FRS 102: примеры из практики. Группы компаний и дочерние предприятия

Автор: Хелен Ллойд (HelenLloyd),

технический редактор (аудит и бухгалтерский учет), CCH, Wolters Kluwer www.cch.co.uk

Источник: Accountancy Live

Фото: accountancylive.com

• FRS 102: примеры из практики. Налоги, денежные потоки, слияния
• FRS 102: примеры из практики. Денежные потоки и ссуды
• FRS 102: примеры из практики. Инвестиционная собственность, бухгалтерские ошибки

Продолжаем наши периодические “вылазки” в британскую отчетность с целью расширения кругозора. Напоминаем, что этот цикл небольших статей посвящен одному и тому же стандарту FRS 102, который, по сути, составляет основу всей системы отчетности британских публичных компаний. Поскольку с 1 января он официально вступил в силу, зарубежный бухгалтерский специалист Хелен Ллойд рассматривает в этом году уже практические особенности его использования. Сегодняшняя тема – влияние FRS 102 на консолидированную отчетность групп компаний и отдельную отчетность дочерних предприятий. В качестве примера для рассмотрения взята крупная производственная компания с множеством различных подразделений.

Итак, пусть ZG Ltd – крупная производственная группа компаний с головным офисом, расположенным на юге Англии; ее производственные мощности сосредоточены в средней части страны, а складские помещения раскиданы по множеству локаций в Англии и частично в Уэльсе. Свою годовую отчетность компания представляет в конце декабря, т.е. в этом году у нее еще осталось время до 31.12.2015.

До 2013 года ZG была представлена: 1) главной торговой компанией, 2) убыточной ассоциированной компанией с долей владения 70% и 3) двумя ключевыми поставщиками, в которых она держала 30%. В течение 2014 года ZG приняла решение о расширении как вертикально, так и горизонтально. Как следствие, она скупила остаток акционерного капитала ассоциированного предприятия и купила два новых дочерних (и то, и другое – производственные компании, работающие в двух комплементарных сферах производства). Кроме того, увеличила первоначальные 30%-е инвестиции в одного из ключевых своих поставщиков до 90%. Таким образом, на конец 2014 года у компании насчитывается четыре дочерних предприятия и одна остающаяся ассоциированная компания (та, которая продолжает нести убытки).

Совет директоров ZG хочет, чтобы обе их новоприобретенные дочерние компании вели свой бизнес более-менее независимо, поэтому вмешательство в их дела - минимальное (ребрендинг, смена вывески, установка программного обеспечения, чтобы вести бухгалтерию уже на уровне все группы, но и только).

Оставшееся ассоциированная организация продолжает работать в убыток, однако эксперты ZG рассчитывают, что дополнительное увеличение продаж, которое придет вместе с вводом в действие двух новых дочерних структур, поможет ей снова начать приносить прибыль уже в начале 2015 года.

Большинство компонент для производства ZG покупает в Великобритании, хотя небольшую долю составляют европейские поставщики. Дистрибуция производится по всему миру среди местных ритейлеров, которые затем распространяют продукцию уже через свои торговые сети (тем самым полностью беря на себя все риски, связанные с дальнейшей реализацией).

Все сотрудники уровня менеджера и выше во всей группе компании имеют право участвовать в программе пенсионного обеспечения по последней зарплате (final salary plan – см. также “Пенсионная отчетность: назад к основам”).

Области, где особых перемен в отчетности не ожидается

Большинство каждодневных операций компании будут несильно затронуты в результате перехода на новый стандарт FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Северной Ирландии”. Учет продаж, закупок, непроизводственных расходов и большая часть расходов на персонал останется в целом прежним, как и учет основных средств.

Где имеется потенциал для серьезных изменений в отчетности – так это скорее на “макро-уровне” всей группы компаний в целом. Впрочем, по этому поводу не придется сильно беспокоиться большинству многочисленных, похожих друг на друга групп компаний, где основной бизнес по своей сути довольно прямолинейный. А вот где сложности могут возникнуть, так это в группах, где решения принимаются на основе коммерческих соображений, а не с прицелом на простое составление финансовой отчетности.

Приобретение по частям

Обратите внимание, что чистые активы, включенные в консолидацию, в этот раз не переоценивались: определение их стоимости было сделано только и исключительно ради определения дополнительного гудвилла.

Однако согласно секции 22 стандарта FRS 102, нового гудвилла в результате этого дополнительного приобретения возникать не должно – вместо этого он будет учтен в консолидированной финансовой отчетности в качестве транзакции с акционерами, и все проводки (кроме выплат наличностью) будут отражены в капитале.

Еще одно изменение – переход от статуса ассоциированного предприятия к дочернему – учитывается тем же самым способом, что и в старой системе UK GAAP, поэтому пересоставлять отчетность здесь не придется. Подробнее – в Примере 1 внизу.

Убыточная ассоциированная организация

Согласно прежним стандартам UK GAAP, ZG вела учет ассоциированной структуры в составе своей группы методом долевого участия (equity method), продолжая признавать свою долю в убытках, даже после того как общая их величина превысила первоначальный размер инвестиций. По состоянию на 31 декабря 2013 года (дата транзакции) – и по-прежнему на 31 декабря 2014 года – баланс для ассоциированной организации, включенный в отчетность, был негативным, поэтому рассматривался в составе резервов, а не инвестиций.

Согласно FRS 102, отрицательной инвестиционная стоимость быть не может, поскольку у ZG нет юридических или конструктивных обязательств в отношении ассоциированной организации. Вместо этого в отчетности будут фиксироваться непризнанные убытки. Поэтому, когда ассоциированное предприятие все-таки вернется к прибыльности, доля прибыли материнской структуры начнет признаваться, лишь после того как она превысит все непризнанные убытки – см. Пример 2.

Групповые пенсионные схемы

Согласно прежним требованиям стандартов UK GAAP, ZG использовала FRS 17 “Пенсионные вознаграждения” для пенсионных схем с участием нескольких работодателей. Ни одна индивидуальная компания не имела возможности самостоятельно определять свою долю участия в пенсионных активах и обязательствах, поэтому все вместе это учитывалось как схемы с фиксированными взносами (defined contribution), а чистая величина фиксированных выплат по плану отражалась в консолидированной отчетности как обязательство.

У FRS 102 слегка другой подход, описанный в секции 28: групповые схемы (при условии, что все участвующие структуры находятся под общим контролем) не рассматриваются как групповая схема с участием нескольких работодателей, а рассматриваются в качестве отдельного типа соглашения.

Какая бы структура в составе группы ни была ответственна за план, именно она признает фиксированное обязательство, а остальные продолжают учитывать это как пенсионную схему с фиксированным взносом – т.е. просто признают в каждом отчетном периоде расходы на взносы.

• См. также: “Пенсионная отчетность: британский FRS 102 и его влияние на прибыли и убытки”

Единственный случай, когда эта логика не будет применяться – если присутствует контрактное соглашение или оговоренная политика для распределения выплат в пользу пенсионного плана среди членов группы. В этом случае каждая компания в составе группы будет вести учет своей доли (и очень маловероятно, что доля будет той же самой, что и денежное выражение осуществленных за период взносов). Также в этом случае каждая компания будет отражать в индивидуальной отчетности свою долю чистого фиксированного обязательства (дефицита) плана либо его профицита.

Хотя, как мы и сказали, на консолидированную отчетность эти изменения влияния не окажут, к ZG это все равно имеет прямое отношение, поскольку все организации в составе группы будут применять FRS 102 в первый раз в 2015 году.

Пример 1

Увеличение доли владения в ассоциированном предприятии

У ZG изначально была 70%-я доля владения в некой компании (назовем ее S) на протяжении многих лет. Однако в 2014 году эта доля владения возросла. Отраженная в групповой отчетности доля меньшинства составила £120.000, а балансовая и справедливая стоимость активов компании S – следующие величины:

Компания ZG заплатила £180.000 за дополнительную долю, поэтому по старым стандартам UK GAAP в 2014 году она увеличила свой гудвилл на £30.000, но при этом не выполняла никаких переоценок в консолидированной отчетности (кроме разве что отражения долей меньшинства и балансирующих изменений в резервах).

Когда FRS 102 применяется в 2015 году в первый раз, транзакцию 2014 года необходимо отразить повторно, так чтобы никакого дополнительного гудвилла не признавалось вообще. Это означает, что гудвилл снова будет на £30.000 меньше в пересоставленной отчетности за 2014 года - так же как и капитал, хотя здесь уже компания могла включать, а могла и не включать отдельных резервов в 2014 году.

Амортизационные начисления в 2014 (и в дальнейшем) будут меньше после переподготовки отчетности вследствие снижения амортизируемой величины.

Убыточное ассоциированное предприятие

Балансовая стоимость и доля убытков, признаваемых в консолидированной отчетности группы компаний ZG на протяжении последних нескольких лет были следующие:

Балансовая стоимость на 31 декабря 2012               £25,000

Доля убытков за 2013                                                  (£30,000)

Балансовая стоимость на 31 декабря 2013              (£5,000) (в резервах)

Доля убытков за 2013                                                  (£20,000)

Балансовая стоимость на 31 декабря 2013              (£25,000) (в резервах)

Чтобы устранить все разночтения с FRS 102, балансовый отчет за предыдущий период 2014 года (и в первый раз составленный, соответственно, 31 декабря 2013) необходимо будет подготовить повторно. Изменения будут внесены в резервы таким образом, чтобы изначальная балансовая стоимость инвестиций (и соответствующие созданные под них резервы) были нулевыми – т.е. корректировка тут составит £5.000, а прибыль за период 2014 года увеличится на £20.000 вследствие устранения доли убытков, которые несет компания от имени ассоциированной структуры.

Таким образом, это дает общую величину £25.000 непризнанных убытков, поэтому, когда в 2015 году сбывается прогноз и ассоциированная организация начинает, наконец, приносить прибыли, доля ZG в них, £40,000 – на самом деле лишь £15.000, и она признается в доходах, а балансовая стоимость инвестиций в отчетности за 2015 год также будет £15.000.