Учет инвестиционной собственности в FRS 102

UK GAAP
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 20 февраля 2017

Автор: Стив Коллингс (Steve Collings), аудиторский и технический партнер Leavitt Walmsley AssociatesLtd

Источник: Ассоциация бухгалтерских специалистов - Association of Accounting Technicians (AAT)

Инвестиционная собственность оговаривается FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландии” в одноименной Секции 16.

Прежде всего, очень важно оценить различия между прежними UK GAAP (стандартом учетной практики SSAP 19 “Учет инвестиционной собственности”) и FRS 102. Некоторые их этих различий приведены в нижеследующей таблице:

FRS 102

UK GAAP (прежние стандарты)

Отсутствует исключение по классификации собственности в качестве инвестиционной для членов группы компаний

Было исключение в SSAP 19 по классификации собственности, занятой либо предоставленной члену группы компаний, в качестве инвестиционной

Первоначально инвестиционная собственность признается по цене покупки плюс другие прямо относящиеся на покупку расходы, а также первоначальные оценки расходов на последующий демонтаж, устранение и восстановление, если это актуально

SSAP 19 не оговаривал первоначального признания, но оговаривал определение балансовой стоимости

Платежи по инвестиционной собственности, отложенные на сроки более продолжительные, чем обычно, измеряются по приведенной стоимости. Разница учитывается согласно Секции 11 "Основные финансовые инструменты"

Отложенные платежи не рассматривались, поскольку предполагалось, что случаются они нечасто

Затраты по займам можно капитализировать как часть расходов на инвестиционную собственность

Поскольку раньше стандарты UK GAAP не оговаривали первоначального признания, то не было и требования включать затраты по займам

Доходы или потери по переоценке справедливой стоимости после первоначального признания относятся на прибыли и убытки

Изменения рыночной стоимости относились на резервы под переоценку и отражались в отчете об общих признанных затратах и выручке (statement of total recognized gains and losses – STRGL)

Отложенные налоги учитываются в связи с доходами или потерями по переоценке справедливой стоимости

Отложенных налогов в финансовой отчетности не отражалось вообще, если только не было обязывающего соглашения продать собственность, и при этом организация признавала факт продажи в финансовой отчетности

Определение инвестиционной собственности

Определение инвестиционной собственности по FRS 102 более свободное, чем раньше, по SSAP 19. В целом, инвестиционная собственность – это собственность, имеющаяся у бизнеса с целью получения рентного дохода, увеличения стоимости капитала, или и того, и другого вместе.

Собственность, имеющаяся у бизнеса для использования в обычной деловой деятельности (например, продаже или поставке товаров/услуг, осуществлении административных процессов) не отвечает определению инвестиционной собственности.

Кроме того, если организация владеет собственностью с целью продажи в ходе обычной деловой деятельности, это также не будет отвечать определению инвестиционной собственности. Такая собственность учитывается согласно Секции 17 “Основные средства”.

Если имеются сомнения в том, классифицировать ли собственность как инвестиционную и, следовательно, учитывать ли согласно Секции 16, или же как основные средства согласно Секции 17 стандарта FRS 102, тогда нужно задать себе вопрос: “Для чего используется собственность?” Ответ на него обычно приводит к правильному бухгалтерскому суждению.

Сложности могут возникнуть, когда это собственность “смешанного использования”, другими словами, где часть ее – инвестиционная, а другая часть используется в обычной деловой деятельности. Параграф 16.4 FRS 102 гласит, что собственность “смешанного использования” необходимо делить на инвестиционную часть и часть, относящуюся к основным средствам.

Инвестиционная часть учитываться по Секции 16 (если только не оказывается, что ее справедливую стоимость нельзя надежно измерить без лишних затрат или усилий – в этом случае вся собственность будет учитываться по Секции 17). Оставшаяся часть учитывается по Секции 17.

Бухгалтерский учет по FRS 102

Одно из самых существенных различий, которую замечают составители финансовой отчетности по FRS 102, когда заходит речь об инвестиционной собственности – это бухгалтерский учет доходов и потерь от переоценки справедливой стоимости согласно Секции 16.

Согласно прежним стандартам UK GAAP, изменения в оценке инвестиционной собственности должны были относиться на резервы под переоценку в составе капитала и отражаться в отчете об изменении капитала. Это было так, потому что в прежних стандартах UK GAAP колебания рыночной стоимости учитывались согласно альтернативным учетным правилам в Законе о компаниях, а он требует, чтобы такие колебания признавались через резервы под переоценку.

По FRS 102 доходы или потери от изменения справедливой стоимости учитываются согласно правилам для учета справедливой стоимости и, следовательно, относятся на прибыли и убытки.

Отложенные налоги также должны учитываться, если речь заходит о доходах или потерях от изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности. Ранее по UK GAAP это не рассматривалось, разве что на дату составления отчетности у организации было обязывающее соглашение продать инвестиционную собственность, и она признавала факт продажи в финансовой отчетности.

Важно подчеркнуть, что бухгалтерский учет отличается только для инвестиционной собственности. Если, скажем, некий объект собственности с правами владения учитывается согласно Секции 17 и измеряется по модели переоценки, концепция резервов под переоценку сохраняется и, следовательно, доходы или потери по переоценке относятся на резервы под переоценку, имея последствия в виде соответствующих отложенных налогов (максимальный размер потерь, относимых на резервы под переоценку, определяется величиной кредитного остатка резервов под переоценку).

Составители отчетности должны убедиться, что четко понимают бухгалтерский учет активов обоих видов, поскольку если речь идет о доходах или потерях по переоценке справедливой стоимости, ошибки могут дорогого стоить.

Пример – Учет доходов и потерь от переоценки справедливой стоимости инвестиционной собственности

У Faro Ltd имеется инвестиционная собственность на балансе 1 января 2015 года (дата перехода на новый стандарт), с балансовой стоимостью £200,000 и резервами под переоценку, равными £80,000. 31 декабря 2015 г. справедливая стоимость инвестиционной собственности выросла до £220,000, а 31 декабря 2016 года – до £225,000. Директора компании ранее не признавали на эту собственность отложенных налогов. Директора ожидают, что налоговая ставка, применяющаяся к доходу на продажу собственности, составит 17%.

Корректировки на дату перехода

При переходе на FRS 102 директорам компании доступны два варианта учета, если речь идет о резервах под переоценку. Во-первых, они могут перевести весь остаток в категорию нераспределенной прибыли (то есть резервов прибылей и убытков), поскольку концепции резервов под переоценку инвестиционной собственности в FRS 102 нет в принципе.

Как альтернативный вариант, они могут просто переименовать резервы под переоценку в “Резервы справедливой стоимости” (“Fair value reserve”), чтобы иметь возможность выделить доходы и потери от переоценки справедливой стоимости за вычетом отложенных налогов и не распределять такие резервы среди акционеров. Это можно делать, потому любые доходы или потери от колебания справедливой стоимости не являются признанными доходами или потерями, поскольку они не могут быть тут же переведены в наличность. Чтобы доход стал признанным – следовательно, способным быть распределенным – необходимо чтобы его можно было немедленно перевести в наличность, а практически во всех случаях с инвестиционной собственностью про такие доходы этого сказать нельзя. Следовательно, нельзя будет и распределить.

Если директора желают перевести резервы под переоценку в резервы прибылей и убытков, это будет выглядеть следующим образом:

Dr Резервы на переоценку £80,000
Cr Нераспределенная прибыль £80,000

Дальнейшие корректировки при переходе не новый стандарт необходимо будет сделать для отложенных налогов, поскольку параграф 29.16 FRS 102 требует, чтобы отложенные налоги учитывались в случае с инвестиционной собственностью. Доход от переоценки приведет к образованию отложенного налогового обязательства и, следовательно, корректировки при переходе на новый стандарт будут следующими:

Dr Резерв справедливой стоимости/нераспределенная прибыль £13,600 (£80,000 x 17%)
Cr Отложенные налоги £13,600

Корректировки предыдущего отчетного периода

В конце годового периода, окончившегося 31 декабря 2015, стоимость инвестиционной собственности выросла на £20,000. Бухгалтерские записи по прежним правилам UK GAAP были бы следующие:

Dr Инвестиционная собственность £20,000
Cr Резервы на переоценку £20,000

Согласно FRS 102, доходы или потери от переоценки справедливой стоимости относятся на прибыли и убытки и, следовательно, корректировки отчетности предыдущего периода на 31 декабря 2015 года будут следующие:

Dr Резервы под переоценку £20,000
Cr Прибыли и убытки £20,000

Дополнительно придется также учитывать отложенный налог величиной £3,400 (£20,000 x 17%) следующим образом:

Dr Налоговые расходы (P&L) £3,400
Cr Отложенные налоги (B/S) £3,400

P&L – прибыли и убытки, B/S – баланс

Записи в текущем отчетном периоде

На 31 декабря 2016 года инвестиционная собственность вновь возросла в цене на £5,000, поэтому бухгалтерские записи будут следующими:

Dr Инвестиционная собственность £5,000
Cr Прибыли и убытки £5,000

Дополнительный отложенный налог отражается следующим образом:

Dr Налоговые расходы (P&L) £850
Cr Отложенные налоги (B/S) £850

“Подводные камни”, которых стоит опасаться

Вот некоторые самые распространенные опасности, которых стоит избегать в учете инвестиционной собственности:

  • Отнесение доходов или потерь от переоценки справедливой стоимости на резервы под переоценку: концепция резервов под переоценку вообще не применяется в отношении инвестиционной собственности в Секции 16
  • Упущение отложенных налогов: инвестиционная собственность – это неденежный актив, подлежащий переоценке и, следовательно, отложенные налоги все-таки нужно учитывать (параграф 29.16 также это оговаривает, с отдельными исключениями)
  • Неправильное отражение отложенных налогов: элемент отложенных налогов в доходах или потерях от переоценки справедливой стоимости должен отражать сущность соответствующей ему транзакции и, следовательно, включаться в прибыли и убытки (в качестве налоговых расходов);
  • Отслеживание величины резервов в отношении инвестиционной собственности, которые не являются распределяемыми согласно Закону о компаниях. С этой проблемой можно справиться, либо выделив такие резервы в виде отдельной категории “Резервы справедливой стоимости” в капитале, либо фиксируя величину таких нераспределяемых резервов в робочих документах (это, впрочем, грозит ошибками). В любом случае важно отслеживать такие резервы, особенно в ситуации, когда величина распределяемых резервов и без того небольшая.

Теги: инвестиционная собственность  FRS 102  UK GAAP  SSAP 19  учет инвестиционной собственности  классификация собственности  первоначальное признание  приведенная стоимость  отложенные платежи  затраты по займам  переоценка справедливой стоимости  резервы под 

Все статьи цикла «FRS 102, FRS 103 & FRS 105»

(состоит из 34 статей)

FRS 102: примеры из практики. Денежные потоки и ссуды (17 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Инвестиционная собственность, бухгалтерские ошибки (21 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Налоги, денежные потоки, слияния (24 апреля 2015)

FRS 102: примеры из практики. Группы компаний и дочерние предприятия (14 мая 2015)

FRS 102: примеры из практики. Отчетность по международным дочерним структурам (19 июня 2015)

FRS 102: примеры из практики. Гранты, отложенные налоги и внеоборотные активы (10 июля 2015)

FRS 102: как учесть отложенные налоги по новому стандарту UK GAAP (13 октября 2015)

Десять вещей, которые нужно знать о британском FRS 105 для микропредприятий (23 октября 2015)

FRS 102: учет дочерних предприятий и групп компаний - полезные советы и возможные опасности (25 ноября 2015)

Новый стандарт FRS 101 по сокращенным раскрытиям набирает популярность (8 декабря 2015)

FRS 102: десять вещей, которые вам необходимо знать о новых британских правилах учета (22 декабря 2015)

FRS 102: объединение бизнеса и гудвилл (16 августа 2016)

FRS 103: Страховые контракты (18 августа 2016)

FRS 102: “связанные стороны” в случае малых предприятий (31 августа 2016)

FRS 105 и инвестиционная собственность микроорганизаций: пересчитывать или нет? (7 сентября 2016)

Признание выручки в FRS 102 (22 сентября 2016)

FRS 102: транзакции с директорами в малых компаниях (17 ноября 2016)

Учет основных средств по FRS 102 (8 декабря 2016)

FRS 102: отчеты о движении денежных средств (23 января 2017)

Учет инвестиционной собственности в FRS 102 (20 февраля 2017)

Переход малых британских компаний на FRS 102 (5 июня 2017)

Британская HMRC представила налоговое руководство по FRS 105 для микроорганизаций (25 июля 2017)

Метод эффективной ставки и арендные соглашения в FRS 102 (23 октября 2017)

Обязательства и капитал (29 ноября 2017)

FRS 102: трудности перехода (11 декабря 2017)

FRS 102 и транзакции в иностранной валюте (15 января 2018)

Нематериальные активы и гудвилл в FRS 102 – актуальные вопросы (2 марта 2018)

FRS 102: исправление ошибок (12 июля 2018)

Раскрытие информации о связанных сторонах в FRS 102 (5 сентября 2018)

Учет ссуд третьим сторонам в FRS 102 (9 ноября 2018)

Учет банковской ссуды по FRS 102 (26 ноября 2018)

Последующий учет расходов в категории основных средств по FRS 102 (24 декабря 2018)

Учет основных средств по FRS 102 (23 января 2019)

Концепция непрерывности деятельности: ключевые вопросы для профессионального бухгалтера (6 августа 2019)