Учет инвестиционной собственности в FRS 102


Печать	Рассылка

Инвестиции Зарубежный опыт Другие вопросы Отрывки из книг Практическое пособие по IPO (первоначальное публичное предложение) Оценка стоимости в венчурном инвестировании и при выходе на рынок IPO IPO: стратегия, перспективы и опыт российских компаний Прямые и венчурные частные инвестиции в России Инвестиционные проекты и предложения Личные финансы Российский опыт Информационный бюллетень Корпоративные финансы Финансовая математика/статистика Лизинг Базовый курс по информативности отчетов о движении денежных средств Рынок ценных бумаг. IPO, ICO, IEO Интервью, материалы прессы Сбалансированная система показателей Статьи Отрывки из книг Слияния и поглощения Коротко о главном Финансовый менеджмент Анализ финансовых отчетов Финансовый Анализ Международные стандарты оценки - International Valuation Standards (IVS) Оценка бизнеса Менеджмент Корпоративное управление Корпоративные рейтинги Стратегическое управление Кадровый менеджмент Практика Коротко о важном Корпоративное право Управление рисками Управление качеством GAAP & IAS Переход на МСФО в других странах мира Азиатская модель Расширенная корпоративная отчетность. Отчетность устойчивого развития Сравнительный учет: МСФО и Российский учет МСФО в некоммерческих организациях IAS 1 Представление финансовой отчетности IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы IAS 16 Основные средства IAS 27 Консолидированная и отдельная финансовая отчетность IAS 38 Нематериальные активы IFRS 6 Разработка и оценка минеральных ресурсов Аудит. Управленческий учет. Статистика IAS 2 Запасы IFRS 4 / IFRS 17 Договоры страхования IAS 17 Аренда IAS 28 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия IAS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка IFRS 7 Финансовые инструменты: раскрытие информации IFRS 9 Финансовые инструменты IFRS 6 Разработка и оценка минеральных ресурсов Разъяснения и Интерпретации к МСФО IAS 18 Выручка IAS 29 Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике IAS 40 Инвестиционное имущество IFRS 8 Операционные сегменты IFRS 10 Консолидированная финансовая отчетность IAS 7 Отчеты о движении денежных средств IFRS 13 Оценка справедливой стоимости IAS 19 Вознаграждения работникам IAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации IAS 41 Сельское хозяйство МСФО для страхового сектора IFRS 11 Совместная деятельность IAS 8 Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки IAS 26 Учет и отчетность по пенсионным планам IAS 20 Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи IAS 33 Прибыль на акцию IFRS 1 Первое применение Международных Стандартов Финансовой Отчетности Трансформация отчетности по МСФО IAS 10 События после окончания отчетного периода IAS 11 Договоры на строительство IFRS 15 Выручка по договорам с клиентами IAS 21 Влияние изменений валютных курсов IAS 34 Промежуточная финансовая отчетность IFRS 2 Выплаты на основе долевых инструментов Обзор МСФО Подготовка международной отчетности IAS 16 Учет и отчетность по пенсионным планам IAS 12 Налоги на прибыль IFRS 16 Аренда IAS 23 Затраты по займам IAS 36 Обесценение активов IFRS 3 Объединения бизнесов Разработка законодательство по МСФО IAS 31 Участие в совместном предпринимательстве IAS 14 Сегментная отчетность IFRS 14 Счета отложенных тарифных разниц IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах IAS 37 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы IFRS 5 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность Активы Учебные пособия по МСФО Реформа бухгалтерского учета и отчетности II Экзамен DipIFR-Rus (2012) Работа с финансовыми отчетами по МСФО Системы профессионального образования в России, Великобритании и в мире Разработка стратегии поддержки российских предприятий при их переходе на МСФО Экзамен DipIFR-Rus (2013) МСФО, редакция 2001г. Курс по методике IAB/Основы бухгалтерского учета по МСФО Учебное пособие по МСФО и их использования в рамках проекта ТАСИС "Водные пути России" Руководство по трансформации на МСФО (новый план счетов РБ) Вводный курс по МСФО Особенности учета на постсоветском пространстве Идеологические статьи по МСФО IAS: искусство иллюзии Идеология МСФО и US GAAP Революция в корпоративной отчетности Учебные пособия по МСФО в рамках проекта "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II" Особенности банковской отчетности Банковский бизнес в России и зарубежом Что такое ГААП США (US GAAP) ? Изучение GAAP: основы основ. Курс лекций Как я изучал GAAP Сравнительный учет: US GAAP & Российский учет US GAAP: Перевод отчетности в иностранной валюте Учетная политика Сравнительный учет: IAS & US GAAP МСФО по-украински: официальный перевод международных стандартов Нефтегазодобывающая отрасль МСФО для добывающей отрасли UK GAAP Что такое GERMAN GAAP (Немецкий учет)? Немецкое балансоведение IPSAS - международные стандарты для госорганов Налогообложение Практические советы Налоговый учет Статьи и аналитические материалы по Налогам Налоговые отношения с участием иностранных организаций в РФ, оффшоры Software Отрывки из книг Авторские разделы US GAAP, UK GAAP, IFRS (МСФО) - Татьяна и Сергей Максимовы Вареня Вячеслав Алексеевич Видеоинтервью и вебинары Анвар Алимжанович Бакиев Партнерам Ольга Овчаренко Эксперты Московской коллегии адвокатов «ГРАД» Андрей Лукашов Корпоративные финансы Инвестиции Станислав Воронин Вячеслав Колесов Теория и практика международного учёта и отчётности. Учебное пособие Игорь Аверчев Готовимся к экзамену «CFA - 1 уровень» вместе Российский бухучет Аудит Теория аудита, аналитические статьи, рейтинги Методические рекомендации в рамках проекта ТАСИС «Реформа Российского Аудита» Практические материалы с конференций по аудиту Аналитические материалы со III-й Конференции стран СНГ "Аудит и контроллинг в банках" - 2004 Международные стандарты аудита (ISA, SAS) Внутренний аудит и внутренний контроль Аудиторские компании СТЕК Ernst & Young Deloitte BDO Журнал «Аудитор» 2002 г. 2011 г. Управленческий учет Практика Предприятие как система создания ценности Зарубежный опыт Контроллинг Идеология Управленческий учет в контексте стратегического менеджмента Бюджетирование Статьи	Переход на МСФО в других странах мира Азиатская модель Расширенная корпоративная отчетность. Отчетность устойчивого развития Сравнительный учет: МСФО и Российский учет МСФО в некоммерческих организациях IAS 1 Представление финансовой отчетности IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы IAS 16 Основные средства IAS 27 Консолидированная и отдельная финансовая отчетность IAS 38 Нематериальные активы IFRS 6 Разработка и оценка минеральных ресурсов Аудит. Управленческий учет. Статистика IAS 2 Запасы IFRS 4 / IFRS 17 Договоры страхования IAS 17 Аренда IAS 28 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия IAS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка IFRS 7 Финансовые инструменты: раскрытие информации IFRS 9 Финансовые инструменты IFRS 6 Разработка и оценка минеральных ресурсов Разъяснения и Интерпретации к МСФО IAS 18 Выручка IAS 29 Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике IAS 40 Инвестиционное имущество IFRS 8 Операционные сегменты IFRS 10 Консолидированная финансовая отчетность IAS 7 Отчеты о движении денежных средств IFRS 13 Оценка справедливой стоимости IAS 19 Вознаграждения работникам IAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации IAS 41 Сельское хозяйство МСФО для страхового сектора IFRS 11 Совместная деятельность IAS 8 Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки IAS 26 Учет и отчетность по пенсионным планам IAS 20 Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи IAS 33 Прибыль на акцию IFRS 1 Первое применение Международных Стандартов Финансовой Отчетности Трансформация отчетности по МСФО IAS 10 События после окончания отчетного периода IAS 11 Договоры на строительство IFRS 15 Выручка по договорам с клиентами IAS 21 Влияние изменений валютных курсов IAS 34 Промежуточная финансовая отчетность IFRS 2 Выплаты на основе долевых инструментов Обзор МСФО Подготовка международной отчетности IAS 16 Учет и отчетность по пенсионным планам IAS 12 Налоги на прибыль IFRS 16 Аренда IAS 23 Затраты по займам IAS 36 Обесценение активов IFRS 3 Объединения бизнесов Разработка законодательство по МСФО IAS 31 Участие в совместном предпринимательстве IAS 14 Сегментная отчетность IFRS 14 Счета отложенных тарифных разниц IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах IAS 37 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы IFRS 5 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность Активы Учебные пособия по МСФО Реформа бухгалтерского учета и отчетности II Экзамен DipIFR-Rus (2012) Работа с финансовыми отчетами по МСФО Системы профессионального образования в России, Великобритании и в мире Разработка стратегии поддержки российских предприятий при их переходе на МСФО Экзамен DipIFR-Rus (2013) МСФО, редакция 2001г. Курс по методике IAB/Основы бухгалтерского учета по МСФО Учебное пособие по МСФО и их использования в рамках проекта ТАСИС "Водные пути России" Руководство по трансформации на МСФО (новый план счетов РБ) Вводный курс по МСФО Особенности учета на постсоветском пространстве Идеологические статьи по МСФО IAS: искусство иллюзии Идеология МСФО и US GAAP Революция в корпоративной отчетности Учебные пособия по МСФО в рамках проекта "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II" Особенности банковской отчетности Банковский бизнес в России и зарубежом Что такое ГААП США (US GAAP) ? Изучение GAAP: основы основ. Курс лекций Как я изучал GAAP Сравнительный учет: US GAAP & Российский учет US GAAP: Перевод отчетности в иностранной валюте Учетная политика Сравнительный учет: IAS & US GAAP МСФО по-украински: официальный перевод международных стандартов Нефтегазодобывающая отрасль МСФО для добывающей отрасли UK GAAP Что такое GERMAN GAAP (Немецкий учет)? Немецкое балансоведение IPSAS - международные стандарты для госорганов GAAP & IAS	UK GAAP

Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 20 Февраля 2017

Автор: Стив Коллингс (Steve Collings), аудиторский и технический партнер Leavitt Walmsley AssociatesLtd

Источник: Ассоциация бухгалтерских специалистов - Association of Accounting Technicians (AAT)

Инвестиционная собственность оговаривается FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландии” в одноименной Секции 16.

Прежде всего, очень важно оценить различия между прежними UK GAAP (стандартом учетной практики SSAP 19 “Учет инвестиционной собственности”) и FRS 102. Некоторые их этих различий приведены в нижеследующей таблице:

*FRS 102*	*UK GAAP* *(прежние стандарты)*
Отсутствует исключение по классификации собственности в качестве инвестиционной для членов группы компаний	Было исключение в SSAP 19 по классификации собственности, занятой либо предоставленной члену группы компаний, в качестве инвестиционной
Первоначально инвестиционная собственность признается по цене покупки плюс другие прямо относящиеся на покупку расходы, а также первоначальные оценки расходов на последующий демонтаж, устранение и восстановление, если это актуально	SSAP 19 не оговаривал первоначального признания, но оговаривал определение балансовой стоимости
Платежи по инвестиционной собственности, отложенные на сроки более продолжительные, чем обычно, измеряются по приведенной стоимости. Разница учитывается согласно Секции 11 "Основные финансовые инструменты"	Отложенные платежи не рассматривались, поскольку предполагалось, что случаются они нечасто
Затраты по займам можно капитализировать как часть расходов на инвестиционную собственность	Поскольку раньше стандарты UK GAAP не оговаривали первоначального признания, то не было и требования включать затраты по займам
Доходы или потери по переоценке справедливой стоимости после первоначального признания относятся на прибыли и убытки	Изменения рыночной стоимости относились на резервы под переоценку и отражались в отчете об общих признанных затратах и выручке (statement of total recognized gains and losses – STRGL)
Отложенные налоги учитываются в связи с доходами или потерями по переоценке справедливой стоимости	Отложенных налогов в финансовой отчетности не отражалось вообще, если только не было обязывающего соглашения продать собственность, и при этом организация признавала факт продажи в финансовой отчетности

Определение инвестиционной собственности

Определение инвестиционной собственности по FRS 102 более свободное, чем раньше, по SSAP 19. В целом, инвестиционная собственность – это собственность, имеющаяся у бизнеса с целью получения рентного дохода, увеличения стоимости капитала, или и того, и другого вместе.

Собственность, имеющаяся у бизнеса для использования в обычной деловой деятельности (например, продаже или поставке товаров/услуг, осуществлении административных процессов) не отвечает определению инвестиционной собственности.

Кроме того, если организация владеет собственностью с целью продажи в ходе обычной деловой деятельности, это также не будет отвечать определению инвестиционной собственности. Такая собственность учитывается согласно Секции 17 “Основные средства”.

Если имеются сомнения в том, классифицировать ли собственность как инвестиционную и, следовательно, учитывать ли согласно Секции 16, или же как основные средства согласно Секции 17 стандарта FRS 102, тогда нужно задать себе вопрос: “Для чего используется собственность?” Ответ на него обычно приводит к правильному бухгалтерскому суждению.

Сложности могут возникнуть, когда это собственность “смешанного использования”, другими словами, где часть ее – инвестиционная, а другая часть используется в обычной деловой деятельности. Параграф 16.4 FRS 102 гласит, что собственность “смешанного использования” необходимо делить на инвестиционную часть и часть, относящуюся к основным средствам.

Инвестиционная часть учитываться по Секции 16 (если только не оказывается, что ее справедливую стоимость нельзя надежно измерить без лишних затрат или усилий – в этом случае вся собственность будет учитываться по Секции 17). Оставшаяся часть учитывается по Секции 17.

Бухгалтерский учет по FRS 102

Одно из самых существенных различий, которую замечают составители финансовой отчетности по FRS 102, когда заходит речь об инвестиционной собственности – это бухгалтерский учет доходов и потерь от переоценки справедливой стоимости согласно Секции 16.

Согласно прежним стандартам UK GAAP, изменения в оценке инвестиционной собственности должны были относиться на резервы под переоценку в составе капитала и отражаться в отчете об изменении капитала. Это было так, потому что в прежних стандартах UK GAAP колебания рыночной стоимости учитывались согласно альтернативным учетным правилам в Законе о компаниях, а он требует, чтобы такие колебания признавались через резервы под переоценку.

По FRS 102 доходы или потери от изменения справедливой стоимости учитываются согласно правилам для учета справедливой стоимости и, следовательно, относятся на прибыли и убытки.

Отложенные налоги также должны учитываться, если речь заходит о доходах или потерях от изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности. Ранее по UK GAAP это не рассматривалось, разве что на дату составления отчетности у организации было обязывающее соглашение продать инвестиционную собственность, и она признавала факт продажи в финансовой отчетности.

Важно подчеркнуть, что бухгалтерский учет отличается только для инвестиционной собственности. Если, скажем, некий объект собственности с правами владения учитывается согласно Секции 17 и измеряется по модели переоценки, концепция резервов под переоценку сохраняется и, следовательно, доходы или потери по переоценке относятся на резервы под переоценку, имея последствия в виде соответствующих отложенных налогов (максимальный размер потерь, относимых на резервы под переоценку, определяется величиной кредитного остатка резервов под переоценку).

Составители отчетности должны убедиться, что четко понимают бухгалтерский учет активов обоих видов, поскольку если речь идет о доходах или потерях по переоценке справедливой стоимости, ошибки могут дорогого стоить.

Пример – Учет доходов и потерь от переоценки справедливой стоимости инвестиционной собственности

У Faro Ltd имеется инвестиционная собственность на балансе 1 января 2015 года (дата перехода на новый стандарт), с балансовой стоимостью £200,000 и резервами под переоценку, равными £80,000. 31 декабря 2015 г. справедливая стоимость инвестиционной собственности выросла до £220,000, а 31 декабря 2016 года – до £225,000. Директора компании ранее не признавали на эту собственность отложенных налогов. Директора ожидают, что налоговая ставка, применяющаяся к доходу на продажу собственности, составит 17%.

Корректировки на дату перехода

При переходе на FRS 102 директорам компании доступны два варианта учета, если речь идет о резервах под переоценку. Во-первых, они могут перевести весь остаток в категорию нераспределенной прибыли (то есть резервов прибылей и убытков), поскольку концепции резервов под переоценку инвестиционной собственности в FRS 102 нет в принципе.

Как альтернативный вариант, они могут просто переименовать резервы под переоценку в “Резервы справедливой стоимости” (“Fair value reserve”), чтобы иметь возможность выделить доходы и потери от переоценки справедливой стоимости за вычетом отложенных налогов и не распределять такие резервы среди акционеров. Это можно делать, потому любые доходы или потери от колебания справедливой стоимости не являются признанными доходами или потерями, поскольку они не могут быть тут же переведены в наличность. Чтобы доход стал признанным – следовательно, способным быть распределенным – необходимо чтобы его можно было немедленно перевести в наличность, а практически во всех случаях с инвестиционной собственностью про такие доходы этого сказать нельзя. Следовательно, нельзя будет и распределить.

Если директора желают перевести резервы под переоценку в резервы прибылей и убытков, это будет выглядеть следующим образом:

Dr Резервы на переоценку £80,000
Cr Нераспределенная прибыль £80,000

Дальнейшие корректировки при переходе не новый стандарт необходимо будет сделать для отложенных налогов, поскольку параграф 29.16 FRS 102 требует, чтобы отложенные налоги учитывались в случае с инвестиционной собственностью. Доход от переоценки приведет к образованию отложенного налогового обязательства и, следовательно, корректировки при переходе на новый стандарт будут следующими:

Dr Резерв справедливой стоимости/нераспределенная прибыль £13,600 (£80,000 x 17%)
Cr Отложенные налоги £13,600

Корректировки предыдущего отчетного периода

В конце годового периода, окончившегося 31 декабря 2015, стоимость инвестиционной собственности выросла на £20,000. Бухгалтерские записи по прежним правилам UK GAAP были бы следующие:

Dr Инвестиционная собственность £20,000
Cr Резервы на переоценку £20,000

Согласно FRS 102, доходы или потери от переоценки справедливой стоимости относятся на прибыли и убытки и, следовательно, корректировки отчетности предыдущего периода на 31 декабря 2015 года будут следующие:

Dr Резервы под переоценку £20,000
Cr Прибыли и убытки £20,000

Дополнительно придется также учитывать отложенный налог величиной £3,400 (£20,000 x 17%) следующим образом:

Dr Налоговые расходы (P&L) £3,400
Cr Отложенные налоги (B/S) £3,400

P&L – прибыли и убытки, B/S – баланс

Записи в текущем отчетном периоде

На 31 декабря 2016 года инвестиционная собственность вновь возросла в цене на £5,000, поэтому бухгалтерские записи будут следующими:

Dr Инвестиционная собственность £5,000
Cr Прибыли и убытки £5,000

Дополнительный отложенный налог отражается следующим образом:

Dr Налоговые расходы (P&L) £850
Cr Отложенные налоги (B/S) £850

“Подводные камни”, которых стоит опасаться

Вот некоторые самые распространенные опасности, которых стоит избегать в учете инвестиционной собственности:

Отнесение доходов или потерь от переоценки справедливой стоимости на резервы под переоценку: концепция резервов под переоценку вообще не применяется в отношении инвестиционной собственности в Секции 16
Упущение отложенных налогов: инвестиционная собственность – это неденежный актив, подлежащий переоценке и, следовательно, отложенные налоги все-таки нужно учитывать (параграф 29.16 также это оговаривает, с отдельными исключениями)
Неправильное отражение отложенных налогов: элемент отложенных налогов в доходах или потерях от переоценки справедливой стоимости должен отражать сущность соответствующей ему транзакции и, следовательно, включаться в прибыли и убытки (в качестве налоговых расходов);
Отслеживание величины резервов в отношении инвестиционной собственности, которые не являются распределяемыми согласно Закону о компаниях. С этой проблемой можно справиться, либо выделив такие резервы в виде отдельной категории “Резервы справедливой стоимости” в капитале, либо фиксируя величину таких нераспределяемых резервов в робочих документах (это, впрочем, грозит ошибками). В любом случае важно отслеживать такие резервы, особенно в ситуации, когда величина распределяемых резервов и без того небольшая.