Признание выручки в FRS 102

Автор: Стив Коллингс (Steve Collings), аудиторский и технический партнер Leavitt Walmsley Associates Ltd

Источник: Ассоциация бухгалтерских специалистов - Association of Accounting Technicians (AAT), одна из ведущих британских ассоциаций профессиональных бухгалтеров

Секция 23 британского FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландии” касается учета выручки. Это очень сложная секция, а приложение с порядковым номером 26 содержит иллюстративные примеры правильного применения ее принципов. Рассматривается выручка, имеющая следующие источники происхождения:

• Продажа товаров (произведенных самой организацией с целью продажи или же приобретенных ранее с целью перепродажи);
• Оказание услуг;
• Строительные договоры, в которых организация выступает в роли подрядчика;
• Использование активов сторонних организаций, приносящих доход, роялти или дивиденды.

Базовые принципы измерения

Параграф 23.3 гласит, что организация должна измерять выручку в размере справедливой стоимости полученного вознаграждения либо вознаграждения к получению. Определение “справедливой стоимости” приводится в Глоссарии FRS 102 следующим образом:

“Сумма, на которую можно обменять актив, либо за которую обязательство можно урегулировать, а инструмент капитала – обменять, в случае осведомленной добровольной сделки между независимыми участниками транзакции. В отсутствие какого-либо специфического руководства, содержащегося в связанных секциях этого FRS, при определении справедливой стоимости необходимо ориентироваться на руководство параграфов 11.27-11.32”.

Пример – Продажа с дисконтом

Компания производит и продает розничным магазинам офисную мебель, и большей части ее клиентов предоставлена возможность оплаты в рассрочку. Продолжительность действия рассрочки варьируется от 30 дней в случае небольших компаний до 60-90 дней в случае крупных клиентов (либо небольших, но с долгосрочными отношениями с компанией-производителем). Новые клиенты платят наличностью сразу в момент доставки, до того как они будут занесены в базу клиентов. Годовой отчетный период у компании оканчивается 30 сентября.

30 сентября 2016 года компания продала одному из крупных своих клиентов мебель на сумму в £10,000 (без учета дисконта и НДС). Компания заключила соглашение с этим клиентом, которое гласит, что продажи на любую сумму до £11,000 будут означать скидку в 1%, а на сумму от £11,001 до £15, 000 – в 2%. Скидки за продажи свыше £15, 000 остаются на рассмотрение компании и обсуждаются с покупателем до того, как по ним будет подписано соглашение.

Продажа от 30 сентября будет означать скидку в 1% - то есть £100. Секция 23 говорит, что выручку необходимо признавать по справедливой стоимости вознаграждения к получению, причем она должна учитывать торговые скидки, скидки за срочную продажу и прочие вычеты, предоставляемые организацией.

Следовательно, компания здесь признает выручку в £9,900 (£10, 000 - £100). В предположении, что НДС в этом случае составляет 20%, налоги будут равными £1,980 (£9,900 х 20%), и поэтому дебиторская торговая задолженность составит £11,880 (£9,900 + £1,980).    

Отношения принципала и агента

Секция 23 оговаривает отношения принципала и агента в параграфе 23.4 и гласит, что агент обязан признавать выручку в размере своей комиссии. Все суммы, которые собираются от имени принципа, не должны признаваться агентом в качестве выручки.

Пример – Отношения принципала и агента

Коллектор специализируется на собирании долгов и соглашается взяться за случай, где клиенту должен сумму в £20,000 один из заказчиков, который отказывается платить, ссылаясь на некачественно выполненную работу (хотя данный факт не был доказан в суде – следовательно, заказчик все еже должен выплатить £20,000 за выполненные работы). Коллектор оговорил 5% в качестве комиссии с любой собранной с заказчика суммы.

В конце концов заказчик выплатил коллектору причитающуюся сумму в обмен на угрозу добиться прекращения деятельности своей компании через суд.

Из £20,000 (без учета налогов) 5% будет вычтено для уплаты коллектору в качестве согласованного вознаграждения, следовательно, он признает £1,000 в качестве выручки. Оставшиеся £19,000 будут отражены на стороне обязательств в бухгалтерских книгах коллектора, пока эти средства не будут переданы клиенту.

Отложенные платежи

Отложенные платежи (то есть такие, где поступления наличности или денежных эквивалентов отложены во времени) могут рассматриваться в качестве транзакций по финансированию. Финансирование имеет место, когда, например, организация предоставляет беспроцентный кредит своему клиенту либо соглашается на ссуду под процент ниже рыночного. В таких случаях справедливая стоимость вознаграждения представляет собой текущую стоимость всех будущих поступлений, определенных с помощью вмененной процентной ставки. С точки зрения Секции 23 вмененная ставка процента может быть четко определена:

• Либо как преобладающая ставка для похожих инструментов эмитента со схожим кредитным рейтингом
• Либо как ставка процента, по которой производится дисконтирование номинальной стоимости инструмента к текущей наличной цене продажи товаров или услуг

Пример – Расчет процентного дохода

Компания продала товары на сумму в £4,000 клиенту в беспроцентный кредит на три года. Ставка процента, по которой производится дисконтирование номинальной стоимости инструмента к текущей наличной цене продажи товаров или услуг, составляет 8%. Дата отчетности компании – 31 декабря 2015 г.

Для годового периода, окончившегося 31 декабря 2015, выручка составляет £3,175 (£4,000 х 1/(1.08)³). Процентный доход будет признан в финансовой отчетности в сумме £254 (£3,1765 х 8%).

Для годового периода, окончившегося 31 декабря 2016, процентный доход будет £274 ((£3,175 + £254) х 8%), а в отчетности за 2017 г. оставшийся процентный доход составит £297.

Такая трактовка процентного дохода позволит признать все £4,000 в качестве выручки в прибылях и убытках компании по истечении трех лет.

Обмен товаров или услуг

Выручку следует признавать в финансовой отчетности при обмене товаров и услуг лишь в том случае, если транзакция содержит в себе коммерческую сущность (commercial substance). Говорят, что транзакция содержит коммерческую сущность, если есть ожидания, что будущие денежные потоки бизнеса изменятся в результате нее.

Относительно обмена товаров и услуг параграф 23.6 стандарта запрещает признание выручки, когда:

• Обмен товаров или услуг производится на товары и услуги схожей природы или стоимости; или
• Обмен товаров или услуг производится на непохожие товары и услуги, но транзакция при этом не содержит коммерческой сущности.

Пример – Транзакция, где отсутствует коммерческая сущность

Производитель грузовиков имеет в своем парке транспортное средство, произведенное три года назад. Компания соглашается обменять его на грузовик аналогичного размера от конкурентов. Стоимость грузовика компании-конкурента оценили величиной, меньшей стоимости грузовика компании на £300.

В данной ситуации транзакция не содержит коммерческой сущности, поскольку денежные потоки обеих сторон не изменятся в результате данной транзакции

Если товары или услуги обмениваются на непохожие товары и услуги в рамках транзакции, у которой есть коммерческая сущность, отчитывающаяся организация производит измерение:

• На основе справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированных на величину любой переданной наличности или денежных эквивалентов;
• Если стоимость в первом пункте невозможно надежно измерить, тогда справедливая стоимость переданных товаров или услуг корректируется на величину любой переданной наличности или денежных эквивалентов; или
• Если справедливую стоимость никаких товаров или услуг (полученных или переданных) невозможно надежно измерить, тогда балансовая стоимость переданных товаров или услуг корректируется на величину любой переданной наличности или денежных эквивалентов.

Продажа товаров

Есть пять критериев, которые должны выполняться, прежде чем организация сможет признать выручку в отношении продажи товаров (отметьте, что все условия должны быть выполнены). Это следующие условия:

• Организация передает покупателю существенные риски и выгоды в результате владения товарами;
• Организация не сохраняет за собой ни управленческих функций в той мере, какая обычно ассоциируется с владением товаром, ни эффективного контроля над ним;
• Величину выручки можно надежно измерить;
• Вероятнее всего, экономические выгоды в результате произведенной транзакции будут поступать в организацию; и
• Издержки понесенные либо ожидаемые, связанные с транзакцией, также можно надежно измерить.

Ключевое суждение, которое необходимо сделать отчитывающейся организации – это определить момент передачи существенных рисков и выгод в результате владения товарами. Во многих случаях это и так ясно, но бывают случаи, когда понятно не очень, и передача рисков и выгод может произойти несколько позднее передачи права собственности. На этот случай параграф 23.12 предлагает к рассмотрению четыре примера, когда организация-продавец в действительности сохраняет у себя существенные риски и выгоды от владения товаром – следовательно, не признает выручки. Это следующие примеры:

• Когда организация несет ответственность за неудовлетворительные результаты, не покрываемые стандартными гарантиями
• Когда получение выручки от продажи зависит от продажи товара уже покупателем;
• Когда товары поставляются вместе с дополнительными пусконаладочными работами, причем наладка представляет собой существенный пункт договора и еще не была завершена; и
• Когда покупатель имеет право аннулировать покупку по причине, указанной в договоре продажи, либо по собственному усмотрению без всякой причины, и у организации нет уверенности в отношении вероятности получения выручки.

Пример – Признание выручки и дополнительных обязательств

Компания A Ltd заключает соглашение и продает 10 наименований машинного оборудования Компании B Inc, расположенной в Италии. Условия договора гласят, что Компания A доставит машинное оборудование Компании B, произведет наладочные работы и убедится, что оборудование в рабочем состоянии, до того как Компания B поставит свою подпись в форме об отсутствии претензий. Отчетный период Компании A оканчивается 31 октября 2016.

По причине того, что они уже заняты в текущем проекте, специалисты Компании A говорят, что не смогут произвести установку оборудования до 1 декабря 2016 года, и Компания B не против этого. Финансовый директор Компании A предлагает признать выручку в финансовой отчетности на 31 октября, поскольку он полагает, что установка оборудования будет произведена раньше, а еще ему не терпится отразить более высокую выручку за годовой период 2016.

На самом деле финансовый директор не имеет право признавать продажу в финансовой отчетности на 31 октября 2016, поскольку у компании еще остаются в силе обязательства после фактической поставки оборудования, чтобы наладить его и убедиться, что оно работает как надо. Выручку можно будет признать, лишь когда компания B подпишет договор, тем самым выразив свое удовлетворение качеством работы машинного оборудования, поскольку только после этого все риски и выгоды перейдут от Компании A Компании B. Следовательно, продажа будет признана лишь в годовом периоде - 2017.

Первое условие (а) в параграфе 23.19, оговаривающее условия для признания продажи товаров, оперирует “существенными рисками и выгодами” в результате передачи товаров от продавца покупателю для признания выручки. Если организация все же сохраняет у себя незначительные риски владения, данная транзакция все равно подпадает под определение продажи, и выручку можно признать. Так может быть в случае, если, например, у продавца остается право собственности на товар, чтобы иметь возможность вернуть его при отсутствии платежа – в этом случае факт продажи все равно можно признавать на том основании, что компания-продавец сохраняет у себя незначительные риски владения.

Оказание услуг

По данному аспекту Секция 23 позволяет себе гораздо больше субъективизма в отношении признания выручки по сравнению с продажей товаров. Так происходит потому, что для признания выручки часто приходится ориентироваться на оценку величины выручки для признания, а делается это в привязке к “стадиям завершения” транзакции (иногда этот метод также именуют “методом процентного выполнения” – “percentage of completion method” – и более подробно он рассматривается в следующем разделе статьи по строительным договорам). Кроме того, результат транзакции необходимо надежно оценить, а с точки зрения Секции 23 (там где она оговаривает оказание услуг) результат транзакции можно надежно оценить, если выполняются все нижеприведенные условия:

• Величину выручки можно надежно измерить;
• Вероятнее всего, экономические выгоды в результате произведенной транзакции будут поступать в организацию;
• Стадию выполнения транзакции на конец отчетного периода можно надежно измерить; и
• Издержки, уже понесенные в рамках транзакции, и издержки на ее завершение можно надежно измерить.

Пример – Услуги, оказываемые в течение более чем одного отчетного периода

Компания работает в делопроизводственной сфере и продает сканнеры компаниям, которые желают перейти на “безбумажный” документооборот. В дополнение к сканирующему оборудованию она также продает свое собственное программное обеспечение, и когда покупатель его приобретает, он имеет возможность заплатить также за дополнительные услуги поддержки на один год. Услуги поддержки оказываются в течение календарного года, а у компании отчетный период оканчивается 31 марта.

Если клиенты приобретают пакет дополнительных услуг, компания оказывает их с 1 января по 31 декабря, однако у компании ежегодный отчетный период оканчивается 31 марта – следовательно, девять месяцев оказания услуг относятся уже на следующий отчетный период. Именно эта доля отложенных доходов по статье кредиторской задолженности будет признана в текущем периоде, и лишь первые три месяца – в качестве выручки.

Строительные договоры

Учет строительных договоров согласно Секции 23 использует “метод процентного выполнения” в отношении оказания услуг, что оговаривалось чуть выше.

Когда результаты транзакции по договору можно надежно оценить, организация признает выручку и издержки в рамках договора, ориентируясь на стадию его выполнения на конец каждого отчетного периода. Параграф 23.22 предлагает возможные методы определения стадии завершения транзакции либо договора, которые могут включать следующие варианты:

• Оценка доли понесенных в рамках выполнения работ издержек в общей оцененной величине издержек. Издержки, понесенные до сегодняшней даты, не включают расходов на будущую деятельность (напр., закупку материалов или предварительные платежи);
• Физические наблюдения выполненных работ; и
• Оценка завершения физической доли работ по договору, либо завершение доли договора на оказание услуг.

Пример – Получение платежей в зависимости от прогресса работ

По ходу реализации прибыльного договора на строительство компания получила промежуточную оплату в £10,000 от заказчика. Финансовый директор добавил ее к выручке.

Любые промежуточные оплаты (либо авансовые платежи), получаемые от клиента (в данном случае - заказчика), не отражают выполнения работы – следовательно, не должны прямо относиться к выручке. Вместо этого их следует относить на “счет заказчика” в бухгалтерской книге, и эта величина будет приниматься во внимание позднее при расчете общей величины задолженности от заказчика на отчетную дату. Что касается величины выручки для признания на дату отчетности, то ее следует рассчитывать по методу процентного выполнения работ.

Метод процентного выполнения

Учет строительных договоров (а во многих случаях – и договоров на оказание услуг) часто по традиции предполагает значительные оценки со стороны отчитывающегося предприятия. В отношении строительных договоров начальной точкой является определение результата договора. Обычно со строительными договорами рассматриваются три варианта:

• Договор принесет прибыль; или
• Договор принесет убыток; или
• Результаты неопределенны.

Прибыльные договоры

Когда есть ожидание того, что договор принесет прибыль, выручка и издержки признаются с использованием метода процентного выполнения.

Пример – Прибыльный договор

Строительная компания подписывает договор на фиксированную сумму в £50 млн. Издержки на начало его действия оценили следующим образом (в тыс. £):

• Строительные материалы в наличии на данный момент плюс дополнительные расходы: 14,000
• Трудовые и прочие накладные расходы: 15,000
• Амортизация: 15,000

Всего: 44, 000

Оценочная прибыль по договору составляет £6 млн. (£50 млн. как фиксированная стоимость договора минус £44 млн. расходов).

На конец отчетного периода (31 октября 2016 г.) компания реализует договор уже в течение шести месяцев, и фактически понесенные расходы составили (в тыс. £):

• Закупка строительных материалов: 9,000
• Трудовые и прочие накладные расходы: 7,000
• Амортизация (£15,000 х 6/12): 7,500

Фактические издержки на 31 октября 2016: 23,500

На 31 октября 2016 г. внешний оценщик подтвердил выполнение контракта на 40%. На эту дату заказчик осуществил промежуточный платеж в £15,000.

Поскольку внешний оценщик подтвердил, что договор выполнен на 40% на 31 октября 2016 г., 40% стоимости договора можно признать в качестве выручки, а 40% расходов по договору – как издержки продажи, то есть (в тыс. £):

• Выручка (40% х £50 млн.): 20,000
• Издержки продажи (40% х £44 млн.): 17,600

Общая прибыль: 2,400 (т.е. 40% х £6 млн.)

В балансовом отчете общую сумму, остающуюся к получению от заказчика, можно отразить следующим образом (в тыс. £):

Убыточный договор

Когда по договору ожидаются убытки, необходимо соблюдать осторожность, и ожидаемые потери нужно признать немедленно, если возмещение расходов выглядит маловероятным.

Пример – Убыточный договор

Результаты проекта с фиксированной стоимостью в £5 млн. оценили и обнаружили, что убытки по нему составят £900,000. На конец отчетного периода 31 октября 2016 года внешний оценщик подтвердил завершение проекта на 60%.

В этой ситуации выручку необходимо признать в размере 60% от цены договора (то есть £3 млн.). Однако по договору ожидаются убытки в £900,000 – следовательно, издержки продажи в данном случае обязаны выступить в качестве балансирующего элемента величиной в £3,900,00, и запись будет выглядеть следующем образом:

• Выручка: £3,000,000
• Издержки продажи: £3,900,000
• Общие убытки: £900,000

Неопределенные договоры

Если итог не определен, тогда никакой прибыли признавать не нужно. Метод процентного выполнения, однако, все еще может применяться для определения величины выручки, которую можно признать по договору, но издержки продажи снова выступят в роли балансирующего элемента для сведения прибыли к нулю.

Пример – Неопределенный договор

Итоги проекта с фиксированной стоимостью в £5 млн. нельзя определить. На конец годового периода 31 октября 2016 внешний оценщик подтверждает, что проект реализован на 60%.

В этой ситуации признанная выручка составит 60% от цены договора (то есть £3 млн.). Однако нельзя сказать, принесет ли договор прибыль или же убыток, поэтому издержки продажи также составят здесь £3 млн.:

Выручка: £3,000,000

Издержки продажи: £3,000,000

Общая прибыль:     -

Проценты, роялти и дивиденды

Есть также дополнительные источники выручки, оговариваемые Секцией 23, а именно – выручка от приносящих доходы активов в форме процентов, роялти или дивидендов. Выручка от таких источников дохода может признаваться в отчетности, только если:

• Вероятнее всего, экономические выгоды в результате такой транзакции будут поступать в организацию; и
• Величину выручки можно надежно измерить

Процентный доход

Процентный доход должен признаваться в финансовой отчетности по методу эффективной ставки (“effective interest method”). Данный метод основывается на эффективной процентной ставке, и в ее расчет организация должна включать все связанные комиссии, финансовые платежи полученные либо уплаченные, транзакционные издержки и прочие премии или дисконты.

Пример – Расчет процентного дохода с применением метода эффективной ставки

Финансовая компания соглашается предоставить ссуду в £1,000 с дисконтом £900 на три года сторонней компании. Данный инструмент имеет купонную ставку 5%, которая уплачивается кредитору в конце каждого года, а основная сумма погашения - £1,000. С применением внутренней нормы доходности в Excel была рассчитана эффективная процентная ставка в 8,95%. Данную ссуду в бухгалтерских книгах кредитора можно отразить следующим образом:

Метод эффективной процентной ставки дисконтирует ожидаемые будущие притоки денежных средств, ожидаемых на протяжении срока действия базового актива.

Роялти

Роялти признаются по методу начислений в соответствии с природой базового соглашения.

Дивиденды

Дивиденды признаются, когда вступает в действие право держателя акции на получение платежа. В отдельных случаях право на получение дивиденда может иметь другую дату, отличную от даты фактического получения дивиденда, поэтому здесь следует соблюдать осторожность.

Требования к раскрытиям

Требования к раскрытию выручки содержатся в параграфах 23.30-23.32 Секции 23. Они разделены на две основные части:

• Раскрытия, относящиеся к выручке; и
• Раскрытия, относящиеся к выручке по строительным договорам

Раскрытия, относящиеся к выручке

Отчитывающиеся организации обязаны раскрыть:

• Учетную политику, используемую в отношении признания выручки, в том числе методы, применяемые для определения стадии завершения транзакций, предполагающих оказание услуг, и
• Величину выручки по каждой категории, признанной за период, с отдельным отражением выручки, как минимум, по следующим основным категориям:

-          Продажа товаров;

-          Оказание услуг;

-          Проценты;

-          Роялти;

-          Дивиденды;

-          Комиссии;

-          Гранты; и

-          Любые другие существенные источники выручки.

Раскрытия, относящиеся к выручке по строительным договорам

В отношении строительных договоров отчитывающиеся предприятия обязаны раскрыть:

• Величину признанной за период выручки по договору;
• Методы, используемые для определения выручки по договору за период; и
• Методы, используемые для определения стадии завершения работ по действующему договору.

В дополнение, организации также должны показать:

• Общую величину к получению от заказчика за выполнение работ по договору – на стороне активов;
• Общую величину к уплате в рамках выполнения работ по договору – на стороне обязательств.