляющие договоров страхования и в то же время не признавать аналогичные составляющие в других ситуациях, нам необходимо четко обосновать данное разграничение. Возможно, новое Правление КМСФО сделает вывод о целесообразности такого разграничения; возможно, оно сочтет необходимым признавать в отчетности больше нематериальных составляющих в других ситуациях; а, может быть, Правление решит не признавать их и в отчетности страховых компаний.

Питер Кларк является заместителем технического директора КМСФО. С ним можно связаться по факсу + 44 ( 01171) 353 0562.

 

Все статьи цикла «Бюллетень Сентябрь / Октябрь 2000»

(состоит из 24 статей)

Издание МСА на русском языке (16 сентября 2005)

Решение Правительства в области экономической политики о введении МСФО (16 сентября 2005)

Рекомендации МЦРСБУ по внедрению МСФО (16 сентября 2005)

Перспективы применения МСФО российскими организациями (16 сентября 2005)

Как бухгалтерский учет влияет на оценку результатов деятельности компании (16 сентября 2005)

Визит руководителей КМСФО в Россию (16 сентября 2005)

Новости КМСФО (16 сентября 2005)

Рекомендации по применению МСФО 39 (16 сентября 2005)

МФБ выпустила стандарты учета для государственного сектора (16 сентября 2005)

Даты вступления в силу МСФО (16 сентября 2005)

Черным по белому (16 сентября 2005)

Не только для специалистов (16 сентября 2005)

Существующие издания переводов МСФО (16 сентября 2005)

Издание КМСФО 2000 г. (16 сентября 2005)

Суть в деталях («Круглый стол» КМСФО по финансовой отчетности) (16 сентября 2005)

Учет налогов на прибыль по МСФО/GAAP.ru (16 сентября 2005)

Бухгалтерский учёт в региональных органах государственной власти (16 сентября 2005)

Бухгалтерский учет в социальных фондах – объективное отражение социальной политики (16 сентября 2005)

О дешевых деньгах и высоких рисках (16 сентября 2005)

Международная профессиональная квалификация CIMA (16 сентября 2005)

Особенности национального закона об аудите (16 сентября 2005)

Система бухгалтерского учета в российском банковском секторе подлежит реформированию (16 сентября 2005)

Общее собрание НФКА (16 сентября 2005)

«Обратная связь» (16 сентября 2005)