Учет основных средств по FRS 102

UK GAAP
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 23 января 2019

Автор: Стив Коллинг (Steve Collings), аудиторский и технический партнер Leavitt Walmsley Associates Ltd.

По материалам: AAT


Прошлогодняя мартовская версия стандарта вступила в силу с 1 января этого года (хотя можно было перейти на нее досрочно). За три года, прошедшие с момента вступления FRS 102 в силу, это был первый плановый пересмотр стандарта. Среди всех добавленных (ограниченных, если подумать) изменений только два могут досрочно применяться отдельно, без необходимости одновременно переходить досрочно на всю пересмотренную версию FRS 102 полностью - первое касается ссуд, выданных директорам компаний (параграф 11.13А), а второе – налоговых эффектов от пожертвований (параграф 29.14А).

Учету основных средств в британском общем стандарте FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской Республики”, посвящена Секция 17, позволяющая организациям измерять объекты ОС по методу затрат (затраты минус величина обесценения), либо же по модели переоценки. Есть, однако, в FRS 102 отдельная Секция под номером 16, которая имеет название “Инвестиционная собственность”, и посвящена, как можно догадаться, именно ей. В этой небольшой статье будут рассмотрены основные требования обеих.

Инвестиционная собственность

Инвестиционная собственность, по определению – это собственность, удерживаемая ради получения арендного дохода, прироста стоимости капитала, или и того, и другого вместе. При этом сам владелец ее занимать не может. Инвестиционной собственностью могут быть земля, строения (часть строений), или и то, и другое вместе.

Секция 16 в стандарте 102 последней версии от марта прошлого года не содержит никаких исключений по “чрезмерным” усилиям, которые могут быть затрачены на получение необходимой для измерения информации, а это означает, что если объект отвечает определению инвестиционной собственности в прилагаемом к стандарту Глоссарии, то его необходимо переоценивать по справедливой стоимости на каждую дату отчетности. Впрочем, есть возможность выбора учетной политики при сдаче инвестиционной собственности в аренду другой компании из группы, которая будет рассмотрена чуть ниже.

Согласно FRS 102, инвестиционная собственность учитывается согласно требованиям к учету справедливой стоимости в Законе о компаниях 2006, что означает, что прирост или уменьшение справедливой стоимости относятся напрямую в отчет о прибылях и убытках. Относить их в резервы по обесценению, как это допускают Альтернативные правила учета в том же Законе о компаниях 2006 (не применяющиеся в случае инвестиционной собственности), нельзя.

Отложенные налоги также необходимо принимать во внимание, чтобы выполнялись требования параграфа 29.16 FRS 102. Отложенные налоги, относящиеся на измеряемую по справедливой стоимости инвестиционную собственность, рассчитываются на основе налоговых ставок, которые используются в случае продажи актива. На практике, если организация не планирует избавляться от объекта инвестиционной собственности в обозримом будущем, она берет сегодня ставку, равную 17% (ставка корпоративного налога с 1 апреля 2020 г.). Распространенной ошибкой является выбор ставки налога, действующей на дату составления отчетности. Поскольку изменения справедливой стоимости идут в прибыли и убытки, связанные эффекты отложенных налогов также представляются в отчете о прибылях и убытках.

Рассмотрим пример – Инвестиционная собственность по справедливой стоимости

Компания Wolves Ltd отчитывается по FRS 102 и составляет отчетность на 31 декабря. На 31 декабря 2017 года справедливая стоимость ее инвестиционной собственности составляла £100 000. К 31 декабря 2018 года справедливая стоимость ее инвестиционной собственности выросла на £20 000. В ближайшем будущем избавляться от нее компания не намерена.

Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Dr Инвестиционная собственность £20 000

Cr Изменения справедливой стоимости (P&L) £20 000

Это увеличение справедливой стоимости на 31 декабря 2018

Поскольку стоимость инвестиционной собственности выросла, это создает дополнительно отложенные налоговые обязательства, которые отражаются следующим образом:

Dr Отложенные налоговые расходы (P&L) £3 400

Cr Резервы под отложенные налоги £3 400

Это отложенные налоги на прирост справедливой стоимости по ставке 17%

Необходимо подчеркнуть, что чистый прирост стоимости в £16 600 (£20 000 минус £3 400) не подлежит распределению. Некоторые организации ставят такие нераспределяемые изменения стоимости в статью “Нераспределяемые резервы” в относящейся к капиталу части балансового отчета. В Законе о компаниях 2006 прямого указания на такой вариант представления нет, однако это можно назвать эффективным способом группировки резервов в зависимости от того, можно их распределять или нет. Рекомендуется использовать этот вариант, чтобы не допустить по ошибке отнесения резервов в неправильную группу.

Инвестиционная собственность в группе компаний

Выше уже уточнялось, что Совет по финансовой отчетности Великобритании (FRC) ввел в стандарт возможность выбора учетной политики в случае с группами компаний, который описан в параграфе 16.4А. А именно – отныне можно выбрать, измерять ли ее по справедливой стоимости или же по методу затрат. Выбор невозможен в случае отдельных организаций или малых предприятий. Он введет на замену тем исключениям по “излишним усилиям на получение нужных данных” для измерения справедливой стоимости, которые в FRS 102 ранее оговаривались в Секции 16. Таким образом, положение групп компаний в результате пересмотра не изменилось.

Очень вероятно, что объекты собственности, которые сдаются другим компаниям в составе группы, будут измеряться по методу затрат, и если именно такой выбор делают составители отчетности, они следуют модели в Секции 17 “Основные средства” (затраты минус амортизация и обесценение).

Кроме того, если группа компаний решает воспользоваться этой возможностью, ей придется “заморозить” оцененную стоимость инвестиционной собственности на дату перехода на стандарт FRS 102 новой версии (то есть 1 января 2017 для финансовой отчетности, составляемой на 31 декабря 2018), далее переподготовить отчетность за сравнительный период, а далее уже учитывать собственность по методу затрат. Такие сложности необходимы, потому что компания-владелец собственности в этом случае, по сути, меняет учетную политику в отношении измерения своей внутригрупповой инвестиционной собственности, а все изменения учетной политики осуществляются ретроспективно.

Нужно отметить, что если группа компаний захотела бы воспользоваться новой учетной политикой досрочно (до вступления в силу FRS 102 версии от марта прошлого года), то тогда ей пришлось бы одновременно перейти на весь стандарт в его новой версии. То есть саму по себе эту оговоренную возможность нельзя применять досрочно.

Основные средства

Во вступлении также говорилось о том, что ОС в стандарте FRS 102 посвящена Секция 17 с одноименным названием, которая позволят измерять основные средства по методу затрат либо по модели переоценки. Применение модели переоценки – это оговоренная стандартом дополнительная возможность, и если организации выбирают эту учетную политику, они обязаны использовать модель переоценки в отношении всех активов того же класса. Например, если у нее четыре объекта инвестиционной собственности, ей придется переоценить все четыре, а не только те, которые, по ее сведениям, получили прирост стоимости. Ключевое правило – “или все, или ничего”.

Оговоренная Секцией 17 модель переоценки применяет Альтернативные требования к учету в Законе о компаниях 2006 – следовательно, величина прироста относится на резервы по переоценке (точно так же, кстати, как это было в “старых” стандартах UK GAAP). Потери по переоценке также относятся на резервы по переоценке, но лишь в размере положительного сальдо резервов по данному активу, а все, что больше, пойдет уже в прибыли и убытки. Если впоследствии актив прибавит в стоимости, этот прирост сначала пойдет в прибыли и убытки в размере отнесенных сюда ранее потерь, а все, что превысит их – будет относиться уже на резервы по переоценке.

Если компания решает прибегнуть к модели переоценки, она переоценивает справедливую стоимость актива или активов на дату переоценки. Все дальнейшие действия по переоценке обязаны осуществляться, как указано, “с достаточной регулярностью”, дабы балансовая стоимость актива или активов не отличалась существенно от их справедливой стоимости на дату подготовки отчетности. FRS 102 не оговаривает при этом конкретной периодичности, так этот вопрос остается на профессиональное суждение менеджеров.

В случае использования модели переоценки также возникают отложенные налоговые эффекты (для их учета нужно ориентироваться на подход временных разниц, описанный в Секции 29 “Налоги на прибыль”). Если возникает прирост стоимости по переоценке, это создает отложенное налоговое обязательство, признаваемое в резервах по переоценке и отражаемое в прочем совокупном доходе. Стоит помнить, что концепция резервов по переоценке все еще применяется в отношении ОС, измеряемых на основе подхода по переоценке в рамках Секции 17 – но ее убрали для инвестиционной собственности, измеряемой по справедливой стоимости в Секции 16.

Пример – Прирост по переоценке пустующего здания

Harrison Ltd. владеет зданием, стоимость которого на 31 декабря 2018 г. выросла на £35 000. Для оценки компания использует оговоренную Секцией 17 модель переоценки. Планов избавиться от данного объекта собственности в ближайшем будущем у компании нет. Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Dr Основные средства £35 000

Cr Резервы по переоценке £35 000

Это прирост по переоценке на 31 декабря 2018

Dr Резервы по переоценке (отложенные налоги) £5 950

Cr Резервы под отложенные налоги (баланс) £5 950

Это отложенные налоги на прирост по переоценке по ставке 17%

Заключение

В статье были рассмотрены важные отличия учета инвестиционной собственности и основных средств по стандарту FRS 102. Инвестиционная собственность измеряется по справедливой стоимости в соответствии с требованиями для измерения справедливой стоимости в Законе о компаниях 2006, поэтому все изменения идут в прибыли и убытки, а не резервы по переоценке. То же самое верно в отложении отложенных налогов, а чистый прирост не может распределяться среди акционеров.

Основные средства могут измеряться на основе переоценки в соответствии с Альтернативными требованиями к учету в Законе о компаниях 2006, поэтому здесь изменения относятся на резервы по переоценке, точно так же как и отложенные налоговые эффекты.

Теги: ОС  основные средства  FRS 102  учет основных средств  инвестиционная собственность  отложенные налоги  стандарты финансовой отчетности  метод затрат  модель переоценки  справедливая стоимость  Закон о компаниях 2006  прибыли и убытки  резервы по переоцен 

Все статьи цикла «FRS 102, FRS 103 & FRS 105»

(состоит из 34 статей)

FRS 102: примеры из практики. Денежные потоки и ссуды (17 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Инвестиционная собственность, бухгалтерские ошибки (21 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Налоги, денежные потоки, слияния (24 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Группы компаний и дочерние предприятия (14 мая 2015)

FRS 102: примеры из практики. Отчетность по международным дочерним структурам (19 июня 2015)

FRS 102: примеры из практики. Гранты, отложенные налоги и внеоборотные активы (10 июля 2015)

FRS 102: как учесть отложенные налоги по новому стандарту UK GAAP (13 октября 2015)

Десять вещей, которые нужно знать о британском FRS 105 для микропредприятий (23 октября 2015)

FRS 102: учет дочерних предприятий и групп компаний - полезные советы и возможные опасности (25 ноября 2015)

Новый стандарт FRS 101 по сокращенным раскрытиям набирает популярность (8 декабря 2015)

FRS 102: десять вещей, которые вам необходимо знать о новых британских правилах учета (22 декабря 2015)

FRS 102: объединение бизнеса и гудвилл (16 августа 2016)

FRS 103: Страховые контракты (18 августа 2016)

FRS 102: “связанные стороны” в случае малых предприятий (31 августа 2016)

FRS 105 и инвестиционная собственность микроорганизаций: пересчитывать или нет? (7 сентября 2016)

Признание выручки в FRS 102 (22 сентября 2016)

FRS 102: транзакции с директорами в малых компаниях (17 ноября 2016)

Учет основных средств по FRS 102 (8 декабря 2016)

FRS 102: отчеты о движении денежных средств (23 января 2017)

Учет инвестиционной собственности в FRS 102 (20 февраля 2017)

Переход малых британских компаний на FRS 102 (5 июня 2017)

Британская HMRC представила налоговое руководство по FRS 105 для микроорганизаций (25 июля 2017)

Метод эффективной ставки и арендные соглашения в FRS 102 (23 октября 2017)

Обязательства и капитал (29 ноября 2017)

FRS 102: трудности перехода (11 декабря 2017)

FRS 102 и транзакции в иностранной валюте (15 января 2018)

Нематериальные активы и гудвилл в FRS 102 – актуальные вопросы (2 марта 2018)

FRS 102: исправление ошибок (12 июля 2018)

Раскрытие информации о связанных сторонах в FRS 102 (5 сентября 2018)

Учет ссуд третьим сторонам в FRS 102 (9 ноября 2018)

Учет банковской ссуды по FRS 102 (26 ноября 2018)

Последующий учет расходов в категории основных средств по FRS 102 (24 декабря 2018)

Учет основных средств по FRS 102 (23 января 2019)

Концепция непрерывности деятельности: ключевые вопросы для профессионального бухгалтера (6 августа 2019)