Автор: Хелен Ллойд (Helen Lloyd),
технический редактор (аудит и бухгалтерский учет), CCH, Wolters Kluwer
Новые стандарты UK GAAP предполагают фундаментальные изменения в стандартах финансовой отчетности в связи с введением в действие FRS 102. Наш знакомый британский эксперт Хелен Ллойд (Helen Lloyd) оказывает посильную практическую помощь и дает рекомендации относительно того, о чем стоит подумать в первую очередь в процессе перехода на FRS 102 (который, разумеется, должен был состояться еще вчера).
Еще когда стандарт впервые вышел, мы выделили десять ключевых областей, где сложности возникнут с наибольшей вероятностью. Сегодня, имея в арсенале расширенный аналитический опыт и дополнительную информацию (а также некоторые вполне конкретные изменения в правилах), мы можем еще раз кинуть свой взгляд на теперь уже скорректированную версию того списка. Перед вами десять самых актуальных проблем, которых стоит опасаться в процессе перехода на новые правила UK GAAP.
1 Прежде всего – выбор правильных основ отчетности
Когда впервые представляли новые правила UK GAAP, тогда многим составителям отчетности было ясно, какие основы отчетности подходят им лучше всего. Это могли быть стандарты финансовой отчетности для малых предприятий - Financial Reporting Standard for Smaller Entities (FRSSE), или FRS 102, или МСФО (там где они указаны в качестве обязательных по причине их статуса в Великобритании), или FRS 101 “Сокращенные раскрытия” (наиболее часто используются дочерними предприятиями групп компаний с биржевым листингом, составляющих групповую отчетность по МСФО).
Однако устранение стандартов FRSSE с 2015 года и одновременное введение в действие стандарта FRS 105 “Финансовая отчетность для микропредприятий”, а также наличие отдельной секции в FRS 102 для малых, но при этом не “микро” предприятий очень сильно “замутило воду”.
Тем, кто раньше следовал стандартам для малых предприятий FRSSE, теперь необходимо прикидывать, достаточно ли они малы для FRS 105, и даст ли им это какие-либо преимущества в учете. Если они решают этим путем не следовать вовсе, то оказываются на “минном поле” абсолютно новых для себя требований. И хотя режим для малых предприятий в FRS 102 позволяет делать краткие раскрытия, требование обязательно принимать в расчет “правдивое и достоверное” (“true and fair”) представление, вместо того чтобы просто по умолчанию предположить, что данная концепция будет выполнена в случае точного следования бухгалтерским правилам – непростая задача для неподготовленных.
2 Финансовые инструменты
Есть определенный набор наиболее вероятных проблем с учетом финансовых инструментов, в основном порождаемых плохим знакомством с требованиями. Как только составители отчетности оставят позади “стадию отрицания” (того что это действительно имеет к ним прямое отношение), им придется перейти к анализу своих балансовых отчетов и – да, безусловно – внебалансовых транзакций также, чтобы правильно идентифицировать все финансовые инструменты.
Внутрикорпоративные ссуды очень вероятно потребуют отдельного внимания, поскольку они основаны отнюдь не на привычных рыночных условиях заимствования, и им, наверное, потребуется более сложный подход к учету, чем просто “оставить на балансе на стороне обязательств и забыть о них на годы”.
1/1/2015 – именно это является датой вступления в силу FRS 102 для отчетных периодов, начавшихся у компаний 1 января 2015 года или позднее
Даже обычная вроде бы ссуда третьей стороне потребует изучения. Да, сама транзакция может быть простой: отразить величину ссуды и показать процентные начисления каждый год. В то же время могут быть дополнительные факторы, меняющие фиксированную ставку процента или ограничивающую применимость плавающей ставки; могут быть дополнительные оговорки о досрочном погашении, условные обстоятельства, связанные с состоянием рынка или финансовыми результатами самой компании. Могут быть и внешние факторы. Все это по итогу приведет к тому, что первоначальное и последующее признание суммы долга будет сильно отличаться от простого и прямолинейного, на основе амортизированной стоимости.
3 Состав отчетности
В процесс перехода на FRS 102 составителям отчетности придется также пересмотреть свои шаблоны. Конечно, вполне допустимо и дальше называть отчет о финансовых результатах – “прибылями и убытками”, а отчет о финансовом положении – “балансом”. В то же время некоторые детальные требования будут отличаться, и необходимо будет задействовать другие формы отчетности.
Вместо отчета об общих признанных затратах и выручке (statement of total recognized gains and losses - STRGL) те, у кого в текущем периоде затраты или выручка были вне прибылей и убытков, обязаны будут раскрывать их в отчете о совокупном доходе – либо отдельно (тем самым добавляя слово “прочий” – “other comprehensive income”), либо в самой нижней секции прибылей и убытков, и в этом случае нижняя строка как раз и будет показывать общий совокупный доход.
Изменения в капитале, такие как выпуск акций или выплата дивидендов, должны будут отражаться в отчете об изменениях в капитале, тогда как ранее FRS 3 “Отчетность по финансовым результатам” оговаривал, что изменения в капитале – подразумевая изменения в акционерных фондах - могут раскрываться в применениях.
Кстати, требуемые раскрытия в примечаниях по новому стандарту также отличаются от того, что требовали UK GAAP раньше, и тут также потребуется корректировочная работа с шаблонами раскрытия всей требуемой информации. Что критичнее, примечания теперь потребуют раскрытий, которые раньше были не нужны, поэтому очень важно, чтобы IT-системы были надлежащим образом сконфигурированы для правильной обработки отчетов. Понятно, что эта форма проверки более эффективна, когда выполняется неспеша, а не в условиях аврального сбора своей отчетности “по кускам”.
4 Налоги
Подход “временных различий плюс” (“timing differences plus”) к отложенным налогам в FRS 102 базируется на старом стандарте UK GAAP, поэтому для многих составителей отчетности это будет бизнес в обычном режиме. Однако детали применения не всегда совпадают, что означает, что всем придется провести полный пересмотр в процессе перехода, чтобы убедиться, что их прежняя отчетность по отложенным налогам действительно подходит.
Самые существенные различия связаны с переоценкой: по FRS 19 “Отложенные налоги” переоценка собственности не приводила к признанию отложенного налогового обязательства, разве что не было оговорено обязательства его продажи, а оно обычно отсутствует в момент переоценки.
По FRS
102, однако, отложенное налоговое обязательство
признается, как только происходит переоценка, что означает больше работы в такие моменты времени, ведь необходимо оценить, когда будут обращены временные разницы, и какие ставки необходимо использовать.
5 Объединение бизнеса
Пожалуй, наибольшей проблемой в новом учете объединения бизнеса является используемый язык. Весь фокус FRS 102 – на объединении двух бизнесов, причем подчеркивается необходимость определения, какой из них является приобретателем. Есть некоторые различия в деталях, когда речь заходит об определении справедливой стоимости и того, какие именно активы и обязательства признавать в балансе на дату приобретения.
Расчет и учет гудвилла по старым и новым правилам UK GAAP примерно тот же, за исключением периода после объединения, когда справедливую стоимость активов и обязательств (а, значит, и гудвилла) можно скорректировать: FRS 102 оговаривает только 12 месяцев с момента объединения, тогда как раньше можно было составлять два балансовых отчета – следовательно (в теории) почти два года.
6 Ассоциированные и совместные организации
Основное изменения для отчетности по ассоциированным организациям заключается в деталях применения метода долевого участия, и теперь инвестор в приносящем убытке ассоциированном предприятии по умолчанию будет прекращать признавать свою долю потерь, как только балансовая стоимость упадет до нуля. Это существенное отличие от прежнего стандарта FRS 9 “Ассоциированные и совместные организации”, который требовал создания резерва под эту долю убытков инвестора.
Для инвесторов любые виды совместных соглашения означают определенные скачки в требованиях. Так, старые стандарты UK GAAP не особо четко оговаривали отдельные нюансы, тогда как FRS 102 предельно ясно выделяет три типа совместных организаций: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые предприятия. В старых стандартах такого понятия как “совместное соглашение” (не означающее при этом предприятия) не было.
Совместно контролируемые предприятия учитываются теперь без возможности провести пропорциональную консолидацию. По другим типам соглашений есть возможность признать собственные активы, обязательства, доходы и расходы инвестора – следовательно, его или ее долю.
7 Инвестиционная собственность
Есть два существенных различия в учете инвестиционной собственности по новым и старым правилам UK GAAP. Во-первых, само определение: UK GAAP не оговаривал собственность, выданную в аренду другим компаниям группы, но FRS 102 теперь включает ее. Это делает тему потенциально актуальной для гораздо более широко спектра организаций – для многих составителей отчетности даже может стать сюрпризом, что у них вообще есть инвестиционная собственность.
Во-вторых, хотя оба набора стандартов оговаривают, чтобы инвестиционная собственность измерялась по справедливой стоимости (раньше, правда, терминология чуть отличалась, но результат был тот же), однако изменения справедливой стоимости признаются в разных местах. По старым стандартам изменения признавались в резервах - аналогично любой другой переоценке собственности, однако FRS 102 требует все выгоды и все потери показывать в прибылях.
Можно, конечно, спорить, что это проще, особенно если речь зайдет о потерях: теперь нет нужды определять, какая именно пропорция потерь относится к ранее признанным выгодам. Но в любом случае это точно будет иметь эффект на отчетную прибыль. Может, это и не выглядит таким уж срочным, требующим немедленного решения вопросом перехода, однако это может стать проблемой, если предварительно не были пересмотрены и согласованы с кредиторами условия выдачи ссуды, в том смысле что публикация первого набора отчетности по FRS 102 ведет к нарушению условий и, следовательно, немедленному возврату долга.
8 Обесценение
Оценка обесценения материальных и нематериальных активов осуществляется по обеим системам примерно так же. На самом деле, это можно назвать областью учета, где досрочная подготовка отчетности могла привести к некоторому недоумению. Дело в том, что оригинальная версия FRS 102 от 2013 года оговаривала принципы признания, измерения и обращения потерь по обесценению, и там были ключевые отличия от прежней системы UK GAAP, в которой обесценение гудвилла можно было обратить точно так же, как и обесценение любого другого актива.
Самые последние добавления к FRS 102, однако, отменили этот порядок учета, оговорив вместо этого, что обращение изменений в гудвилле в результате обесценения не возможно ни при каких обстоятельствах. Эти поправки 2015 года не являются обязательными до года 2016, поэтому в теории у составителя отчетности можно будет наблюдать масштабные обращения потерь в результате обесценения по итогам текущего года, и часть из них будет относиться на гудвилл. Однако затем, когда будет применяться уже измененная версия 2016 года, составителю все равно придется повторно показывать сравнительные данные.
В целом, это хороший аргумент в пользу раннего перехода, поскольку отсрочка их только добавит работы в 2016 году.
9 Внутрикорпоративные транзакции и счета
Внутрикорпоративные счета – традиционная область легкого пренебрежения, особенно в случае с крупными группами компании. Нередко можно видеть, как расчеты по целым группам дочерних предприятий (каждая со своим набором счетов в составе группы) проводятся с помощью головоломных внутрикорпоративным матриц, в которые входят старые счета многолетней давности, очень сложные для понимания.
Задачу прояснения внутрикорпоративных расчетов никто не воспринимает в качестве срочной, но она таковой станет с принятием FRS 102, поскольку здесь уже нет никакой лазейки, чтобы игнорировать внутрикорпоративные ссуды только лишь по той причине, что они идут без начисления процентов.
Все финансовые инструменты (следовательно, и ссуды другим компаниям группы) обязаны изначально признаваться по справедливой стоимости, а далее – либо по справедливой, либо, что чаще бывает с простыми ссудами – по амортизированной стоимости.
Это значит, что, по сути, какой-то процент все равно придется признавать на внутрикорпоративных балансах, даже если никакого процента в действительности не начисляется, и хотя это в любом случае неважно для консолидированной отчетности, в случае с отдельной отчетностью придется делать больше работы.
Есть способы избежать этих сложностей, самый распространенный из которых – в том, чтобы просто оговорить в соглашении о ссуде, что она выплачивается по первому требованию. Но это будет иметь свои последствия: заемщику придется классифицировать данное обязательство в качестве текущего.
10 Отчетность по ошибкам и корректировкам
Очень многие обсуждения перехода на новый стандарт по сути своей являются теоретическими. В математике Вселенная иногда представляется таковой, что в ней отсутствует всякое трение, и каждый существует как бы в отдельном вакууме. К сожалению, реальность для многих совершенно иная, и очень вероятно, что проблемы все-таки всплывут на поверхность, по мере того как компании будут осуществлять работу по переводу своей отчетности.
Если в процессе перехода становится ясно, что отчетность по старым стандартам UK GAAP уже была ошибочной, переход на FRS 102 дает возможность исправиться, ведь сравнительную отчетность все равно придется переподготовить. Однако не до конца понятно, что делать с ошибками, которые всплывут в процессе перехода. Главное правило звучит так: “Новые стандарты применяются к новым счетам”.
Поэтому если есть первая отчетность по FRS 102 за 2015 год, и есть ошибки, обнаруженные в данных за 2014, это нужно разрешать в сравнительной отчетности, поскольку таково стандартное требование FRS 102. В этом отличие от прежнего подхода, где еще нужно было проводить оценку, является ли ошибка достаточно существенной для того, чтобы возникла необходимость корректировки предыдущего периода.
Если в отчетности за 2014 год, которая подготовлена еще по старым правилам UK GAAP, было исправление ошибки за 2013 год, то его, однако, придется переподготовить для отчетности по FRS 102, потому что ошибки необходимо исправлять ретроспективно, и это будет отражено в балансовом отчете на дату перехода.
Для многих составителей отчетность по FRS 102 выглядит очень похоже на отчетность по старым правилам UK GAAP, и в действительности корректировок для перехода на новые стандарты потребуется немного. Но, как мы убедились здесь, может быть очень много работы “за кулисами”, чтобы добиться этого, на первый взгляд, нейтрального результата.