Нематериальные активы и гудвилл в FRS 102 – актуальные вопросы

UK GAAP
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 2 марта 2018

Автор: Стив Коллингс (Steve Collings), аудиторский и технический партнер Leavitt Walmsley Associates Ltd.

Источник оригинальной статьи: AAT

FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской Республике” оговаривает, в том числе, учет нематериальных активов (хотя при этом не гудвилла) в Секции 18, которая так и называется - “Нематериальные активы кроме гудвилла”. В отличие от прежних правил UK GAAP, гудвилл теперь не рассматривается вместе с прочими нематериальными активами – для него есть Секция 19 “Объединение бизнеса и гудвилл”.

Нематериальные активы традиционно создают сложности, поскольку могут иметь очень субъективную природу в плане учета. В последние месяцы стали поступать вопросы по теме учета определенных элементов по FRS 102, на которые пытается дать ответ эта статья. Кроме того, мы также рассмотрим некоторые изменения в правилах учета нематериальных активов кроме гудвилла, которые были недавно внесены Советом по финансовой отчетности в рамках его традиционного пересмотра британских стандартов UK GAAP каждые три года (завершился в декабре 2017 г.).

Определение нематериальных активов

Параграф 18.2 стандарта FRS 102 (версии 2015 года) определяет нематериальный актив как “идентифицируемый неденежный актив без физической сущности”. В определении фигурирует слово “идентифицируемый”, и Словарь-приложение к FRS 102 говорит, что нематериальный актив является таковым, если:

  1. Он отделимый, то есть его можно отделить от организации и продать, передать, лицензировать, отдать в аренду, обменять – индивидуально или совместно со связанным с ним контрактом, активом или обязательством, либо
  2. Он возникает из договорных или прочих законных прав вне зависимости от того, могут ли они передаваться или отделяться от организации или от других прав/обязательств

Следовательно, все активы, которые можно отделить, являются идентифицируемыми. Однако отделимость не является при этом единственным условием идентифицируемости. Актив, который возникает из договорных или прочих законных прав, также может быть идентифицируемым.

Пример – Отделимый актив

Питер управляет своей собственной компанией такси в Великобритании, и теперь ему требуется лицензия, чтобы самому управлять одним из них. Лицензия водителя такси может рассматриваться как идентифицируемый актив, поскольку она нужна для управления транспортным средством (следовательно, это существенно важный аспект всего бизнеса Питера), а кроме того, она возникает из законных прав вне зависимости от того факта, что обычно лицензия на такси не будет отделяться от бизнеса, так как ее можно передать разве что другим операторам такси.

Признание и измерение

Необходимо соблюдать осторожность, чтобы не признать ошибочным образом нематериальные активы на балансе компании. Например, внутренне сгенерированный гудвилл строго запрещен к признанию параграфом 18.8С (так же как это было с прежним стандартом FRS 10 “Гудвилл и нематериальные активы” и стандартами для малых предприятий FRSSE). На протяжении многих лет некоторые организации все же пытались вывести внутренне сгенерированный гудвилл на баланс, невзирая на стандарты. Главная причина, почему этого делать нельзя, заключается в том, что он не отвечает критериям для признания. И только если компания приобретает гудвилл в рамках M&A, только тогда его можно признавать.

Параграф 18.4 стандарта FRS 102 гласит, что организация может признавать нематериальный актив тогда и только тогда, когда:

  1. Вероятно поступление ожидаемых будущих экономических выгод в организацию, и
  2. Стоимость актива можно надежно измерить

(Просим отметить, что слово “актив” в п. b) выделено жирным, чтобы подчеркнуть тот факт, что данный термин имеет свое определение в Словаре FRS 102. В сентябре 2015 г. данное определение еще не выделяло слово “актив” жирным, но теперь, после недавнего пересмотра FRS 102 - выделяет).

Внутренне сгенерированный гудвилл не отвечает критериям для признания, поскольку отсутствует надежная мера его стоимости - обычно по той причине, что нет активного рынка, который мог бы служить источником информации для определения такой меры стоимости. Термин “активный рынок” также определен в Словаре к FRS 102 как:

“Рынок, на котором выполнены все нижеследующие условия:

(a) гомогенный характер товаров, которые на нем обращаются;

(b) желающих участвовать в сделке покупателей и продавцов можно найти в любое время; и

(c цены известны публике.

Однако даже получение оценки гудвилла не означает, что его теперь можно признавать на балансе, поскольку активного рынка для него все равно нет.

Таким образом, по логике FRS 102, обычно гудвилл возникает лишь в результате объединения бизнеса – именно поэтому он рассматривается в Секции 19 “Объединение бизнеса и гудвилл”.

Расходы на разработку программного обеспечения и интернет-сайтов

Тема, которая породила множество дебатов – это учет расходов на разработку программного обеспечения и интернет-сайтов. FRS 102 отдельно не оговаривает расходов этого рода, следовательно, в отсутствие специфического руководства отчитывающиеся организации обязаны выработать и применять подходящую учетную политику, классифицируя расходы как материальные или же нематериальные основные средства.

Расходы на разработку программного обеспечения и интернет-сайтов своими внутренними силами рассматриваются в Секции 18 стандарта FRS 102 как расходы на научные исследования и разработки. Все исследовательские расходы необходимо списывать через прибыли и убытка по статье расходов – следовательно, нет никаких возможностей их капитализировать. Это потому, что на проектной стадии исследования организация просто не сможет продемонстрировать, что у нее уже есть некий нематериальный актив, который, вероятно, будет в будущем генерировать экономические выгоды для нее.

Как только завершается стадия исследования, и проект переходит в стадию разработки, организация уже может признать расходы по программному обеспечению или вебсайту, но тогда и тогда когда, когда ей удастся показаться все нижеперечисленное:

  1. Техническую обоснованность завершения нематериального актива, то есть что он будет готов к использованию или продаже
  2. Свое намерение завершить нематериальный актив и использовать либо продать его
  3. Свою способность его использовать или продать
  4. Как именно нематериальный актив будет в будущем приносить ей экономические выгоды. Среди прочего, организация здесь может доказать существование рынка для продукции, производимой с помощью нематериального актива, либо для самого нематериального актива, либо (если он будет использоваться внутри компании) – его полезность
  5. Доступность адекватных технических, финансовых и прочих ресурсов, чтобы завершить разработку и приступить к использованию/продаже нематериального актива
  6. Способность надежно измерять связанные с нематериальным активом расходы в период его разработки

Микроорганизации, отчитывающиеся по стандарту FRS 105 “Стандарты финансовой отчетности для микропредприятий”, не могут капитализировать никаких расходов на разработку - все они списываются через прибыли и убытки по мере возникновения.

Разработка вебсайта: учет расходов

Расходы на разработку интернет-сайтов необходимо капитализировать лишь в том случае, если они отвечают критериям признания для активов. Один из этих критериев гласит: “…вероятно поступление ожидаемых будущих экономических выгод в организацию”.

Чтобы проверить, соответствуют ли расходы критериям для признания на балансе, организация должна смотреть на общую функциональность своего сайта. Если он позволяет третьим сторонам размещать на нем заказы товаров или услуг, то это создает поток выручки для организации (то есть экономические выгоды). Если расходы можно надежно измерить, и никакие из них не относятся к исследовательским расходам, тогда вебсайт можно со спокойной совестью признавать на балансе в качестве нематериального актива и амортизировать на протяжении всего срока его полезного использования. Просим отметить, что в FRS 102 нематериальные активы не могут иметь бесконечного срока полезного использования (см. подраздел “Амортизация нематериальных активов” чуть ниже).

Если же вебсайт не приносит дохода бизнесу, то он не отвечает критериям для признания активов, и расходы на него нужно списывать через прибыли и убытки.

В учете расходов на разработку интернет-сайтов нужно соблюдать осторожность, поскольку ошибки могут дорого обойтись (особенно если ошибетесь с подходом в налоговой отчетности).

Учет расходов на разработку ПО

Если расходы на разработку программного обеспечения отвечают критериям для признания актива, опять-таки, нужно подумать о том, какое именно программное обеспечение капитализируется. Если оно не является критически важным для управления оборудованием, тогда его нужно капитализировать в качестве нематериального основного средства. Однако если ПО представляет собой критический фактор обеспечения функционирования оборудования (операционной системы, например), тогда расходы на это ПО капитализируются частью оборудования – то есть как материальное основное средство.

Вне зависимости от того, как именно капитализируется программное обеспечение – как материальный актив или же как нематериальный – его необходимо амортизировать на протяжении всего срока полезного использования.

В период перехода реклассификацию проводить необязательно, потому что очень маловероятно, что итоговые суммы будут существенны – следовательно, этот подход в учете по FRS 102 стоит применять разве что в отношении новых приобретений.

Амортизация нематериальных активов

Как отмечалось выше, все нематериальные активы имеют ограниченный срок полезного использования в рамках текущих требований UK GAAP. Более не разрешается держать на балансе активы с бесконечными сроками полезного использования, как это было ранее в FRS 10 и FRSSE.

Срок полезного использования нематериального актива, возникшего из договорных или других законных прав, не должен превышать периода действия самих договорных или прочих законных прав. Однако он вполне может быть короче – в зависимости от того, как долго организация планирует его использовать.

Стандарт FRS 102 устанавливает на амортизацию потолок в 10 лет только в исключительных случаях. Это правило “10 лет” уже вызвало путаницу, поскольку некоторые бухгалтеры стали считать, что 10 лет – максимальный период вообще для всех нематериальных активов, а это не так.

Параграф 18.21 стандарта FRS 102 гласит, что нематериальные активы амортизируются систематическим образом на протяжении всего срока их полезного использования. Не является неправильным допускать, что у некоторых из них может быть срок полезного использования и свыше 10 лет, и если ваши менеджеры способны представить обоснования своей оценки этого срока, вполне безопасно амортизировать нематериальные активы и на протяжении этого более продолжительного периода времени. Правило “10 лет” в FRS 102 актуально, только когда менеджеры просто не могут надежно оценить срок полезного использования нематериального актива – если это так, тогда они действительно должны начислять амортизацию на протяжении срока не более 10 лет.

Многие практикующие специалисты выражали беспокойство по поводу этого потолка и делали предположение, что в переходный период любой их клиент с нематериальными активами, у которых оставшийся срок полезного использования составляет, скажем, 15 лет, должен будет ускорить амортизацию до 10 лет при переходе на FRS 102. Это категорически неверно, и Совет по финансовой отчетности хочет отдельно подчеркнуть, что так будет только лишь в исключительных обстоятельствах.

Обесценение нематериальных активов

В рамках требований FRS 102 активы не могут отражаться на балансе по величине выше своей возмещаемой стоимости, и этот же принцип применяется в отношении основных средств (то есть и материальных, и нематериальных активов). Это не означает, впрочем, что на практике необходимо рассчитывать величину обесценения на каждую дату составления отчетности; FRS 102 всего лишь требует проводить оценку, были ли признаки обесценения. Если таковые есть, нужно рассчитать возмещаемую стоимость и сопоставить ее с балансовой. Если балансовая стоимость основного средства превышает возмещаемую стоимость, тогда действительно имело место обесценение, и величина обесценения списывается.

В рамках требований FRS 102 менеджеры после этого должны провести оценку периода амортизации и метода амортизации для нематериальных активов. Параграф 18.24 ссылается на такие факторы как изменение способа использования нематериального актива, технологические улучшения и изменение рыночных цен, каждый из которых может служить признаком того, что остаточная стоимость нематериальных активов или же срок их полезного использования изменились с последней даты отчетности. Есть такие признаки в самом деле есть, менеджерам необходимо пересмотреть предыдущие оценки и, в случае если сегодняшние ожидания отличаются, внести соответствующие корректировки в остаточную стоимость, метод начисления амортизации или же срок полезного использования. Изменения будут отражаться в учете как изменение бухгалтерских оценок согласно Секции 10 “Учетная политика, бухгалтерские оценки и ошибки” – следовательно, применяться перспективно (то есть проводить ретроспективную переподготовку отчетности не нужно).

Раскрытие коэффициентов амортизации

FRS 102 требует от организаций раскрывать сроки полезного использовали или коэффициенты амортизации, использующиеся для каждого класса нематериальных активов вместе с обоснованием выбора таких сроков.

Последние изменения в Секции 18

Определение нематериального актива в FRS 102 отличается от определения в прежних стандартах UK GAAP, что привело к необходимости признавать дополнительные нематериальные активы, приобретаемые в процессе объединения бизнеса (например, когда материнская компания приобретает дочернюю структуру). Это увеличило расходы на комплайенс в отдельных случаях, и FRC признал, что сам факт этого противоречит принципам разработки стандартов.

Как следствие, FRC внес изменения в Секцию 18 “Нематериальные активы кроме гудвилла” в рамках традиционного пересмотра стандартов каждые три года, чтобы предоставить компаниям возможность выбора учетной политики: или отдельно признавать нематериальные активы, приобретаемые в процесс объединения бизнеса, или включать их в гудвилл.

Если организация решает отдельно признавать нематериальные активы, она обязана последовательно применять тот же подход в отношении всех нематериальных активов одного и того же класса.

Параграф 18.8 изменили весьма значительно, и теперь он гласит:

Нематериальные активы, приобретенные при объединении бизнеса, должны признаваться отдельно от гудвилла, если выполняются все нижеприведенные условия:

(a) выполняются критерии для признания в параграфе 18.4;

(b) нематериальный актив возникает из договорного или иного законного права; и

(c) нематериальный актив можно отделить (то есть его можно отделить от организации и продать, передать, лицензировать, отдать в аренду, обменять – индивидуально или совместно со связанным с ним контрактом, активом или обязательством)

Дополнительно организация может по выбору признавать нематериальные активы отдельно от гудвилла, если для них выполняются условия a) или какое либо из двух оставшихся, b) или c). Если организация решает дополнительно признать такие нематериальные активы, тот же подход должен применяться в отношении всех нематериальных активов одного и того же класса (то есть имеющих схожую природу, функцию или способ применения в бизнесе), и он должен последовательно применяться в отношении всех сделок по объединению бизнеса. Лицензии представляют собой пример категории нематериальных активов, которые можно рассматривать в качестве отдельного класса, однако дополнительное разбиение может иметь смысл, если, например, лицензии разного типа выполняют разные функции в бизнесе”.

В результате этих изменений были снижены издержки на комплайенс, относящиеся к необходимости отдельно признавать активы, приобретенные при объединении бизнеса. Отчитывающиеся организации могут и далее отдельно признавать такие нематериальные активы по желанию - при условии, что их учетная политика будет последовательно применяться в отношении всех нематериальных активов одного и того же класса.

_______________________________

Другие материалы этого автора:

Теги: нематериальные активы  гудвилл  FRS 102  UK GAAP  идентифицируемый актив  признание и измерение  FRS 10  FRSSE  внутренне сгенерированный гудвилл  критерии по признанию  объединение бизнеса  расходы на разработку программного обеспечения и интернет-сайтов 

Все статьи цикла «FRS 102, FRS 103 & FRS 105»

(состоит из 34 статей)

FRS 102: примеры из практики. Денежные потоки и ссуды (17 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Инвестиционная собственность, бухгалтерские ошибки (21 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Налоги, денежные потоки, слияния (24 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Группы компаний и дочерние предприятия (14 мая 2015)

FRS 102: примеры из практики. Отчетность по международным дочерним структурам (19 июня 2015)

FRS 102: примеры из практики. Гранты, отложенные налоги и внеоборотные активы (10 июля 2015)

FRS 102: как учесть отложенные налоги по новому стандарту UK GAAP (13 октября 2015)

Десять вещей, которые нужно знать о британском FRS 105 для микропредприятий (23 октября 2015)

FRS 102: учет дочерних предприятий и групп компаний - полезные советы и возможные опасности (25 ноября 2015)

Новый стандарт FRS 101 по сокращенным раскрытиям набирает популярность (8 декабря 2015)

FRS 102: десять вещей, которые вам необходимо знать о новых британских правилах учета (22 декабря 2015)

FRS 102: объединение бизнеса и гудвилл (16 августа 2016)

FRS 103: Страховые контракты (18 августа 2016)

FRS 102: “связанные стороны” в случае малых предприятий (31 августа 2016)

FRS 105 и инвестиционная собственность микроорганизаций: пересчитывать или нет? (7 сентября 2016)

Признание выручки в FRS 102 (22 сентября 2016)

FRS 102: транзакции с директорами в малых компаниях (17 ноября 2016)

Учет основных средств по FRS 102 (8 декабря 2016)

FRS 102: отчеты о движении денежных средств (23 января 2017)

Учет инвестиционной собственности в FRS 102 (20 февраля 2017)

Переход малых британских компаний на FRS 102 (5 июня 2017)

Британская HMRC представила налоговое руководство по FRS 105 для микроорганизаций (25 июля 2017)

Метод эффективной ставки и арендные соглашения в FRS 102 (23 октября 2017)

Обязательства и капитал (29 ноября 2017)

FRS 102: трудности перехода (11 декабря 2017)

FRS 102 и транзакции в иностранной валюте (15 января 2018)

Нематериальные активы и гудвилл в FRS 102 – актуальные вопросы (2 марта 2018)

FRS 102: исправление ошибок (12 июля 2018)

Раскрытие информации о связанных сторонах в FRS 102 (5 сентября 2018)

Учет ссуд третьим сторонам в FRS 102 (9 ноября 2018)

Учет банковской ссуды по FRS 102 (26 ноября 2018)

Последующий учет расходов в категории основных средств по FRS 102 (24 декабря 2018)

Учет основных средств по FRS 102 (23 января 2019)

Концепция непрерывности деятельности: ключевые вопросы для профессионального бухгалтера (6 августа 2019)