Автор: Стив Коллингс (Steve Collings), аудиторский и технический партнер Leavitt Walmsley Associates Ltd
Источник: Ассоциация бухгалтерских специалистов - Association of Accounting Technicians (AAT), одна из ведущих британских ассоциаций профессиональных бухгалтеров
В значительной степени учет основных средств по стандарту FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландии” остается неизменным по равнению практикой уходящих в небытие FRS 15 “Материальные активы” и FRSSE (британских стандартов для малых предприятий). Однако существенные отличия, о которых стоит помнить членам AAT и лицензированным бухгалтерам AAT, все же есть.
Стандарт FRS 102 оговаривает основные средства в Секции 17 с одноименным названием. Она также применяется в отношении инвестиционной собственности, чью справедливую стоимость нельзя надежно оценить без излишних расходов и усилий для этого (впрочем, не стоит забывать об исключениях для условия об “излишних расходах и усилиях”!).
Основное средство учитывается согласно требованиям Секции 17, когда какой-либо актив используется для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду либо в административных целях, причем ожидается, что он будет находиться на балансе более одного отчетного периода. Чтобы отвечать требованиям по признанию на балансе, должны выполняться два строгих критерия, также оговариваемые FRS 102. Организация имеет право признавать актив на балансе тогда и только тогда, когда:
- вероятно (то есть скорее да, чем нет), что будущие экономические выгоды будут поступать в организацию, и
- стоимость этого объекта можно надежно измерить
Эти два критерия абсолютно те же, что и в прежних стандартах UK GAAP, поэтому критерии признания должны быть знакомы бухгалтерам.
Запасные части и сервисное оборудование
В отличие от прежних стандартов FRS 15 и FRSSE, новый FRS 102 также оговаривает учет запасных частей и сервисного оборудования. Параграф 17.5 признает такие элементы в общем случае как запасы в бухгалтерских документах отчитывающейся организации и включает в прибыли и убытки по мере их использования. Однако следует соблюдать осторожность с крупными запасными частями и самостоятельным сервисным оборудованием, поскольку такие объекты по FRS 102 уже будут считаться основными средствами, если организация ожидает их использования в течение более чем одного отчетного периода. Схожий принцип применяется и в том случае, если запасная часть или сервисное оборудование можно использовать только вместе с другим объектом основных средств.
Компонентный учет
Стандарт FRS 102 уделяет довольно много внимания компонентному учету, который будет к месту, когда определенные части (компоненты) объекта основных средств требуют периодической замены (в стандарте приводится в пример крыша строения). Стандарт требует, чтобы расходы на замету такой компоненты добавлялись к балансовой стоимости актива в момент их признания, и только если эта заменяемая часть, согласно ожиданиям, будет приносить будущие выгоды компании. Балансовая стоимость части или частей, которые были заменены, списывается с баланса обыкновенным образом.
Амортизация компонент – это тоже “фишка” FRS 102. Компонентная амортизация приходится к месту, когда крупные компоненты объекта основных средств имеют существенно отличающийся срок полезного использования по сравнению с самим объектом. Довольно часто в пример приводится облицовочное покрытие доменных печей или двигатели самолетов. Если крупные компоненты основного средства имеют существенно меньшие сроки полезного использования по сравнению с самим объектом, FRS 102 требует, чтобы организация амортизировала каждый такой компонент отдельно на протяжении срока его полезного использования.
Признания и измерение
Основные средства всегда изначально измеряются по себестоимости. Она может иметь несколько составных частей, включая:
- первоначальную цену покупки
- невозмещаемые налоги
- пошлины
- комиссии юристам
- брокерские комиссии
- прочие расходы, прямо относящиеся на доставку актива на месторасположение и приведение его в состояние, которое он обязан иметь по ожиданиям менеджмента
Однако параграф 17.11 отдельно запрещает определенные типы расходов к признанию в качестве составной части себестоимости:
- расходы на открытие нового рабочего помещения
- расходы, связанные с внедрением нового продукта или услуги, в том числе рекламные расходы и продвижение
- расходы на осуществление деловой деятельности в новой локации либо с новым типом клиентов, в том числе расходы на обучение персонала
- административные и другие общие накладные расходы
Обычно под стоимостью объекта основных средств понимают ее наличный эквивалент на дату признания, и именно ее обычно можно найти в счете, предъявляемом к оплате поставщиком. Если, однако, оплата производится с продолжительной отсрочкой, тогда стоимостная цена – это приведенная стоимость всех будущих платежей.
Историческая стоимость или переоценка
Согласно Секции 17, организация может измерить объект основных средств по исторической стоимости либо модели переоценки. Опять-таки, в этом отношении нет особых отличий от моделей последующего измерения в прежних стандартах UK GAAP.
Момент, на который, тем не менее, стоит обратить внимание, заключается в том, что если перед нами микроорганизация, которая к тому же составляет отчетность по FRS 105 “Стандарт финансовой отчетности для микропредприятий”, то ей запрещена переоценка. Единственный допустимый здесь подход – это модель исторической стоимости.
Согласно модели исторической стоимости, основные средства измеряются по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных потерь по обесценению.
Согласно модели переоценки, основные средства отражаются на основе последней переоцененной стоимости за вычетом всей последующей накопленной амортизации и последующих накопленных потер по обесценению.
Доходы по переоценке относятся на резервы по переоценке в составе капитала и отражаются как прочий совокупный доход. Доходы по переоценке для активов, учитываемых по Секции 17, не относятся на прибыли и убытки! Некоторые бухгалтеры путают учет доходов по переоценке по Секции 17 с доходами по переоценке справедливой стоимости для инвестиционной собственности, которая учитывается согласно требованиям одноименной Секции 16. Доходы по переоценке справедливой стоимости для инвестиционной собственности относятся на прибыли и убытки вместо резервов по переоценке. Однако доходы по переоценке для основных средств по требованиям Секции 17 не отличаются от того, как они учитывались в прежних стандартах UK GAAP, поэтому и концепция резервов под переоценку по-прежнему применяется в отношении переоцененных активов, учитываемых по Секции 17.
Если по переоцененному активу, напротив, фиксируются потери, тогда они также идут в резервы под переоценку, но в пределах самой величины резерва под переоценку, потому что любое превышение пойдет уже в прибыли и убытки.
Частота переоценки
Согласно прежним стандартам FRS 15 и FRSSE (для малых предприятий), если организация учитывала актив по модели переоценки, от нее требовали переоценки, по крайней мере, каждые пять лет, а также в годы, когда имело место существенное изменение стоимости. Так делалось для того, чтобы балансовая стоимость основного средства не сильно отличалась от справедливой стоимости.
Требования FRS 102 не оговаривают конкретных временных интервалов для переоценки. Параграф 17.15B говорит лишь, что переоценку нужно делать достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость несильно отличалась от той, которая могла бы быть определена на основе справедливой стоимости на конец отчетного периода.
Следовательно, какие-то виды основных средств могут несколько лет провести без переоценки, но это будут, как правило, активы, чья справедливая стоимость остается более-менее постоянной на протяжении долгих периодов. И напротив, некоторые активы (объекты имущества) могут требовать для себя более регулярной переоценки. Необходимо применять профессиональное суждение, для того чтобы решить, находится ли балансовая стоимость ранее переоцененного актива существенно выше или ниже его справедливой стоимости, потому что если так, то требуется новая переоценка.
Амортизация
Амортизировать необходимо все активы, хотя в большинстве случаев земля амортизироваться не будет: считается, что она имеет бесконечный срок полезного использования.
Стандарт FRS 102 не оговаривает, какие активы нужно амортизировать какими именно методами, однако на практике линейный метод и метод уменьшаемого остатка используются чаще всего.
В производственной компании также может быть к месту “метод использования” для определенных типов машинного оборудования – в этом случае амортизация начисляется, только если актив, собственно, используют. Следовательно, в случае простоя производства амортизация может быть вообще нулевой.
Если организация меняет метод учета амортизации (например, сначала она амортизировала актив методом уменьшаемого остатка на 25%, а теперь линейным методом начислила 33%), то это будет являть собой существенное изменение в технике оценки. Изменения нельзя применять ретроспективно, потому что изменения в оценке принимаются только перспективно. Только лишь изменения в учетной политике применяются ретроспективно, а смена модели начисления амортизации – это еще не изменение учетной политики.
Сумма амортизации
Сумма амортизации по активу рассчитывается как стоимость минус остаточная стоимость. Остаток затем амортизируется дальше на протяжении срока полезного использования.
Согласно прежним правилам UK GAAP, остаточные стоимости основывались на исторических ценах (например, ожидаемой стоимости, которую можно было бы выручить, продав актив на дату его приобретения). Однако по новому FRS 102 остаточные стоимости основываются уже на цене, которую организация получила бы сейчас, если бы решила продать актив, за вычетом ожидаемых расходов на продажу. Это означает, что амортизационные начисления могут варьироваться от одного периода к другому, поскольку сумма амортизации может расти или падать в зависимости от того, что происходит с остаточной стоимостью.
Обесценение
Важно помнить фундаментальный принцип всей финансовой отчетности: актив нельзя указывать на балансе по стоимости большей, чем его возмещаемая стоимость. Если активы завышены, это, очевидно, означает, что такая отчетность вводит в заблуждение.
Признавая данный принцип, FRS 102 требует от организации тестировать активы на обесценение на каждую дату составления отчетности. Обесценение активов оговаривается одноименной Секцией 27, и на эту тему эксперты AAT еще поговорят в одной из будущих своих статей-комментариев.
Если организация получит компенсацию за обесценение актива – например, страховая компания выплатит организации компенсацию за поврежденное в результате инцидента транспортное средство – тогда компенсацию необходимо признавать по статье счетов к получению, если получение является практически точным.
Обратите внимание, что этот термин, “практически точный” (“virtually certain”) – не то же самое, что “вероятный”, который означает “скорее да, чем нет”. Термин “практически точный” не определяется в стандарте, но на практике он означает, что должно существовать официальное подтверждение от третьей стороны, что компенсация будет произведена.
Подытожим
Бухгалтерские принципы для основных средств в целом не изменились по сравнению с прежними стандартами UK GAAP, однако о некоторых отличиях лицензированным бухгалтерам AAT следует помнить, например:
- запасные части и вспомогательное оборудование теперь учитывается по стандарту FRS 102 (ранее учет не оговаривался вообще)
- большее внимание уделяется компонентной отчетности
- хотя модели себестоимости и переоценки остались, в целом, теми же самыми, микропредприятия не могут пользоваться переоценкой
- доходы и потери по переоценке актива согласно Секции 17 относятся на резервы по переоценке (потери – в том размере, в каком эти резервы находятся в плюсе, иначе они идут в прибыли и убытки)
- амортизационные начисления для одного и того же актива могут колебаться из года в год, поскольку остаточная стоимость теперь основана на текущих, а не исторических ценах