FRS 102: примеры из практики. Инвестиционная собственность, бухгалтерские ошибки

Автор: Хелен Ллойд (Helen Lloyd),

технический редактор (аудит и бухгалтерский учет), CCH, Wolters Kluwer

Источник: Accountancy Live

Фото: accountancylive.com

• FRS 102: примеры из практики. Денежные потоки и ссуды

В продолжении цикла статей по практическим аспектам применения нового стандарта UK GAAP (FRS 102) сегодня обсуждаем учет инвестиционной собственности, исторических бухгалтерских ошибок и отпускного вознаграждения на примере ритейловой группы компаний

Предположим, что у нас имеется компания S – ритейловая группа, состоящая из материнской организации S Ltd и двух торговых дочерних предприятий, L и M, каждая из которых управляет розничной сетью. Специализация – продажа одежды на среднем сегменте рынка, в доступном широкому покупателю ценовом диапазоне.

До недавнего времени в группе имелось и третье дочернее предприятие (Q), специализирующееся на дорогостоящем сегменте одежды от известных производителей, но тот бизнес продали, чтобы переключить акценты. Продажа осуществлена в конце 2014 года, но при этом бренды и запасы не сменили владельца и не были переданы в лизинг до февраля 2015 года.

У компании S есть главный офис, где работает центральный менеджерский состав. Он же осуществляет административные и финансовые функции для одной из двух дочерних организаций. Есть и еще одно офисное здание, переданное в лизинг второй дочерней организации. Торговые точки взяты в аренду у местных владельцев, так же как и складские помещения, использующиеся для хранения товара.

Поскольку теперь, как мы условились, группа в целом акцентируется на среднем и даже более низком сегменте рынка, здесь оборачиваемость больше, и коллекции на складах часто меняются буквально по первому информированию поставщиков. В течение одного года происходит несколько крупных распродаж, и после каждого такого события запасы ощутимо падают.

Большинство работников задействовано на стандартных трудовых контрактах. “Отпускной год” (условное понятие для расчета отпускных) не совпадает с отчетным и длится с августа по июль. Однако одно из дочерних предприятий недавно стало экспериментировать с нестандартными трудовыми договорами, где количество рабочих часов может варьироваться работодателем.

Отчетный период

Компания S отчитывается каждый год в январе, представляя консолидированную отчетность как группа компаний среднего звена. В последний раз она отчиталась 31 января этого года, но та отчетность была еще по старым стандартам, ведь FRS 102 действует только с начала года. В своей отчетности за 2016 год ей придется действовать во многом иначе.

Еще в прошлом году бухгалтеры заметили, что в отчетность за 2013 года (представленную, соответственно, в январе 2014) закралась существенная ошибка: неправильно оценили запасы. При этом ошибку: а) заметили уже после даты представления отчетности и б) она не была фундаментальной, поэтому решено было провести корректировку через отчет о доходах за 2015 год.

Области, где особых изменений, скорее всего, не будет

Большинство бухгалтерских проводок для типового ритейлера останется неизменным при переходе на новые правила UK GAAP. Признание прибыли у S интуитивно понятно, так же как понятны и ее издержки. Запасы оцениваются по текущей цене минус стандартная надбавка (поскольку это наилучшая оценка для себестоимости), и данный подход вполне приемлем в FRS 102.

Продажа подразделения, ранее специализировавшегося на одежде от дорогих брендов, однако, заслуживает внимания. Согласно прежнему стандарту FRS 3 “Reporting Financial Performance” (“Отчет о финансовых результатах”), данная транзакция квалифицировалась бы как прекращенная деятельность в 2014-2015 г., поскольку факт продажи имел место в течение трех последних месяце годового отчетного периода. В результате в отчетности 2014-2015 результаты подразделения Q отражаются отдельной колонкой за текущий период и (пересчитанные) – за предыдущий, со всеми сопутствующими раскрытиями.

Однако согласно правилам FRS 102, Q не будет считаться прекращенной деятельностью до 2015-2016, т.е. до того периода, в котором фактически имела место продажа. При этом этот же новый стандарт оговаривает представление сравнительной информации для прекращенной деятельности, поэтому изменение в классификации на самом деле не будет влиять на представление отчетности за текущий период.

Возможно, S все-таки решит отразить в примечаниях к отчетности информацию об активах категории “для продажи” в пересчитанном балансе на конец января 2015 года, но переоценивать эти активы в любом случае не требуется, так что изменения минимальны в любом случае.

Вопрос 1: инвестиционная собственность

Офисные помещения, которые S (главный офис) сдает в аренду своему подразделению М, относятся к “стандартным” имущественным активам S и ранее учитывались в соответствии с руководством SSAP 19 “Accounting for Investment Properties” (“Учет инвестиционной собственности”). Обе стороны отражали это соглашение в своей отчетности в качестве операционной аренды, а поскольку мы говорим о консолидированной отчетности материнской компании S, то она оценивала эту собственность по амортизационной стоимости.

Однако, согласно требованиям FRS 102, она будет восприниматься как инвестиционная собственность, поскольку стандарт не представляет исключения для собственности, переданной другой компании внутри одной группы. Это значит, что в бухгалтерии материнской компании эту собственность следует учитывать по справедливой стоимости и переоценивать каждый период, с изменениями в P&L.

На дату перехода S придется провести единоразовую переоценку, пользуясь указаниями секции 16, а потом пересчитать результаты предыдущего отчетного периода (2014-2015), чтобы убрать оттуда амортизационные начисления и заменить их увеличением или уменьшением стоимости собственности в течение текущего года.

В отдельной отчетности подразделения M не изменится ничего, поскольку с ее точки зрения она по-прежнему остается лизингополучателем в рамках соглашения операционной аренды, а с точки зрения группы в целом эту собственность по-прежнему занимает ее владелец. Поэтому подход к рассмотрению данного случая как к инвестиционной собственности разрешен (и требуется) только в отчетности лизингодателя.

Кроме того S, вероятно, придется внимательнее присмотреться к своей отчетности по собственности смешанного пользования, ведь, мы помним, второе ее подразделение (L) пользуется ее головным офисным зданием. Если материнской компании удастся определить относительную справедливую стоимость части офисных помещений (что вполне можно сделать, ведь в распоряжении L может, например, сдаваться отдельный этаж здания, и при этом та же S уже может иметь опыт сдачи в аренду целых этажей этого здания – следовательно, на них уже определена рыночная цена), то в этом случае следует применять здесь логику инвестиционной собственности. Если же нет, то все здание необходимо отразить в отчетности как занимаемое самим собственником – следовательно, учитывать по амортизационной стоимости.

Вопрос 2: бухгалтерский ошибки

Как мы уже сказали выше, в самом начале 2014 года компания S обнаружила ошибки в отчетности за предыдущий период: стоимость запасов была завышена в результате ошибки расчетов, и эту ошибку скорректировали в отчете о прибылях и убытках за 2014 год, потому что по прежде действующему стандарту FRS 3 ее нельзя было отнести к “фундаментальным” (“fundamental error”) – в противном случае, мы полагаем, понадобилась бы повторная подготовка отчетности.

Но со стандартом FRS 102 не так просто. Там не оговариваются в качестве отдельной категории никакие “фундаментальные ошибки”: любое существенное расхождение исправляется с корректировкой предыдущего периода. Это означает, что данную ошибку придется отследить назад в 2013 года, что означает, что изменятся и данные отчета о доходах и балансового отчета на дату перехода (см. Пример 1).

Вопрос 3: расходы на персонал

“Отпускной год”, используемый для расчета отпускных, у компании S не совпадает с отчетным периодом. Поэтому в январе, на дату составления отчетности, многие сотрудники использовали менее половины своих ежегодных отпускных (“менее” – из-за бума продаж в преддверии Рождества, когда они все вынуждены работать) – см. Пример 2.

По старым правилам UK GAAP никаких проблем это не создавало, но по FRS 102 оба торговых подразделения обязаны отразить “накопленные отпускные” (holiday pay accrual), отражающие расходы на пока еще неиспользованное время отпусков.

Это по-прежнему не будет иметь никакого значения только в случае с гибкими трудовыми контрактами (которые, напомним, используются в качестве эксперимента одним из подразделений), поскольку там работодатель оплачивает только фактически отработанное время.

Пример 2. Оплата отпускных

У подразделения M всего 500 сотрудников, во всех ее торговых точках. Сотрудникам полагаются 26 дней отдыха каждый год (рассчитываются применительно к “отпускному году” с августа по июль), включая официальные праздники. Оплата на одного человека - £16,000 за 50-часовую рабочую неделю, в предположении, что рабочий день длится 10 часов.

В конце января (на дату подготовки отчетности), при допущении, что отпускные использовались равномерно, каждый сотрудник использовал 13 отпускных дней, поэтому все вместе сотрудники уже использовали £6,500. Однако реальная статистика из кадрового отдела показывает, что в действительности сотрудники использовали лишь £3,500, ведь в период предрождественских продаж начальство очень неодобрительно смотрит на уход в отпуск, когда необходимо много работать.

Поэтому в отчетности M придется отразить отпускные начисленные, но не использованные. Она использует дневную ставку £62 (рассчитанную на 52 пятидневных рабочих неделях в году), поэтому итоговый показатель, который нужно будет отразить, составит 3,000 х £62 = £186,000. (3000 = 6,500-3,500)