Оригинал статьи – International Accountant №96 (ноябрь-декабрь 2017)
Мало кто сомневается, что многие, применяющие FRS 102 впервые, нервничают в связи с переходом, поскольку во многих случаях для них это первая перестройка подобного уровня. Опытом тех, кто уже успел перейти на FRS 102, стоит воспользоваться для облегчения внедрения - в особенности малым компаниям, у которых такого за плечами точно нет. В этой небольшой статье мы детально рассмотрим три подхода к учету, которые новый стандарт поменял по сравнению с прежней системой UK GAAP. Стоит обратить на них внимание тем, кто переходит на новую систему стандартов в текущем 2017 году.
Переходные корректировки
Итак, при первом применении FRS 102 эти правила должны распространяться на все периоды, начиная, собственно, с даты перехода. А дата перехода – это дата начала сравнительного периода, указанного в отчетности. Таким образом, для отчетного периода, окончившегося 31 декабря 2016 года, датой перехода неизменно будет 1 января 2015 г.
У некоторых организаций возникли трудности с правильной интерпретацией правил, и они стали применять стандарт лишь начиная с окончания сравнительного периода. В результате баланс открытия на начало сравнительного период у них стал несравнимым с балансом по FRS 102, для которого требуются переходные корректировки (например, признание невыплаченных выходных пособий или переоценка инвестиционной собственности).
Необходимо соблюдать осторожность, четко понимая требования Секции 35 FRS 102 по теме перехода. Всегда применяйте одни и те же правила и к балансу открытия на дату перехода, и к окончанию сравнительного периода: только так финансовые отчеты будут последовательны и сравнимы между собой.
Сделки по финансированию
Когда организация заключает договор на получение ссуды по ставке ниже рыночной (или вообще беспроцентной), или же согласует кредитные условия, отличающиеся от традиционно принятых, говорят о возникновении сделки по финансированию (“financing transaction” – в определении FRS 102). Секция 11 данного стандарта (“Основные финансовые инструменты”) требует, чтобы сделки по финансированию первоначально признавались по приведенной стоимости будущих платежей. Таким образом, они признаются по приведенной стоимости – и, следовательно, будущие платежи дисконтируются по рыночной ставке для аналогичного долгового инструмента. Такой подход к учету необходим, поскольку Секция 11 использует метод амортизированной стоимости, а тот, в свою очередь, отталкивается от метода эффективной процентной ставки.
Однако такой подход к учету привел ко многим сложностям на практике, в особенности в ситуации с группой компаний, ведь внутригрупповые ссуды очень часто выдаются по ставкам ниже рыночных и обычно даже не структурированы (т.е. не оговаривают формальных кредитных условий). Если беспроцентная ссуда не содержит каких-либо условий кредитного договора, FRS 102 считает, что она выплачивается по первому требованию. Выплачиваемые по первому требованию ссуды должны признаваться по цене транзакции (иначе говоря, по себестоимости) – следовательно, для них не нужно рассчитывать приведенную стоимость, и это явный плюс.
Минус этого в том, что, например, если ранее участник группы компаний получал ссуду от другого участника группы, эта ссуда учитывалась как долгосрочное обязательство в его финансовой отчетности согласно прежним требованиям UK GAAP (конкретно, согласно стандарту FRS 3 “Инструменты капитала”, либо же по FRSSE – стандартам финансовой отчетности для малых предприятий), то теперь рассмотрение ссуды в качестве выплачиваемой по первому требованию будет означать ее перемещение в категорию текущих обязательств, что снизит общую величину оборотных активов и может потенциально превратить чистые оборотные активы в чистые оборотные обязательства, либо, по меньшей мере, просто увеличить последние.
Есть еще один “обходной маневр” избежать дисконтирования таких ссуд к приведенной стоимости: рассматривать их как ссуду сроком действия в 53 недели (= 1 год). Дело в том, что хотя технически срок действия в 53 недели все равно потребует дисконтирования к приведенной стоимости, оно, скорее всего, окажется несущественным (впрочем, отчитывающиеся предприятия рекомендуют на 53 неделю проверять существенность, чтобы быть уверенными точно). Эта уловка сегодня довольно популярна, однако британские аудиторы, сталкиваясь с ней, неизменно задают вопрос – что же это за ссуда такая продолжительностью в 53 недели, что ее приходится переоформлять из года в год? Поэтому соблюдать осторожность в любом случае не помещает.
Остаточная стоимость основных средств
Чтобы рассчитать амортизированную стоимость, ожидаемые поступления с продажи данного актива вычитаются из его себестоимости, а затем балансовая стоимость амортизируется одним и тем же методом на протяжении всего срока полезного использования актива. Некоторые организации, впрочем, не в курсе, где здесь отличие в новом FRS 102, если речь заходит об остаточной стоимости.
По FRS 102 остаточная стоимость зависит от текущих, а не исторических цен. Следовательно, амортизационные отчисления могут быть как выше, так и ниже в зависимости о того, что произойдет с ней. В соответствии с прежним стандартом FRS 15 “Внеоборотные активы”, либо же по FRSSE такого не происходило, потому что остаточная стоимость всегда основывалась на исторической стоимости. Если не обратить на это внимания, в отдельных случаях остаточная стоимость может так сильно поменяться, что амортизационные отчисления получат существенное расхождение в отчетности.
Больше о UK GAAP, вопросах перехода на FRS 102 и образовательном курсе по этой теме читайте здесь