Учет ссуд третьим сторонам в FRS 102

UK GAAP
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 9 ноября 2018

Автор: Стив Коллинг (Steve Collings), аудиторский и технический партнер Leavitt Walmsley Associates Ltd.

По материалам: AAT


Одним из самых противоречивых вопросов учета с момента вступления в силу британского стандарта FRS 102 всегда был учет ссуд, предоставленных по ставкам ниже рыночных, которые очень распространены в случае связанных сторон, особенно в составе одной группы компаний.

Ссуды по ставкам ниже рыночных либо даже по нулевым ставкам в группах компаний встречаются часто, но что если их предоставляет отдельной организации кто-либо из акционеров или членов семьи, чтобы компания была способна выполнить нормативные требования? Также довольно привычная ситуация. Как быть в этом случае?

Довольно обычно видеть на практике неструктурированные ссуды – полученные или предоставленные небольшой компанией, либо внутри группы компаний – у которых нет формально оговоренных условий. В этом случае FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской Республики” рассматривает их как ссуды до востребования. Как следствие, если ссудополучатели ранее отражали их в качестве долгосрочных обязательств, по FRS 102 они будут отражать их как текущие.

Реклассификация ссуды из категории долгосрочных в текущие может привести к уменьшению чистых оборотных активов организации-ссудополучателя, превращению чистых оборотных активов в чистые оборотные обязательства, или увеличить чистые оборотные обязательства. Можно понять, почему это заставляет нервничать директоров компаний, так как может сказаться на ее кредитном рейтинге (в отдельных случаях – и без того не самом высоком, раз ей срочно требуется ссуда).

Есть, впрочем, одна лазейка – предоставить ссуду на 53 недели, но если компания обязана проходить внешний аудит, проверяющие непременно поинтересуются экономической сутью такого соглашения, если 53-недельный срок раз за разом продлевается.

Структурированные ссуды

Хотя многие внутригрупповые ссуды в небольшой группе компаний, либо ссуды, предоставленные/полученные от директора/акционера небольшой компании, не структурированы, так бывает далеко не всегда. Если у ссуды есть все формальные условия погашения, но она все равно по ставке ниже рыночной или даже по нулевой ставке, мы говорим о транзакции финансирования. Во внутригрупповых транзакциях финансовый актив (компании-кредитора) и финансовое обязательство (компании-ссудополучателя) должны измеряться по текущей стоимости с использованием ставки процента на схожий долговой инструмент – например, по ставке, которую запросит банк на эквивалентную ссуду члену данной группы компаний.

Некоторые составители отчетности интересовались, в чем смысл дисконтирования к приведенной стоимости в таких случаях, поскольку на уровне всей группы в целях консолидации такие транзакции даже не учитываются. Да, это верно, но отдельная отчетность каждого члена группы компаний должна отражать формальную транзакцию финансирования с помощью ссуды по нерыночной ставке, ориентируясь на рыночную ставку процента по эквивалентной ссуде. Следовательно, даже в небольших группах компаний, которым консолидированную отчетность, может, вообще не нужно составлять по причине распространения на них исключения в Законе о компаниях 2006 (s399), их участники обязаны в своей отдельной отчетности отразить эффективную ставку по ссуде.

Разница между текущей стоимостью ссуды и ценой транзакции именуется “разницей измерения” (“measurement difference”). Рассмотрим ее на примере.

1 января 2017 года материнская организация предоставила ссуду с формально оговоренными условиями в £350 000 своей дочерней организации с выплатой в течение двух лет. Ставка по этой ссуде составляет 5%, но если бы она была получена от банка, тот запросил бы 10%. Ссуда по ставке ниже рыночной, но представляет собой формально соглашение о финансировании. Эта ссуда – не до востребования, для нее оговорены условия. Приведенная стоимость рассчитывается следующим образом:

Год

Денежные потоки

Фактор дисконтирования

Приведенная стоимость

£

£

2017

17 500

0,90909

15 909

2018

367 500

0,82645

303 720

319 629

“Разница измерения” рассчитывается в данном случае как разница между ценой транзакции (£350 000) и приведенной стоимостью (£319 629), что составляет £30 371, и ее нужно отразить в финансовой отчетности. “Разница измерения” представляет собой величину той выгоды ссудополучателю, которая становится возможной, потому что материнская организация предоставила ссуду по ставке ниже рыночной (ведь если бы ссуду выдавал банк, он запросил бы более высокую ставку, так что брать взаймы у материнской организации – это выгода, имеющая определенную стоимость). Также она отражает экономическую сущность соглашения, в рамках которого материнская организация предоставляет своей дочерней компании финансирование вместе с ссудой по сниженной ставке процента. Как будут выглядеть бухгалтерские записи, показано чуть ниже.

Отражение в бухгалтерском учете

Характер отношений

Разница измерений в бухгалтерских записях кредитора (Dr)

Разница измерений в бухгалтерских записях ссудополучателя (Cr)

Материнская компания кредитует дочернее предприятие

Инвестиционные расходы

Капитальные взносы

Дочернее предприятие кредитует материнскую компанию

Распределения

Доходы от дочерних предприятий

Дочернее предприятие кредитует другое дочернее предприятие (по указанию материнской компании)

Распределения

Капитальные взносы

Дочернее предприятие кредитует другое дочернее предприятие по указанию материнской компании (на свое усмотрение)

Финансовые расходы

Финансовые доходы

Ссуда со стороны компании директору, являющемуся акционером

Распределения

-

Директор, являющийся акционером, кредитует компанию

-

Капитальные взносы

Ссуда со стороны компании в пользу сотрудника

Расходы по заработной плате

-

В приведенном выше примере материнская компания кредитовала дочернее предприятие, что привело к возникновению “разницы измрений” величиной £30 371. Записи в бухгалтерских книгах материнской и дочерней организаций будут выглядеть следующим образом:

У материнской организации

£

Dr Дебиторская задолженность по ссудам

319 629

Dr Инвестиционные расходы

30 371

Cr Наличность в банке

350 000

У дочерней организации

£

Dr Наличность в банке

350 000

Cr Кредиторская задолженность по ссудам

319 629

Cr Капитальные взносы

30 371

Ссуды небольшим компаниям

Справедливым будет отметить, что учетные требования в FRS 102 в случае с ссудами и транзакциями финансирования всегда представляли для некоторых составителей немалую сложность. До внесения в FRS 102 изменений в рамках традиционного планового пересмотра стандарта один раз в три года FRS 102 требовал, чтобы все транзакции финансирования отражались по приведенной стоимости с будущими платежами, дисконтированными по рыночной ставке процента на аналогичный инструмент. Транзакция финансирования возникает, если платеж отложен на срок выше нормального срока кредитования, либо если ссуда предоставлен по ставке ниже рыночной или вообще нулевой.

Полученные Советом по финансовой отчетности комментарии дали понять, что у компаний небольшого сегмента рынка с таким подходом к учету есть проблемы. Малые компании могут получать финансирование от директоров-акционеров и членов их семей, просто потому что кредитование на коммерческих условиях недоступно, либо же запрашиваемые банками-кредиторами ставки слишком высоки. Из этого следует, что найти рыночную ставку по схожему финансовому инструменту часто бывает непросто.

В мае 2017 года FRC объявил о том, что малые предприятия немедленно получают послабление, в случае если берут ссуду от директора-акционера либо от другой персоны в составе связанной с директором группы членов семьи, если хотя бы один из них является акционером. А вот если ссуда получена от директора, который не является акционером для данного малого предприятия и не имеет акционеров среди членов семьи, такая ссуда под действие данного послабления не подпадает.

Что касается учета, то вследствие этого послабления в случае предоставления ссуды от директора-акционера или группы членов его семьи, хотя бы один из которых является акционером, по ставке ниже рыночной или нулевой ставке (а так обычно и бывает) дисконтировать такую ссуду по рыночной ставке на схожий финансовый инструмент не требуется, а саму ссуду можно признавать по стоимости транзакции. Но эта логика применима лишь в отношении малых предприятий в определении Закона о компаниях 2006, обществ с ограниченной ответственностью и малых компаний, которые не обязаны отчитываться в рамках требований Секции 1А того же самого FRS 102.

Послабление не распространяется на ссуды, предоставленные, напротив, директору от малого предприятий или на внутригрупповые ссуды, даже если одно малое предприятие кредитует другое. Многие на этот счет заблуждаются и думают, что Совет по финансовой отчетности облегчил жизнь всем, вне зависимости от того, кто кого кредитует, а это не так.

Некоторые составители отчетности заметили в ответ, что введенные FRC изменения будут иметь мизерное влияние, так как такие ссуды обычно не являются формальными (не оговаривают формальных условиях) – следовательно, их нужно рассматривать в категории “до востребования” и поэтому дисконтировать нет нужды в любом случае. Возможно, и так, но малые предприятия на самом деле все-таки предоставляют ссуды с формальными условиями довольно часто, а поскольку количественные критерии малых предприятий выросли (теперь это годовой оборот до £10,2 млн.), теперь таких ссуд еще больше, ведь после увеличения порога многие средние предприятия были реклассифицированы в малые.

Раскрытия по связанным сторонам

Важно отметить, что если директор является акционером, либо кто-то из членов семьи является акционером и предоставляет ссуду по ставке ниже рыночной либо нулевой ставке, информация о такой ссуде должна раскрываться в соответствии с требованиями параграфа 1АС.35 Секции 1А “Малые предприятия”. То есть ссуду нужно будет показать как транзакцию со связанными сторонами на том основании, что она проводится не по нормальным рыночным условиям.

Среди прочего, параграф 1AC.35 требует раскрытия следующих вещей:

  • Величины транзакции
  • Природы отношений со связанными сторонами
  • Прочей информации о транзакции, необходимой для понимания финансового состояния малого предприятия

Раскрывать названия принимающих участие в транзакции связанных сторон FRS 102 не требует, зато просит указывать суть отношений с ними.


Теги: FRS 102  учет ссуд  ссуды по ставкам ниже рыночных  неструктурированные ссуды  ссуды до востребования  структурированные ссуды  “разница измерения”  “measurement difference”  малые предприятия  транзакции со связанными сторонами 

Все статьи цикла «FRS 102, FRS 103 & FRS 105»

(состоит из 34 статей)

FRS 102: примеры из практики. Денежные потоки и ссуды (17 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Инвестиционная собственность, бухгалтерские ошибки (21 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Налоги, денежные потоки, слияния (24 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Группы компаний и дочерние предприятия (14 мая 2015)

FRS 102: примеры из практики. Отчетность по международным дочерним структурам (19 июня 2015)

FRS 102: примеры из практики. Гранты, отложенные налоги и внеоборотные активы (10 июля 2015)

FRS 102: как учесть отложенные налоги по новому стандарту UK GAAP (13 октября 2015)

Десять вещей, которые нужно знать о британском FRS 105 для микропредприятий (23 октября 2015)

FRS 102: учет дочерних предприятий и групп компаний - полезные советы и возможные опасности (25 ноября 2015)

Новый стандарт FRS 101 по сокращенным раскрытиям набирает популярность (8 декабря 2015)

FRS 102: десять вещей, которые вам необходимо знать о новых британских правилах учета (22 декабря 2015)

FRS 102: объединение бизнеса и гудвилл (16 августа 2016)

FRS 103: Страховые контракты (18 августа 2016)

FRS 102: “связанные стороны” в случае малых предприятий (31 августа 2016)

FRS 105 и инвестиционная собственность микроорганизаций: пересчитывать или нет? (7 сентября 2016)

Признание выручки в FRS 102 (22 сентября 2016)

FRS 102: транзакции с директорами в малых компаниях (17 ноября 2016)

Учет основных средств по FRS 102 (8 декабря 2016)

FRS 102: отчеты о движении денежных средств (23 января 2017)

Учет инвестиционной собственности в FRS 102 (20 февраля 2017)

Переход малых британских компаний на FRS 102 (5 июня 2017)

Британская HMRC представила налоговое руководство по FRS 105 для микроорганизаций (25 июля 2017)

Метод эффективной ставки и арендные соглашения в FRS 102 (23 октября 2017)

Обязательства и капитал (29 ноября 2017)

FRS 102: трудности перехода (11 декабря 2017)

FRS 102 и транзакции в иностранной валюте (15 января 2018)

Нематериальные активы и гудвилл в FRS 102 – актуальные вопросы (2 марта 2018)

FRS 102: исправление ошибок (12 июля 2018)

Раскрытие информации о связанных сторонах в FRS 102 (5 сентября 2018)

Учет ссуд третьим сторонам в FRS 102 (9 ноября 2018)

Учет банковской ссуды по FRS 102 (26 ноября 2018)

Последующий учет расходов в категории основных средств по FRS 102 (24 декабря 2018)

Учет основных средств по FRS 102 (23 января 2019)

Концепция непрерывности деятельности: ключевые вопросы для профессионального бухгалтера (6 августа 2019)