FRS 102: примеры из практики. Денежные потоки и ссуды

Автор: Хелен Ллойд (Helen Lloyd),

технический редактор (аудит и бухгалтерский учет), CCH, Wolters Kluwer

Источник: Accountancy Live

Фото: accountancylive.com

В этой небольшой серии из нескольких статей мы ненадолго вернемся к британскому стандарту FRS 102, обязательному к применению с начала этого года. С помощью британского эксперта Хелен Ллойд (Helen Lloyd) мы рассмотрим примеры практического расчета по новым правилам. Сегодняшняя тема – денежные потоки и ссуды.

Компании, чьи годовые отчетные периоды закончились в декабре прошлого года, к этому моменту уже должны были приступить к представлению отчетности по новым правилам UK GAAP. Таким образом, пришло уже время перейти от теоретических обсуждений различий в правилах учета к рассмотрению конкретных случаев, реальных эффектов влияния нового режима на каждый тип финансовой отчетности.

Небольшая производственная компания

Назовем ее “F Ltd”. Компания находится во владении частных лиц, производит мебель (стулья и кресла) на продажу, реализует свою продукцию в основном через крупные ритейловые сети в данном сегменте рынка. Предположим, у F Ltd есть один завод где-нибудь на юго-западе Англии. Хотя древесину она добывает на месте, текстильные материалы приходится закупать в Китае и расплачиваться за них американскими долларами. Небольшая часть закупок производится заранее в преддверии производственного нового сезона (для простоты совпадающего с отчетным периодом) на основе данных ожидаемых продаж.

До настоящего времени компании финансировалась пока что только за счет капитальных инвестиций, однако в 2013 году один из ее директоров выдал среднесрочную (на четыре года) ссуду своей компании, чтобы профинансировать запланированное расширение. Он запросил под это ставку в 2%, что в любом случае лучше, чем если бы F Ltd вздумала привлечь внешний займ.

Большую часть сотрудников этой компании составляют простые рабочие с относительно невысокой заработной платой. Текучка кадров на позициях, не требующих высокой квалификации, довольно велика. Совет директоров небольшой: всего три директора, причем все из одной семьи, и все вместе они держат на руках весь акционерный капитал.

F Ltd всегда относила себя к категории малых предприятий, но, так уж сложилось исторически, никогда не применяла разрешенных в этом случае британских стандартов финансовой отчетности для малых организаций (FRSSE), потому что рассчитывала на дальнейший рост и хотела получить преимущество, сразу применяя ту же систему отчетности, что и ее будущие конкуренты.

Изменения маловероятны

Если рассматривать такой несколько упрощенный случай, то выходит, что большая часть финансовой отчетности F Ltd останется такой же, как прежде. Базовое измерение основных составляющих балансового отчета (запасы, ОС, счета к получению и счета к уплате), скорее всего, не изменится. Кроме разве что отдельных обязательств в иностранной валюте, но их мы рассмотрим.

По аналогии, совершенно справедливо можно заметить, что признание выручки у производителей довольно прямолинейно (это традиционно так), и то же можно сказать про учет расходов на выплату заработной платы работникам и на обслуживание помещений.

Тем не менее, на трех вещах стоит остановиться отдельно, и мы ими сейчас займемся.

Вопрос первый: отчет о движении денежных средств

Хотя компания F и не использовала раньше стандарты для малого бизнес FRSSE, она, тем не менее, пользовалась исключением, предоставленным общим стандартом FRS 1 “Отчет о движении денежных средств” (пересмотрен в последний раз в 1996 г.), а это исключение позволяло малым предприятиям не составлять данный отчет.

В новых правилах UK GAAP – мы говорим о FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской республике” – похожего исключения не содержится, поэтому за текущий годовой период 2015 компании придется-таки подготовить полноценный “Cash Flow”.

Практическая подготовка отчета о движении денежных средств, однако, никогда не бывает такой прямолинейной, как в теории. Особое внимание приходится уделять валютным корректировкам: в отчете о доходах может значиться одна-единственная запись “прибыли или убытки в результате изменения валютных курсов”, но если эти прибыли или убытки относятся на несколько разных типов транзакций, неправильно будет предполагать, что эта общая величина целиком относится на денежные потоки от операционной деятельности.

Этот нюанс подготовки отчетности в деталях проиллюстрирован в Примере 1. Помимо этого, довольно сложным может быть отнесение денежных потоков к правильной категории - операционной, инвестиционной или финансовой деятельности - как того требует новый стандарт FRS 102. Конечно, многие классификации вполне очевидны, но такие, например, как дивиденды и проценты – не очень.

Поскольку компания F сталкивается с такими нюансами впервые, ей следует быть особо внимательной с подготовкой отчетности и убедиться, что, например, ее лизинговые платежи надлежащим образом разделены на инвестиционную и финансовую деятельность, а добавление новых лизинговых активов не ведет к их отражению в категории “платежи за основные средства”.

Вопрос второй: транзакции с иностранной валютой и отражение на балансе

Поскольку F, как мы условились, осуществляет закупки у иностранных китайских поставщиков в больших объемах, она довольно уязвима перед колебаниями валютного курса. Для управления рисками этой категории уже в течение нескольких лет она покупала форвардные контракты приблизительно на долларовую сумму, необходимую для приобретений на следующий сезон производства – согласно ее ожиданиям на конец года.

По старым правилам UK GAAP компании вообще не надо было делать никаких бухгалтерских записей в связи с покупкой этих форвардных контрактов, поскольку эта информация без лишних подробностей раскрывалась в примечаниях.

Если на конец отчетного периода оставались долларовые обязательства, погашение которых, как ожидается, должно производиться в валюте, приобретенной по одному из контрактов, компания F в таких случаях раньше пользовалась положением из руководства (или интерпретации, если угодно) SSAP 20 по пересчету валютных курсов. Оно гласило, что пересчет оставшейся к уплате кредиторам суммы можно провести по форвардной ставке, а не по текущей ставке на конец года.

Согласно новым правилам британского учета, такой “синтетический подход” недопустим, а форвардные контракты должны быть признаны на балансе, а не раскрываться просто в примечаниях.

Таким образом, торговые кредиторы теперь будут оцениваться иначе, чем раньше. Это также означает и другие валютные доходы и убытки в отчете о доходах, а кроме того – появится новый актив и обязательство (а возможно – и то, и другое сразу) на балансовом отчете, что будет представлять собой справедливую стоимость любого открытого на данный момент валютного контракта.

По итогу F придется пересчитывать свою бухгалтерию с даты перехода, поскольку она не может просто признать изменение в стоимости форвардных контрактов между прежним и новым балансовым отчетом как изменение справедливой стоимости – это не то же самое, что один и тот же контракт, открытый на конец каждого отчетного периода.

Вопрос третий: ссуда, полученная от одного из акционеров

В данном случае, мы помним, кредит предоставил один из директоров. Это простой случай: проценты начисляются и уплачиваются на ежегодной основе, а полная выплата будет иметь место через четыре года. По FRS 102 эта ссуда будет классифицирована в качестве основного инструмента и, следовательно, никаких особых изменений в учете по сравнению с предыдущим периодом не потребуется.

Однако ранее действовал стандарт FRS 4 “Инструменты капитала”, согласно которому обязательства сначала учитывались по фактическим поступлениям (в данном случае это у нас будет основная часть кредита, полученная в 2013 году), в то время как новый стандарт FRS 102 требует сразу же измерять по справедливой стоимости. Но поскольку кредит имеет стоимость ниже рыночной, его первоначальная стоимость будет меньше £1 миллиона, что означает возникновение разницы между величиной обязательства и величиной фактически полученных денежных средств.

Как же быть? В этом случае балансирующую статью придется вводить в состав капитала, и называться она будет “поступления от акционеров”. А на протяжении срока действия кредита расходы на выплату процентов по кредиту будут признаваться по рыночной ставке, а не по фактической.

Возможно, это изменение в порядке учета очень трудно объяснить акционерам, поскольку в их глазах это будет отступлением в учете от того, что происходит фактически (что они могут в данном случае лично проверить, ведь они получают денежные платежи, оговоренные договором) в сторону чего-то более теоретического.

Стоит, однако, понимать, что можно посмотреть и с другой точки зрения на то, что в данной ситуации “действительно происходит”. А происходит следующее: этот директор/акционер вкладывает деньги в компанию и требует за это более низкий процент. Как раз этот факт новый порядок учета признает (как “поступления от акционеров”), а вовсе не игнорирует. Подробнее см. Пример 2.

Подведем итоги

Хотя наша компания в данном случае не сталкивается с необходимостью проводить многочисленные поправки в отчетности после перехода на FRS 102, по крайней мере, каждый из рассмотренных выше аспектов требует очень осторожного обращения и ретроспективной подстройки. В наших последующих материалах мы еще рассмотрим основные проблемы, наиболее типичные для представителей разных индустрий и типов организационных структур.

Пример 1: отчет о движении денежных средств

У компании F имеется строчка по валютным доходам и убыткам, но правда такова, что у нее на самом деле четыре составляющих, поэтому эта строка будет в отчете формироваться следующим образом:

В отчете о движении денежных средств эти строчки раскрываются следующим образом:

• Денежные потоки от операционной деятельности: скорректировать “изменения в счетах к получению” и “изменения в счетах к уплате” на £230,000 и £114,000, соответственно. Скорректировать операционную прибыль на £116,000.
• Денежные потоки от финансовой деятельности: скорректировать “дивидендный доход” на £12,000.
• Изменения денежных потоков: в конце отчета корректируются денежные потоки на начало и на конец периода путем добавления общих чистых денежных потоков и потоков в результате изменения валютного курса – а именно, потери в £15,000, приведенные в таблице.

Пример 2: Корректировки займа, полученного от акционера

Как известно, F заняла £1 миллион у некоего господина Z, одного из ее директоров-акционеров, в январе 2013 года. Процентные выплаты (2%) выплачиваются ежегодно, причем £20,000 уплачивается на 31 декабря каждого года, а общая сумма долга должна быть погашена в декабре 2016.

Если бы компания заняла на внешнем рынке капитала, самый лучший процент, под который она смогла бы занять ту же сумму и на тот же период, составил бы 5%.

Следовательно, учет этого займа необходимо скорректироваться таким образом, чтобы он с самого начала признавался по справедливой стоимости, представляющей собой приведенную стоимость денежных платежей, дисконтированных по рыночной стоимости в 5%. Пересмотренный учет на протяжении всего срока действия кредита будет в этом случае выглядеть следующим образом:

Поэтому если рассматривать дату перехода на новый стандарт (1 января 2014), на которую необходимо будет провести корректировку, то здесь корректирующая запись (в балансовом отчете) будет следующей: 

• Увеличение обязательства:    £81,000
• Уменьшение капитала:    £81,000

Кроме того, начисленные проценты признаются в отчете о доходах за 2014 год: они увеличиваются до £45,000 с прежних £25,000.